許國藝

(1.鄭州航空工業(yè)管理學院 會計學院,河南鄭州 450015;2.中南財經(jīng)政法大學 會計學院,湖北武漢 430073）

注冊會計師職業(yè)道德準則是注冊會計師與社會公眾所“簽署”的關于職業(yè)服務質量的隱性的公共合約,由于經(jīng)濟利益關聯(lián)度的提高和審計期望差距的結果出現(xiàn),催生了政府管制對職業(yè)道德公共合約的參與度,使得職業(yè)道德公共合約具有技術特征和規(guī)則導向的偏好[1],“職業(yè)道德守則發(fā)展成為一套嚴格的技術標準,對規(guī)則的依賴取代了道德鑒賞力”。[2]2008年7月國際會計師道德準則委員會(International Ethics Standards Board for Accountants,IESBA）發(fā)布了《職業(yè)會計師道德守則》征求意見稿,實現(xiàn)詳細規(guī)則到概念框架法的轉變,我國2010年7月1日實施的《中國注冊會計師職業(yè)道德守則》同樣體現(xiàn)了概念框架法的理念,在運用職業(yè)道德概念框架時,強調(diào)注冊會計師對道德的職業(yè)判斷。人們不禁要問,注冊會計師職業(yè)道德由規(guī)則導向向概念框架法的原則導向轉變是否體現(xiàn)職業(yè)道德的本原價值標準?

一、道德:倫理抑或規(guī)則

(一）道德:從個體存在到社會意識

道德一詞可追溯老子所著的《道德經(jīng)》:“道生之,德畜之,物形之,勢成之。是以萬物莫不尊道而貴德。道之尊,德之貴,夫莫之命而常自然”,其中“道”指自然運行與人世共通的真理,也就是普遍的法則及存在的根據(jù);而“德”是指人世的德性、品行、王道,具有品行、德性之意。人們按“道”的規(guī)律去做事、處事,就是有“道德”;“道”是“德”的前提,“德”是“道”的結果,人是“道德”的實踐主體。認識普遍法則與規(guī)范,在道德實踐中將具體道德規(guī)范和法則內(nèi)化為個體品行才實現(xiàn)完整的道德,道德體現(xiàn)為普遍的法則與規(guī)范在道德實踐中的具體體現(xiàn)和具體規(guī)范向品格的內(nèi)化,實踐道德的前提是認識道德的法則和基本規(guī)范。黑格爾(Hegel）首先將道德與自我觀念和意圖聯(lián)系起來,認為“道德的主要環(huán)節(jié)是我的見識,我的意圖,主觀方面我對向善的意見,是壓倒一切的”。[3](P42-43）“自我”成為道德的承擔者,“我”成為道德實踐的主體,德性的完善以自我為出發(fā)點。然而,人在本能上又是自私的,總是在“自愛心”的引導下追求自己的利益,從而妨礙“同情心”的充分發(fā)揮。但是由于“看不見的手”的存在,人們在這只“看不見的手”的指引下追求狹小的私人目的時,卻始料未及地實現(xiàn)著增進人類福利的更大的社會目的。在道德世界里,需要“同情心”來對人進行道德約束;而在經(jīng)濟世界里需要“一只看不見的手”加以引導。自利心的自發(fā)膨脹很難導致道德世界與經(jīng)濟世界的均衡實現(xiàn)。這樣,個體自我意識的道德層面具備社會化的要素與傾向,實現(xiàn)個體層面的道德意識與社會整合,由個人存在上升到社會意識。

(二）道德:從個人倫理到社會規(guī)則

個體層面的道德關注人存在的價值理性,使人表現(xiàn)出來的一種以利他或損他為內(nèi)容的主觀能動性。道德是人的存在方式,同時也是人的存在提供某種基本擔保,一個人若違背社會道德,那么人們就會給他負面的評價,對他形成一種來自周邊人群的社會壓力,約束他的行為。人們在道德實踐中通常會將自我與他人聯(lián)系在一起,形成對他人的責任關系,形成對他人和社會的道德責任。具有普遍內(nèi)容的道德意識與道德觀念,通過教育、評價、輿論等的倡導,逐漸形成一定時期社會成員的心理定勢,即杜爾凱姆的所謂的集體良知(colleceive conscience）[4](P35-36）。

個人倫理轉化為社會倫理是一個社會化的過程,將個體意識內(nèi)化為社會規(guī)范。由于人的自利行為動機,在私利與公共利益沖突時,人們不可能自愿地服從公共利益,需要依靠“理性和法律之手建造福樂大廈”,通過有助于增大“公共幸?！钡男袆觼碓龃蟆肮残腋！盵5](P10-11）。正如康德(Kant）的觀點,與責任感相符的自愿行為是道德的最根本源泉,符合道德行為的不僅僅是為了讓個人成功或幸福,而是因為它是每個人的職責,職責才成為高于一切的動機,人們的意愿成為自發(fā)的,有必要對這種意愿給予一定的約束和控制。道德規(guī)范成為制約人行為的當然之則,既體現(xiàn)一定的道德理想,又可以看作是道德義務的形式化,并在一般社會準則的層面上得到確認,成為依靠私權主體認同和維護的結構化的道德規(guī)則與制度。

(三）道德:游弋于美學倫理與社會規(guī)則之間

從社會結構的角度,結構化的制度運行表現(xiàn)為有組織的、相對自覺的過程,而組織卻超越人的結構具有無人格性的特點,工具意義上的理性構成其組織原則,組織的功能活動需要人的參與才能得以實現(xiàn)。作為無生命的制度存在需要人的參與賦予其活力,結構化的道德規(guī)則只有通過個體化的道德實踐才能得以實現(xiàn),因此結構化的道德規(guī)則依賴個體化的主體認同。

道德為個體存在提供的基本擔保促使個體對道德規(guī)則存在天然的敬畏,從而實現(xiàn)對道德規(guī)則的自覺遵守并內(nèi)化為個人的道德品性,形成向善的自覺愿望;結構化的道德規(guī)則形成的道德約束與懲戒機制促使個體對道德規(guī)則產(chǎn)生制度性的敬畏,從而實現(xiàn)對道德規(guī)則的義務性遵守,實現(xiàn)社會良善制度的有序運行。自我成為愿望道德與義務道德的承擔者。愿望的道德是“善的生活的道德、卓越的道德以及充分實現(xiàn)人之力量的道德”,義務的道德則是“使有序社會成為可能或者使有序社會得以達致其特定目標的那些基本規(guī)則”。[6](P6-7）亞當?斯密認為,義務的道德可以比作語法規(guī)則;而愿望的道德則好比為寫作所確立的標準,與義務的道德規(guī)則規(guī)定了社會生活所必需的條件一樣,語法規(guī)則規(guī)定了維護語言作為交流工具的必要條件;與愿望的道德諸原則一樣,一流寫作的原則必定“是靈活、模糊和不確定的,與其說它們?yōu)槲覀兲峁┝诉_致完美境界的確定無誤的指引,還不如說它們只是一般性地描述了我們應當追求的這種完美境界”。[7](P422-423）愿望的道德是完美的道德境界,義務的道德是通往完美道德境界的最低起點,最低起點是社會生活的最明顯要求,向上逐漸延伸到人類愿望所能企及的最高境界。

個體化的道德實踐中,由于自利動機“看不見的手”往往會存在失靈的可能,道德也致力于借助規(guī)則來控制人的行為。問題隨之而來,這個規(guī)則系統(tǒng)是一個法律系統(tǒng)還是一個道德系統(tǒng)?“道可道,非常道”,作為一個規(guī)則系統(tǒng),結構化的道德規(guī)則無法窮盡所有的道德現(xiàn)實,使得規(guī)則成就永遠也不可能超越引領它前行的人類見識,同時規(guī)則的界定往往都會使規(guī)則的權利或義務趨向于絕對。因此,如果義務的道德向上伸展出它的恰當領域,強制性義務的規(guī)則就可能抑制自發(fā)性的道德實踐;如果愿望的道德侵入義務道德的領地,人們就會根據(jù)他們自己的道德標準來權衡和限定他們的義務。道德成為游弋于愿望的道德(完美倫理）和義務的道德(道德規(guī)則）之間的社會存在。愿望的道德需要制度化的道德規(guī)范使道德意識和道德觀念獲得制約以實現(xiàn)良好秩序,義務的道德在制度化的道德規(guī)范的約束之下,向上逐漸延伸到人類愿望所能企及的最高境界從而消除義務的壓力而實現(xiàn)最終向善。富勒認為,應該可以很方便地設想出某種刻度或標尺,標尺上有一個看不見的指針標志著義務道德和愿望道德的分界線,標尺的低端橫檔代表著義務的道德,其高端則伸展到愿望道德的領域,但很難準確地標出標尺的位置。

因此道德游弋于美學倫理與道德規(guī)則之間。道德意識和道德觀念向事實滲入形成制度化的道德規(guī)范,制度化的道德規(guī)范使道德意識和道德觀念獲得了制約社會整合的現(xiàn)實機制。道德規(guī)范作為廣義的社會規(guī)則系統(tǒng),通過展示道德責任和義務以及提供行為選擇的準則,抑制可能的失序或失范,并在失序或失范發(fā)生時作為評價準則。

二、注冊會計師職業(yè)道德:美學倫理抑或技術規(guī)則

(一）自發(fā)性職業(yè)道德觀念維系初始的道德均衡

19世紀工商業(yè)的發(fā)展催生了注冊會計師職業(yè)。在18世紀的英格蘭和蘇格蘭,任何一個登記會計記錄的人都被認為是會計師,都可以認為自己是會計師,英國政府也沒有規(guī)范會計職業(yè)的準入條件,會計職業(yè)團體也處于無序管理狀態(tài),經(jīng)皇家特許的會計師協(xié)會處境尷尬:如果不讓會計從業(yè)者加入?yún)f(xié)會,一些人就會創(chuàng)建自己的團體,與會計師協(xié)會進行競爭,如果接受所有的人都成為會員,協(xié)會成立的初衷就無法實現(xiàn)。因此作為當時英國唯一的特許會計師協(xié)會——英格蘭和威爾士的特許會計師協(xié)會存在的時間十分短暫,僅19世紀80年代英國就有4個新的會計職業(yè)團體相繼出現(xiàn),每一個協(xié)會的發(fā)起人不需考試就可成為會員,被特許會計師協(xié)會拒絕入會或忽略的人紛紛通過建立自己的組織,實現(xiàn)會計職業(yè)領域的競爭地位,這就為沒有加入會計協(xié)會的人提供了謀生之路,“產(chǎn)生了許多只有秘書技能的特別的‘會計師'”。[8](P223-224）為保護英國在美國投資,大批英國會計師遠渡重洋來美國執(zhí)業(yè),基本情形與同期的英國相同。

在會計職業(yè)成立初期,單個會計師是職業(yè)道德的踐行者,個人理性成為會計師行業(yè)道德的基石。由于注冊會計師職業(yè)對社會公眾的利益關聯(lián)度較低,公眾對會計師職業(yè)的道德訴求處于相對低的水平。此外,在美國進步主義運動中,實用主義為依賴專家工作提供哲學上正當理由,實用主義的文化要素也滲透到會計職業(yè),口頭合約與熟人信任的基本形式為注冊會計師的執(zhí)業(yè)行為進行一定程度的道德?lián)?注冊會計師自發(fā)性的理性道德選擇也能維系初始的道德均衡。

(二）行業(yè)道德理性致使結構化道德規(guī)則性大行其道

自發(fā)性職業(yè)道德失序引發(fā)注冊會計師職業(yè)危機。在英國,經(jīng)濟危機和美國獨立戰(zhàn)爭將英國的商人紛紛陷入破產(chǎn)的邊緣,會計師們被任命為債權人的破產(chǎn)管財人,1862年的公司法也確定了會計師負責公司整理破產(chǎn)公司的法定清算人地位;在美國,進步主義運動、金融資本主義的崛起和公司改革運動使得會計師變得眾所周知,執(zhí)行獨立審計成為調(diào)和私有產(chǎn)權與以工業(yè)的集中及所有權與控制權的分離為特征的經(jīng)濟制度之間的矛盾的機制。會計師業(yè)務的繁榮在給會計師帶來豐厚收益的同時也導致行業(yè)競爭的失序:不稱職的自封會計師分享行業(yè)的繁榮、不當競爭和吹噓性廣告充斥會計市場,職業(yè)道德觀念的約束機制明顯失效,公眾不再相信僅宣稱擁有美德就能承擔服務公眾利益,自發(fā)性道德觀念維系的道德均衡不復存在。公眾的指責或期望差距導致的法律訴訟直接引發(fā)政府的干預,結構化的職業(yè)道德規(guī)則代替自發(fā)性道德觀念,“重觀念輕制度”的路徑依賴得以糾正,“在道德守則的具體體現(xiàn)是制定出一套據(jù)以判斷執(zhí)業(yè)人員對與錯、是與非、職業(yè)與不職業(yè)、道德與不道德的明確標準,從此會計人員的職業(yè)判斷讓位于清晰具體的規(guī)則”。[2]

(三）自發(fā)性道德觀念到結構化職業(yè)道德規(guī)則:道德層面的兩個極端

注冊會計師承擔著對委托人的責任、對社會的責任、對本職業(yè)同仁的責任和對自己的責任,注冊會計師職業(yè)在道德方面更多體現(xiàn)的是義務的道德。代表職業(yè)界愿望道德的口頭職業(yè)道德合約的道德弱約束力早已被注冊會計師道德實踐所證實,代表義務道德職業(yè)結構化、立體式的道德規(guī)則在20世紀初大行其道,注冊會計師職業(yè)界紛紛建立具體規(guī)則為導向的準則體系,并對注冊會計師職業(yè)行為準則進行多次的修訂,使職業(yè)行為準則的具體規(guī)則更加詳細,已經(jīng)發(fā)展成為一套嚴格的技術標準。注冊會計師職業(yè)道德由口頭的職業(yè)道德合約變?yōu)橐?guī)則導向的職業(yè)道德守則,其實質是用規(guī)則界定的義務道德來抑制由于自利動機所形成的愿望道德的失序或失范,實現(xiàn)承諾的可信性和可合理預期性。但問題的關鍵是口頭的職業(yè)道德合約和規(guī)則導向的職業(yè)道德守則是注冊會計師職業(yè)道德兩種極端的道德情形,傾向于任何一個極端都將導致過猶不及。純粹的以職業(yè)道德觀念約束注冊會計師行為已顯失效而被會計職業(yè)界所拋棄,注冊會計師職業(yè)道德從私人的口頭合約推向結構化、標準化的公共合約。而結構化、標準化的職業(yè)道德合約使道德問題變成了非對即錯的嚴格的技術標準,過分強調(diào)對義務道德遵守的規(guī)則制定與執(zhí)行,而忽視愿望道德的道德本原屬性,對規(guī)則的依賴取代了原本應該對道德的鑒賞力。

三、注冊會計師職業(yè)道德價值回歸:原則導向的職業(yè)道德框架

(一）注冊會計師職業(yè)道德不能擺脫發(fā)展的基本規(guī)律

注冊會計師職業(yè)道德終究是一個道德問題,應符合道德發(fā)展的基本規(guī)律。對道德而言,向善是道德的終極目標。職業(yè)道德只是由個體向善實現(xiàn)群體向善的轉變,從根本上不能改變道德向善的終極目標。正如康德(Kant）所言,與責任感相符的自愿行為是道德的最根本源泉,愿望的道德需要制度化的道德規(guī)范使道德意識和道德觀念獲得制約以實現(xiàn)良好秩序,義務的道德在制度化的道德規(guī)范的約束之下,向上逐漸延伸到人類愿望所能企及的最高境界從而消除義務的壓力而實現(xiàn)最終向善。因此,道德的發(fā)展軌跡將沿著“樸素原始的愿望的道德(個人品行與美德）→義務的道德→愿望的道德(人類愿望所能企及的最高境界）”的路徑螺旋式上升。正如前文所述,注冊會計師承擔著對社會公眾的道德責任,義務道德的擔當對注冊會計師行業(yè)尤為重要,因此結構化的職業(yè)道德規(guī)則就成為注冊會計師道德實踐中必不可少的制度性規(guī)則,為個體人員的道德實踐提供基本行為準則;而結構化的道德規(guī)則形成的道德約束與懲戒機制又促使個體人員在道德實踐中實現(xiàn)對道德規(guī)則的自覺遵守,進而內(nèi)化為良好的職業(yè)操守與個人品行,實現(xiàn)整個職業(yè)道德操守的良性發(fā)展,提升整個行業(yè)的職業(yè)道德水準,螺旋式上升到新的愿望道德的新境界。正因此,“會計的判斷特性和公眾服務導向意味著職業(yè)基石不僅依賴于標準化和監(jiān)管,而且更依賴于倫理藍圖和道德守則”。[9]

(二）原則導向的職業(yè)道德框架實現(xiàn)了注冊會計師職業(yè)道德價值的理性回歸

單純依賴職業(yè)界良善自發(fā)道德觀念來約束注冊會計師的道德實踐,必將重蹈歷史的覆轍。而完全依賴結構化的道德規(guī)則,依然會存在下列問題:首先,知識經(jīng)濟的發(fā)展和金融創(chuàng)新的涌現(xiàn),注冊會計師的職業(yè)環(huán)境正在發(fā)生著一系列的變化,注冊會計師在不斷變化的職業(yè)環(huán)境中,不確定性使得注冊會計師在進行職業(yè)判斷時面臨大量復雜的道德困境,職業(yè)界制定的結構化的職業(yè)道德規(guī)則難以窮盡所有的道德現(xiàn)實,準則執(zhí)行中會面臨準則未制止就是允許的諸多情形,規(guī)則導向下職業(yè)道德準則制定容易產(chǎn)生刻意的規(guī)避,導致規(guī)則總是處于無法滿足現(xiàn)實的供給不足狀態(tài)。其次,結構化的職業(yè)道德規(guī)則同樣需要個體的注冊會計師的道德實踐來實現(xiàn),對結構化道德規(guī)則未明確規(guī)定的道德困境注冊會計師的理想選擇就是期盼新的道德規(guī)則的制定,影響現(xiàn)實道德實踐的效率和效果。最后,當長期執(zhí)行的職業(yè)道德規(guī)則已經(jīng)內(nèi)化為注冊會計師的內(nèi)在品行和職業(yè)德性后,規(guī)則導向下的職業(yè)道德準則難以對注冊會計師的道德實踐產(chǎn)生實質性的影響,反而有可能成為注冊會計師謀求更高層次道德水準的障礙,不利于注冊會計師追求更高水準的愿望道德境界。

正因此,1996年ICAEW開始按照概念框架法修訂職業(yè)行為準則,強調(diào)按照概念框架對基本原則加以應用,在安然事件后,歐洲會計聯(lián)合會(FEE）和國際會計師聯(lián)合會(IFAC）基本認可了ICAEW以原則為導向的職業(yè)道德行為準則的制定模式,建立注冊會計師職業(yè)道德概念框架法下的職業(yè)行為準則,在基于原則導向的概念框架法下對職業(yè)行為準則進行修訂或重新制定;2004年AICPA的職業(yè)道德執(zhí)行委員會也遵循原則導向的基本原則,制定了對獨立性風險進行識別與減輕的概念框架;我國也發(fā)布了《中國注冊會計師職業(yè)道德守則》和《中國注冊會計師協(xié)會非執(zhí)業(yè)會員職業(yè)道德守則》,并于2010年7月1日起施行?！吨袊詴嫀熉殬I(yè)道德守則》確立了指導注冊會計師遵循職業(yè)道德基本原則,構建了職業(yè)道德概念框架,按照原則導向的基本模式提出了注冊會計師解決職業(yè)道德問題的思路和方法,以指導注冊會計師識別對職業(yè)道德基本原則的不利影響,評價不利影響的嚴重程度,必要時采取防范措施消除不利影響或將其降低至可接受的水平。建立一套理念和價值標準對注冊會計師行為的指導,在運用職業(yè)道德概念框架時,注冊會計師應當運用職業(yè)判斷。中國注冊會計師職業(yè)道德守則第2號——職業(yè)道德概念框架,強調(diào)概念框架的作用和執(zhí)業(yè)中職業(yè)判斷,較少或沒有各種具體的行為標準和大量詳細復雜的操作指南,也就是說注冊會計師在判斷其行為是否合規(guī)、合理和有效時主要依據(jù)基本的原則和價值標準,自我作出判斷。與此同時,在注冊會計師提供專業(yè)服務的具體要求、審計和審閱業(yè)務對獨立性的要求和其他鑒證業(yè)務對獨立性的要求三個方面,對注冊會計師的行為確定具體的標準和清晰的界限門檻,規(guī)定了注冊會計師不可以進行哪些行為,對可以進行的行為會規(guī)定具體的步驟與方法,體現(xiàn)了對義務道德遵守的規(guī)則導向。

通過原則導向使得注冊會計師在內(nèi)心世界中能夠確知其行為的邊界,以達到職業(yè)界愿望所能企及的愿望的道德高境界;而通過規(guī)則導向所列舉的不可為和可為的具體行為,使得注冊會計師能夠更好地理解原則導向中所確定的各項原則,同時,又能具體對照這些不可行為是不可為的,以實現(xiàn)職業(yè)界對義務道德的良好遵守?！吨袊詴嫀熉殬I(yè)道德守則》體現(xiàn)的原則導向與規(guī)則導向并舉,既體現(xiàn)了道德準則制定機構對注冊會計師職業(yè)界道德狀況的真實理解,又實現(xiàn)注冊會計師愿望道德與義務道德的良好平衡和注冊會計師職業(yè)道德價值的理性回歸。

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