高文進 劉介星

(中南財經政法大學會計學院,湖北武漢 430073）

一、引言

內部審計作為現(xiàn)代公司治理的重要組成部分,是一種為保證財務信息的可靠性、企業(yè)經營的效率和效果而設計的獨立、客觀的評價活動?，F(xiàn)代內部審計的目標是提高企業(yè)的經營效果和效率以及增加企業(yè)的價值,它通過審查和評價企業(yè)的內部控制、風險管理和公司治理程序來確保企業(yè)經營活動的真實和有效,保證和促進企業(yè)戰(zhàn)略目標的順利實現(xiàn)。由于我國內部審計是基于政府審計力量不足而作為政府審計的補充產生的,因此內部審計的機構設置和人員配備都有很深的行政烙印,此外,我國公司的治理程序、內部控制和風險管理還不夠完善,造成了我國內部審計機構設置不合理、內部審計職能定位不準確以及內部審計效率低下等問題。本文的研究動機在于通過分析內部審計價值增值功能的內涵,明確內部審計部門的功能定位,發(fā)現(xiàn)我國內部審計功能的不足之處并提出改善建議,以促進我國內部審計價值增值功能的充分實現(xiàn)。

二、內部審計價值增值功能的內涵

(一）內部審計定義的歷史演變

1941年,國際內部審計師協(xié)會(IIA）在北美成立,同年頒布了《內部審計師責任說明書》(SRIA）,該文件作為國際內部審計師協(xié)會頒布的最為重要的一部文獻,是內部審計發(fā)展史上的里程碑,它從誕生之日起就承擔了對內部審計進行定義的職責。1947年,IIA頒布的SRIA中,第一次對內部審計進行了定義,它認為“內部審計是建立在組織內部的關于財務及其他業(yè)務的獨立評價活動,它主要為管理層提供建設性和保護性的服務”。1957年,由于內部審計的工作已經超越了傳統(tǒng)的財務審計范圍,深入到管理審計方面,因此,IIA對內部審計定義進行了修訂,修訂的SRIANo.2將內部審計定義為“內部審計為了向管理部門提供服務,而在組織內部審查財務、會計以及其他經營活動的獨立評價活動?！?971年,IIA對內部審計重新定義為:“內部審計是建立在組織內部的獨立評價活動,并為管理層提供服務,它通過評價和衡量其他控制的有效性來發(fā)揮作用”。1978年,IIA頒布了第一部國際內部審計準則——《內部審計從業(yè)標準》,該準則在內部審計定義中繼續(xù)發(fā)展了內部審計概念:“內部審計是一種建立在組織內部的獨立評價活動,它對各項業(yè)務進行檢查和評價,并為組織提供服務”。1981年,IIA在充分借鑒《內部審計從業(yè)標準》對內部審計的定義基礎上,將內部審計重新理解為“內部審計是一種獨立評價活動,它檢查和評價各種業(yè)務活動,內部審計為整個組織成員服務”。[1]此外,它還強調內部審計應當重視對業(yè)務活動的效率和效果審計。1990年,IIA在其頒布的SRIANo.6中把內部審計重新定義為“建立在組織內部來協(xié)助組織的管理人員履行職責的服務工作”,這次修訂解決了為組織的哪些方面服務的問題。1999年,IIA再次修訂了內部審計的定義,從全新的視角將內部審計表述為:“內部審計是建立在組織內部的一種獨立、客觀的確認和咨詢活動,它的目的是增加組織的價值并提高組織的運作效率。它運用規(guī)范化、系統(tǒng)化的方法來對風險管理、控制及治理效果進行評價,從而幫助組織實現(xiàn)其目標?！笨v觀內部審計定義的歷史演變過程可知,內部審計的對象已經從傳統(tǒng)的“以控制為基礎”轉變?yōu)槿缃竦摹帮L險為基礎”的風險導向審計,審計目標從監(jiān)督檢查向價值增值轉移,增值范圍從傳統(tǒng)的財務領域向風險管理領域、內部控制領域以及公司治理領域增值拓展。

(二）價值增值的內涵

由于本文主要研究內部審計的價值增值功能,因此必須明確其內涵。自內部審計定義的最新修訂頒布以來,對內部審計價值增值功能的研究便受到了實務界和理論界的廣泛關注。IIA對其定義中所強調的“價值增值”做出了如下解釋:“一個組織之所以存在,主要是為了創(chuàng)造價值,并且為組織的所有者、債權人、外部監(jiān)管機構以及其他利益相關者服務。組織通過生產產品或者提供服務來創(chuàng)造價值,在創(chuàng)造價值的同時還利用資源推銷產品及服務。內部審計人員在評估風險的過程中,憑借其對組織運營過程的理解向組織提出積極的改進建議。筆者認為,內部審計的價值增值功能主要體現(xiàn)在內部審計部門通過確認和咨詢活動可以得到一些有價值的信息并將這些有價值的信息提供給企業(yè)管理層以及其他職能部門,后者在經營管理活動中運用這些信息,可以創(chuàng)造出預期之外的超額價值。

內部審計的價值可以分為直接價值和間接價值兩個部分。內部審計部門可以通過降低審計成本或者提出增值建議使組織價值自動增加,也就是內部審計部門可以創(chuàng)造直接價值[2](P3-4）。由于內部審計部門能夠自動對其他職能部門產生“威懾作用”,使他們不得不提高工作績效。因此,這種“威懾作用”客觀上產生了潛在價值,即間接價值。

三、內部審計價值增值功能的實現(xiàn)形式

隨著經濟的發(fā)展,企業(yè)規(guī)模的日益增大,內部審計提供的服務形式也發(fā)生了改變,從傳統(tǒng)的監(jiān)督與評價發(fā)展為確認與咨詢,這兩種形式都是緊緊圍繞內部審計的價值增值目標為中心而發(fā)展起來的。根據內部審計的最新定義,內部審計是企業(yè)內部獨立、客觀的確認和咨詢活動,它存在的目的是在改善企業(yè)經營效率和效果的基礎上增加企業(yè)的價值。確認和咨詢兩種服務形式的明確,反映了內部審計對企業(yè)內部及外部環(huán)境變化的積極響應,而咨詢服務形式的嘗試為內部審計人員創(chuàng)造了一個新的角色,讓內部審計人員從“查賬先生”轉變?yōu)槠髽I(yè)內公司治理、內部控制與風險管理服務等方面的專家。與這個角色變化相適應,內部審計人員需要在確認和咨詢兩種服務形式之間尋求平衡。

(一）確認

根據《內部審計從業(yè)標準》的定義,確認服務主要是指內部審計人員客觀檢查相關證據以向企業(yè)提供有關公司治理、風險管理和內部控制等方面的獨立評價。由此可見,確認服務形式是傳統(tǒng)內部審計獨立評價服務形式的發(fā)展和衍生。傳統(tǒng)的內部審計主要工作是評價企業(yè)的經營活動和內部控制,而確認服務不再局限于內部控制領域,已拓展到公司治理體系的改進措施、經營風險的應對策略等領域。在現(xiàn)代內部審計框架下,確認服務主要包括經營業(yè)績審計、財務審計、信息安全審計以及合規(guī)性審計。一般而言,確認服務主要包括以下幾個基本要素:(1）獲取真實、可靠的證據是確認服務得以順利開展的前提。(2）確認服務的執(zhí)行必須事先確定相關的標準。(3）確認服務結束后,內部審計人員需要將相關的結果及時反饋給最終客戶。正是這個最終客戶,他們決定著確認服務的價值。

(二）咨詢

根據IIA的最新定義,咨詢服務主要指內部審計部門及其人員為了增加企業(yè)價值和提高企業(yè)的運營效率而對客戶提供建議及相關的服務,包括流程設計、內部控制培訓、參與質量管理等等。咨詢服務是基于傳統(tǒng)內部審計提供建議的服務發(fā)展起來的,它拓展了內部審計的服務形式,是內部審計職業(yè)為了適應內外環(huán)境的變化而做出的一項轉變。內部審計部門在以往的審計過程中,主要就評價過程中發(fā)現(xiàn)的問題向客戶提供建議,這種服務是消極被動型的,只是作為一種輔助工具,很少關注企業(yè)的風險狀況。如今的咨詢服務則是積極主動型的服務,主要關注企業(yè)的重大風險領域。內部審計部門通過向管理者提供咨詢服務的途徑來直接改善企業(yè)的運營狀況,從而間接增加企業(yè)的價值。

(三）確認和咨詢的平衡

在企業(yè)內部,內部審計部門要同時向董事會和管理層負責和報告,在職能上接受董事會下屬的審計委員會的監(jiān)督,在行政上卻又要受管理層的領導。由于董事會和管理層關注的重點不同,所以內部審計對于他們來說,為企業(yè)增加價值的方式不太一樣。一般來說,管理層主要關注如何提高經營的效率和效果,他們希望內部審計人員在這些領域上投入大量的精力,多提相關的改進策略。也就是說,管理層更希望內部審計部門能夠給他們提供咨詢服務。而董事會主要關注財務數據的真實性、內部控制體系的合理性以及管理層在經營過程中是否遵循了相關的法律、法規(guī),他們更希望獲得確認服務。內部審計要實現(xiàn)價值增值的目的,就必須要注意確認服務和咨詢服務之間的平衡,合理分配審計資源,以達到價值最大化。

四、我國內部審計功能的實現(xiàn)現(xiàn)狀

(一）內部審計法制建設不完善

我國內部審計法律法規(guī)是從20世紀80年代開始逐漸建設起來的,但在較長時間內,內部審計法規(guī)未形成一個完整的體系。進入21世紀以來,隨著市場經濟的快速發(fā)展,各級監(jiān)管機構日益認識到內部審計的重要性,對內部審計法律法規(guī)建設的投入也越來越多。經過各級監(jiān)管機構的不斷努力,目前已經形成了以《公司法》、《審計法》為基礎,以《內部審計準則》和《內部審計人員職業(yè)道德規(guī)范》為核心,結合其他相關政策以及法律法規(guī)共同構成的內部審計法制體系。我國的內部審計法制體系還有一些不足之處,還有待進一步完善。目前,我國尚未正式頒布單獨的《內部審計法》,內部審計法律法規(guī)只是作為其他相關法律法規(guī)的補充。此外,現(xiàn)有的法律、法規(guī)對于內部審計的目標定位不夠明確,沒有充分認識到內部審計的價值增值功能,這對實現(xiàn)內部審計的價值增值功能十分不利,可能導致內部審計在職能定位以及機構設置方面產生一定的偏差,使內部審計人員在執(zhí)行審計程序過程中遇到問題時無章可循。

2003年3月,為了加強內部審計工作,建立健全的內部審計法制體系,審計署發(fā)布了《審計署關于內部審計工作的規(guī)定》,這是目前規(guī)范我國目前內部審計工作最完善的法規(guī),該法規(guī)重新界定了內部審計的本質、目標、職能和內容,但是依然存在一定的缺陷,不利于內部審計價值增值功能的充分發(fā)揮。缺陷主要表現(xiàn)在以下幾個方面:(1）該規(guī)定將內部審計提供的服務形式界定為確認和監(jiān)督,忽視了咨詢服務也能夠為企業(yè)帶來價值增值。該規(guī)定還認為,內部審計的主要服務領域為財務審計領域,不利于內部審計在其他領域實現(xiàn)價值增值功能。此外,在目標審計的目標界定上,該規(guī)定認為內部審計的主要目標是加強經濟管理,沒有上升到增加企業(yè)價值的高度。(2）該法規(guī)認為本單位的主要負責人對內部審計工作的開展負責,對負責人的身份界定不夠明確,可能導致內部審計的領導體制不合理,影響內部審計職能的有效發(fā)揮。(3）該法規(guī)僅要求內部審計部門每年向本單位主要負責人或權利部門報送內部審計工作報告,忽視了外部利益相關者同樣也有了解企業(yè)的內部審計工作報告的需求。這種規(guī)定不利于內部審計價值增值功能的充分發(fā)揮。

此外,證監(jiān)會在2002年公布的《上市公司治理準則》中,對審計委員會的職責權限作出了具體的規(guī)定,但是對上市公司內部審計部門的設置卻未作強制規(guī)定,這說明對內部審計部門的重視程度還有待提高[3]。在審計委員會成員的構成上,該規(guī)定要求審計委員會中獨立董事占多數即可,這與SOX法案中規(guī)定審計委員會成員應全部是獨立董事不一致。因此,在這種情況下,內部審計人員所提建議的客觀性有待斟酌。

(二）審計技術和審計方法落后

隨著企業(yè)內部審計服務范圍的日益擴大,內部審計的工作重點由財務審計轉變到企業(yè)經營管理活動上面來。但是目前我國很多企業(yè)的內部審計部門執(zhí)行審計工作時還以事后查賬為主,很少采用制度基礎審計、電算化審計、風險導向審計以及統(tǒng)計抽樣審計等技術。傳統(tǒng)的內部審計方法強調對所有賬項和業(yè)務行逐筆檢查或抽查,這種方法效率不高,審計效果主要取決于審計人員的個人經驗和職業(yè)素養(yǎng),如果審計人員專業(yè)勝任能力不夠,就可能導致審計結果與實際情況不符。我國很多企業(yè)的內部審計工作還是以手工審計為主,沒有完全普及采用計算機輔助審計技術。審計技術和審計方法過于落后導致不能及時解決內部審計工作中遇到問題,內部審計成本過高,這與內部審計的價值增值功能是背道而馳的。

(三）內部審計人員的素質普遍不高

21世紀是信息技術廣泛應用的時代,無數的信息之間實現(xiàn)了高度集成與共享,信息系統(tǒng)的復雜性使得內部審計的對象更加廣泛,內部審計的方法和技術也發(fā)生了較大改變。隨著現(xiàn)代企業(yè)規(guī)模的日益擴大,企業(yè)的業(yè)務也變得日趨復雜。而現(xiàn)代內部審計是一種集查錯防弊與增加企業(yè)價值為一體的綜合性活動,這種綜合性活動要求內部審計人員具有較高的素質,他們不僅應當具備會計、審計方面的知識,還要在熟悉企業(yè)生產經營過程的基礎上掌握金融、法律、信息、管理等多個學科方面的知識。但是目前我國的內部審計人員大多都是由會計人員改行而來,專業(yè)勝任能力不足是內部審計隊伍的一個“軟肋”。在內部審計過程中,審計人員局限于用會計的視角來審視、查找問題,從而導致了審計質量不高以及審計效率低下等現(xiàn)象的發(fā)生,這直接制約了內部審計在廣度和深度層面的發(fā)展。此外,由于我國的內部審計人員的專業(yè)功底薄弱,缺乏審計洞察力,不能很好地從法律、經營、管理的角度去執(zhí)行內部審計工作,直接影響了內部審計價值增值功能的實現(xiàn)。

五、提升我國內部審計價值增值功能的對策

(一）加快內部審計職能的轉變,改進內部審計技術

現(xiàn)代企業(yè)生存的關鍵在于顧客是否滿意,在市場經濟規(guī)律的作用下,企業(yè)生產的產品如果無法迎合客戶的需求就必將在激烈的市場競爭中遭到淘汰。同樣,內部審計服務作為企業(yè)內部一種特殊的產品也不例外。目前,我國的內部審計人員在日常的內部審計工作中側重于對財務信息的真實性和準確性的審查和監(jiān)督,內部審計充當企業(yè)內部“查錯防弊”工具的角色。但是隨著現(xiàn)代企業(yè)制度的日臻完善,企業(yè)內部管理水平的逐漸提高以及外部競爭的日益加強,財務信息將會變得越來越真實和準確,而此時內部審計傳統(tǒng)的“查錯防弊”職能已經不能滿足現(xiàn)代企業(yè)經營管理的需要。因此,如果不及時更新內部審計觀念,加快內部審計職能的轉變,內部審計價值增值功能的實現(xiàn)必將受阻。

現(xiàn)代內部審計的職能已經不再局限于傳統(tǒng)的評價和監(jiān)督職能,確認和咨詢現(xiàn)已成為內部審計的主要職能。確認是指內部審計人員向客戶提供與特定領域相關的評價信息,它可以幫助企業(yè)管理當局改善其作出的經營決策。咨詢是指內部審計人員通過提出一些增值建議來參與企業(yè)經營管理活動。在職能轉變的過程中,內部審計人員應當積極通過審計委員會對企業(yè)的計劃、方案、決策的可行性以及經營效益和效率進行評價,找出其中存在的問題并在分析原因的基礎上提出改進建議。此外,內部審計人員還應當對內部控制的健全性和有效性進行確認,確認內部控制制度是否合理以及是否在關鍵位置建立了有效的控制點。內部審計部門應當時刻以客戶的需要為出發(fā)點,將服務意識貫穿于內部審計工作的每個環(huán)節(jié),充分發(fā)揮內部審計在現(xiàn)代企業(yè)經營管理中的作用,以促進企業(yè)建立有效的自我約束機制,適應外部環(huán)境變化的需要。隨著計算機技術的發(fā)展,企業(yè)管理當局日益重視計算機技術在經營管理中的作用。我國企業(yè)的內部審計部門要重視計算機技術在內部審計工作中的應用,建立完善的內部審計信息系統(tǒng)。內部審計人員可以借助內部審計信息系統(tǒng)對企業(yè)的經營管理過程進行評價,跟蹤企業(yè)的經營管理活動,這樣可以大大提高內部審計的效果和效率。計算機技術的迅速發(fā)展,使非現(xiàn)場審計成為可能。為順利實現(xiàn)內部審計的價值增值功能,企業(yè)應當加大非現(xiàn)場審計力度,這樣可以大大提高內部審計工作的效率,同時還可以使審計成本大幅下降。

(二）提高內部審計人員素質,優(yōu)化人員結構

為了更好地實現(xiàn)內部審計的價值增值功能,我們要進一步提高內部審計人員素質,優(yōu)化內部審計人員結構。要充分發(fā)揮內部審計的價值增值功能,就必須配備一支高素質的內部審計隊伍[4]。但是,由于目前我國內部審計人員綜合素質不高,專業(yè)結構單一,信息技術應用能力較差,這在一定程度上會影響內部審計價值增值功能的實現(xiàn)。因此,我國內部審計部門要提高內部審計人員的綜合素質,提升內部審計人員分析問題和解決問題的能力。具體來說,我國可以通過以下三個方面來提高內部審計人員的綜合素質。第一,在內部審計部門內部建立有效的激勵機制,根據內部審計人員綜合素質的高低和能力大小來確定其職位升遷和薪酬福利,促使內部審計人員牢牢樹立終身學習的理念,主動提高自身的綜合素質;第二,在內部審計部門內部建立有效的自我評估機制,定期考核內部審計人員的綜合素質和對組織的貢獻,促使內部審計人員不斷提升自己的理論修養(yǎng)和專業(yè)水準,實現(xiàn)內部審計部門整體綜合素質的提高;第三,在內部審計部門內部建立嚴格的獎懲制度,對那些業(yè)務能力較強,專業(yè)素質較高的內部審計人員給予獎勵;對那些業(yè)務能力低下,專業(yè)素質不高的內部審計人員給予一定的懲罰,甚至予以淘汰。

由于內部審計工作涉及不同學科的專業(yè)知識,這就要求內部審計人員具備多元化的知識背景,要熟悉企業(yè)經營管理的各個環(huán)節(jié)。內部審計部門在招聘內部審計人員時,要重點關注應聘者的業(yè)務能力、學歷等方面,只錄用那些符合要求的應聘人員,這樣才能優(yōu)化內部審計人員結構。在招聘時,內部審計部門不但要招聘財務、審計方面的人員,還需要招聘一些計算機、法律以及其他專業(yè)的技術人員,只有這樣才能建立一支具備綜合業(yè)務能力的高素質內部審計隊伍。

(三）建立科學的業(yè)績考核系統(tǒng)

內部審計的業(yè)績考核系統(tǒng)是內部審計部門和人員行動和工作的目標與指南,它所包含的考核理念是引導審計人員行為的無形標桿。因此為了鼓勵和引導審計人員開展戰(zhàn)略導向的高增值性審計業(yè)務,就必須建立配套的高增值性審計業(yè)績考核系統(tǒng)。對內部審計部門應引入以經濟增加值(EVA）為核心的業(yè)績考核系統(tǒng),在業(yè)績考核指標的設置上應更多地關注內部審計高增值性審計業(yè)務的比重、長期隱性價值的增加和審計人員戰(zhàn)略業(yè)務能力的改進,以及相關服務部門對審計工作成果的滿意度等綜合性、內涵性的指標來全面衡量內部審計的增值效用,而不是緊緊關注短期審計成本的節(jié)約、損失的減少額等顯性價值增加來進行片面衡量。

[1]郭勝利.內部審計概念的發(fā)展[J].財會通訊(綜合版）,2004,(3）:21-22.

[2]張慶榮.內部審計價值[M].北京:中國時代經濟出版社,2006.

[3]劉花蘭.中美兩國審計委員會[J].會計之友,2009,(35）:86-87.

[4]劉常榮.對企業(yè)內部審計工作的幾點認識[J].財會月刊(會計版）,2007,(10）:47-48.