【摘要】 《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引第14號——財務(wù)報告》是企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引之一，它是基本規(guī)范的具體化，是貫徹《會計法》的重要措施，是對《財務(wù)會計報告條例》的有效補(bǔ)充，具有非常突出的特點。
　　【關(guān)鍵詞】 內(nèi)部控制； 財務(wù)報告應(yīng)用指引； 財務(wù)報告分析； 基本規(guī)范
　　
　　2010年4月26日，財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，該配套指引連同2008年7月發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》(以下簡稱《基本規(guī)范》)，共同構(gòu)建了我國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系。配套指引由21項應(yīng)用指引和1項評價指引、1項審計指引構(gòu)成，應(yīng)用指引在整個內(nèi)部控制規(guī)范體系中居于主體地位。在應(yīng)用指引中，《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引第14號——財務(wù)報告》（以下簡稱《財務(wù)報告指引》）具有非常重要的意義，本文主要對其進(jìn)行解讀。
　　
　　一、《財務(wù)報告指引》的重要意義
　　
　　（一）是完成內(nèi)部控制目標(biāo)的重要保證
　　《基本規(guī)范》定位了內(nèi)部控制的五個目標(biāo)，其中之一是“合理保證財務(wù)報告及相關(guān)信息真實完整”?？v觀財務(wù)控制的整個發(fā)展歷史，保證財務(wù)報告的真實性、可靠性始終是內(nèi)部控制的一項主要目標(biāo)。企業(yè)財務(wù)報告是信息使用者了解企業(yè)的重要途徑，財務(wù)報告最重要的是能夠真實、完整、不偏不倚地披露企業(yè)的經(jīng)營成果，給信息使用者（尤其是投資者）展現(xiàn)企業(yè)真實的經(jīng)營狀況。財務(wù)報告的質(zhì)量如何，直接關(guān)系到廣大投資者乃至其他信息需求部門的切身利益，也直接影響著我國資本市場的健康、有序發(fā)展。而《財務(wù)報告指引》對財務(wù)報告事前、事中、事后每個環(huán)節(jié)可能存在的風(fēng)險以及如何進(jìn)行控制做出了全面的、具體的規(guī)范，是對財務(wù)報告的全過程的控制，是完成內(nèi)部控制目標(biāo)的重要配套措施。
　?。ǘ┦秦瀼芈鋵崱稌嫹ā返闹匾e措
　　1999年新修訂的《會計法》只是提出要保證財務(wù)報告的真實性、完整性，沒有提出具體的措施，而《財務(wù)報告指引》彌補(bǔ)了其缺陷，對財務(wù)報告從編制、對外提供以及分析利用做出了詳細(xì)規(guī)范。例如為了保證財務(wù)報告在編制環(huán)節(jié)真實可靠，提出了財務(wù)報告編制重點關(guān)注的內(nèi)容是會計政策和會計估計；編制年度財務(wù)報告前，要進(jìn)行的準(zhǔn)備工作——資產(chǎn)清查、減值測試和債權(quán)債務(wù)核對；財務(wù)報告編制的依據(jù)是登記完整、核對無誤的會計賬簿記錄和其他有關(guān)資料，最終做到內(nèi)容完整、數(shù)字真實、計算準(zhǔn)確，不得漏報或者隨意進(jìn)行取舍；企業(yè)編制資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表以及附注時應(yīng)注意的問題；企業(yè)集團(tuán)編制合并財務(wù)報表應(yīng)注意的問題；企業(yè)編制報告時應(yīng)當(dāng)充分利用信息技術(shù)。可見，《財務(wù)報告指引》為會計人員真實地、完整地編制、對外提供和分析利用財務(wù)會計報告提供了法律保障，從而保證其內(nèi)部控制的有效性。
　?。ㄈ┦菍Α敦攧?wù)會計報告條例》的重要補(bǔ)充
　　2000年發(fā)布的《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》是對《會計法》有關(guān)財務(wù)會計報告的具體化，它主要對財務(wù)會計報告的構(gòu)成、編制、對外提供以及法律責(zé)任做出了嚴(yán)格的規(guī)定，在更深層次上提高了財務(wù)信息的真實性和可靠性。但遺憾的是，沒有對財務(wù)報告如何分析利用做出明確規(guī)定，在一定程度上影響了財務(wù)報告的使用范圍，降低了財務(wù)報告在整個會計體系中的使用效率?！敦攧?wù)報告指引》最后一部分，從第十六條到第二十條對財務(wù)報告的分析利用做出了比較詳細(xì)的規(guī)定，強(qiáng)調(diào)了財務(wù)報告分析對企業(yè)的重要性。
　　
　　二、《財務(wù)報告指引》的突出特點
　　
　　（一）層次清楚
　　指引共四章，二十條。第一章是總則，起著提綱挈領(lǐng)的作用，主要提供了四個方面的信息：制定指引的目的、依據(jù)；指引所采用的財務(wù)報告的概念；財務(wù)報告在三個環(huán)節(jié)可能存在的三種風(fēng)險以及風(fēng)險產(chǎn)生的原因；財務(wù)報告內(nèi)部控制的要求和財務(wù)報告工作的負(fù)責(zé)人。第二章到第四章主要是圍繞財務(wù)報告三個環(huán)節(jié)的風(fēng)險采用的具體控制措施展開闡述?？梢娬麄€指引結(jié)構(gòu)一目了然，便于學(xué)習(xí)和掌握。
　?。ǘ┱Z言簡練準(zhǔn)確
　　與其征求意見稿相比，大幅度刪減描述性文字和合并同類問題，由原來的二十六條減少到二十條，將第二章“崗位分工與職責(zé)安排”全部刪掉；字?jǐn)?shù)由原來的2 966個字減少到1 882個字，減少了1 084個字，減少了37%。以指引第一條為例，征求意見稿中總共89個字，指出指引的目的是“為了指導(dǎo)企業(yè)規(guī)范財務(wù)報告編制與披露，防范企業(yè)不當(dāng)編制與披露行為可能對財務(wù)報告產(chǎn)生重大影響，保證會計信息的真實、完整”，共55個字，制定的依據(jù)是“根據(jù)國家有關(guān)法律法規(guī)和《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》?！倍礁逯挥?1個字，僅用17個字就概括出了本指引的目的是“為了規(guī)范企業(yè)報告，保證報告的真實、完整”，制定的依據(jù)除了基本規(guī)范還增加了《會計法》，比征求意見稿更全面、更具體。再如各章的標(biāo)題，征求意見稿的第二章“財務(wù)報告編制準(zhǔn)備及其控制”和第三章“財務(wù)報告編制及其控制”，在正式稿中合并為一章，而且標(biāo)題僅7個字“財務(wù)報告的編制”，文字非常精煉。
　　（三）延續(xù)了《基本規(guī)范》的理念，明確和細(xì)化了各控制主體的職責(zé)
　　基本規(guī)范所界定的內(nèi)部控制主體有四層：一是董事會，二是監(jiān)事會，三是經(jīng)理層，四是全體員工。董事會是加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制的第一責(zé)任人；監(jiān)事會對董事會建立于實施內(nèi)部控制進(jìn)行監(jiān)督；經(jīng)理層直接對企業(yè)的經(jīng)營管理活動負(fù)責(zé)，尤其是企業(yè)總經(jīng)理(首席執(zhí)行官)承擔(dān)重要責(zé)任；全體員工在實現(xiàn)內(nèi)部控制中承擔(dān)相應(yīng)職責(zé)并發(fā)揮積極作用。《財務(wù)報告指引》細(xì)化和明確規(guī)定了對財務(wù)報告進(jìn)行控制的主體，一是有關(guān)財務(wù)報告的具體工作（如編制、對外提供、分析利用）由總會計師或分管會計工作的負(fù)責(zé)人組織領(lǐng)導(dǎo)，具體表現(xiàn)為：對外提供財務(wù)報告時，企業(yè)負(fù)責(zé)人、總會計師或分管會計工作的負(fù)責(zé)人、財會部門負(fù)責(zé)人要對財務(wù)報告簽名并蓋章；總會計師或分管會計工作的負(fù)責(zé)人要參加財務(wù)報告分析會議，并且在財務(wù)分析和利用工作中要發(fā)揮主導(dǎo)作用。二是企業(yè)負(fù)責(zé)人對財務(wù)報告的真實性、完整性負(fù)責(zé)。
　?。ㄋ模┖喚毟爬ǔ鲐攧?wù)報告可能存在的風(fēng)險以及風(fēng)險產(chǎn)生的原因
　　和征求意見稿相比，正式稿更注重風(fēng)險管理，因此增加了第三條，指出財務(wù)報告的風(fēng)險存在于三個環(huán)節(jié)：第一個環(huán)節(jié)是編制階段，產(chǎn)生的原因是“違反會計法律法規(guī)和國家統(tǒng)一的會計準(zhǔn)則制度”，可能導(dǎo)致的風(fēng)險是“企業(yè)承擔(dān)法律責(zé)任和聲譽(yù)受損”；第二個環(huán)節(jié)是對外提供階段，產(chǎn)生的原因是“提供虛假財務(wù)報告”，導(dǎo)致的風(fēng)險是“誤導(dǎo)財務(wù)報告使用者，造成決策失誤，干擾市場秩序?！钡谌齻€環(huán)節(jié)是分析利用階段，產(chǎn)生的原因是不能有效利用財務(wù)報告，導(dǎo)致的風(fēng)險是“難以及時發(fā)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營管理中存在的問題，導(dǎo)致企業(yè)財務(wù)和經(jīng)營風(fēng)險失控”。
　?。ㄎ澹┰敱M指導(dǎo)了企業(yè)應(yīng)如何實施財務(wù)報告分析
　　《財務(wù)報告指引》第一次把財務(wù)報告分析納入法規(guī)的范疇，表明理論界和實務(wù)界已經(jīng)意識到財務(wù)分析有助于企業(yè)識別風(fēng)險，從而制定相應(yīng)措施進(jìn)行控制。指引在第四章詳盡介紹了從以下環(huán)節(jié)做起，保證財務(wù)報告的有效利用：一是企業(yè)首先要從思想上高度重視財務(wù)報告分析工作，為了保證分析的效果，提出要把分析制度化——定期召開財務(wù)分析會議，從而把財務(wù)分析的重要性提升到了一個新的高度。二是報告的分析方法是充分利用財務(wù)指標(biāo)（償債能力指標(biāo)、營運(yùn)能力指標(biāo)、營利能力指標(biāo)和發(fā)展能力指標(biāo)）進(jìn)行分析，分析的對象是企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表以及現(xiàn)金流量表。三是為了保證財務(wù)報告分析不流于形式，強(qiáng)調(diào)把財務(wù)分析形成書面報告——分析報告，并且構(gòu)成企業(yè)內(nèi)部報告的組成部分。四是為了發(fā)揮財務(wù)分析的作用，要求分析報告的結(jié)果要及時傳遞給企業(yè)內(nèi)部有關(guān)管理層級，指導(dǎo)各級的生產(chǎn)和經(jīng)營管理工作。
　　
　　 （六）強(qiáng)調(diào)了財務(wù)報告內(nèi)部控制和新會計準(zhǔn)則制度之間的關(guān)系
　　 《財務(wù)報告指引》總共二十條，但其中竟有四條強(qiáng)調(diào)財務(wù)報告內(nèi)部控制要執(zhí)行會計法律法規(guī)和統(tǒng)一的會計制度。具體如下：總則第四條提出“企業(yè)應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格執(zhí)行會計法律法規(guī)和國家統(tǒng)一的會計準(zhǔn)則制度”；第二章第六條提出“企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照國家統(tǒng)一的會計準(zhǔn)則制度規(guī)定，根據(jù)登記完整、核對無誤的會計賬簿記錄和其他有關(guān)資料編制報告”；第十條提出“企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照國家統(tǒng)一的會計準(zhǔn)則制度編制附注”；第十三條提出“企業(yè)應(yīng)當(dāng)依照法律法規(guī)和國家統(tǒng)一的會計準(zhǔn)則制度的規(guī)定，及時對外提供報告。”由此可見，《財務(wù)報告指引》尤其強(qiáng)調(diào)企業(yè)要實現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)，尤其是確保財務(wù)報告的真實可靠，離不開新會計準(zhǔn)則制度的基礎(chǔ)性作用，從源頭上保證內(nèi)部控制的有效。
　?。ㄆ撸╋L(fēng)險的控制措施切實可行，注重細(xì)節(jié)
　　為了避免財務(wù)報告在對外提供環(huán)節(jié)出現(xiàn)風(fēng)險，指引規(guī)定了具體措施：一是強(qiáng)調(diào)對外提供財務(wù)報告的及時性；二是明確財務(wù)報告的編制完成后要裝訂成冊，加蓋公章，并要求有關(guān)人員（企業(yè)負(fù)責(zé)人、總會計師、或分管會計工作的負(fù)責(zé)人、財會部門負(fù)責(zé)人）簽字蓋章；三是財務(wù)報告如果需要進(jìn)行審計，審計報告要和財務(wù)報告一并提供；四是財務(wù)報告要妥善保管。
　　
　　三、《財務(wù)報告指引》存在的問題及相關(guān)建議
　　
　　（一）制定指引的依據(jù)不完整
　　第一條指出“為了規(guī)范企業(yè)報告，保證報告的真實、完整，根據(jù)《中華人民共和國會計法》等有關(guān)法律法規(guī)和《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，制定本指引?！彼鞔_了指定本指引的主要依據(jù)是《《中華人民共和國會計法》和《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》。但遺漏了一個非常重要的依據(jù)：《財務(wù)會計報告條例》。它是由國務(wù)院發(fā)布的專門對財務(wù)報告進(jìn)行規(guī)范的條例，在會計法規(guī)體系中法律效力僅次于《會計法》，對《財務(wù)報告指引》有著直接的指導(dǎo)意義。建議指引要明文規(guī)定“根據(jù)《中華人民共和國會計法》、《財務(wù)會計報告條例》等有關(guān)法律法規(guī)和《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，制定本指引?！?br/>　?。ǘ┎糠謼l款的規(guī)定不夠詳細(xì)、具體
　　《財務(wù)報告指引》屬于應(yīng)用性指引，應(yīng)對企業(yè)的內(nèi)部控制具有實際指導(dǎo)作用，而不是停留在書面上，但部分條款規(guī)定過于簡練，在實際操作中存在困難。如第十三條規(guī)定企業(yè)要及時對外提供財務(wù)報告，及時性的具體要求是什么，企業(yè)怎么滿足此要求，向誰提供財務(wù)報告，從條款中都無法找到答案，這就失去了指導(dǎo)的作用。對策有三個：一是明確規(guī)定及時性的時間要求以及向誰提供財務(wù)報告，但結(jié)果會帶來《財務(wù)報告指引》字?jǐn)?shù)的膨脹以及與其他法規(guī)的交叉重復(fù)；二是借鑒中國證監(jiān)會發(fā)布的《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第15號——財務(wù)報告的一般規(guī)定》，增加條款“特殊行業(yè)公司財務(wù)報告除需遵守本指引外，還需遵循該行業(yè)財務(wù)報告的特別規(guī)定”；三是借鑒企業(yè)會計準(zhǔn)則的做法，陸續(xù)出臺相應(yīng)的解釋公告，以推進(jìn)指引的有效實施?！?br/>　　
　　【參考文獻(xiàn)】
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