【摘要】 政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境的重要變化使得現(xiàn)行醫(yī)院會(huì)計(jì)制度無法滿足管理的需要。為了適應(yīng)我國(guó)醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)核算的需要，財(cái)政部在2009年和2010年相繼出臺(tái)了《基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)制度》（征求意見稿）、《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》（征求意見稿）。文章針對(duì)《基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)制度》（征求意見稿）、《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》（征求意見稿）中會(huì)計(jì)核算內(nèi)容存在的問題進(jìn)行了闡述，并提出了改進(jìn)意見。
　　【關(guān)鍵詞】 醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)制度； 醫(yī)院會(huì)計(jì)制度； 基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)制度； 核算方法
　　
　　為了適應(yīng)我國(guó)財(cái)政管理體制和醫(yī)藥衛(wèi)生管理體制改革下醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)核算的需要，財(cái)政部于2009年8月12日發(fā)布了《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》（征求意見稿），2010年7月30日發(fā)布了《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》（征求意見2稿），2010年7月15日發(fā)布了《基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)制度》（征求意見稿）。這兩個(gè)會(huì)計(jì)制度三個(gè)征求意見稿的出臺(tái)，標(biāo)志著醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)制度改革取得了初步成效。
　　
　　一、兩制征求意見稿的主要變化
　　
　　現(xiàn)行醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)制度是由財(cái)政部頒布1999年1月1日開始實(shí)施的《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》。文中所提的兩制征求意見稿是指2009年和2010年兩次征求意見的《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》（征求意見稿）和2010年發(fā)布的《基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)制度》（征求意見稿）（下同）。兩制征求意見稿與現(xiàn)行醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)制度相比，發(fā)生了較大的變化。從會(huì)計(jì)核算的內(nèi)容上看，其變化主要表現(xiàn)如下：
　?。ㄒ唬┪覈?guó)醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的轉(zhuǎn)換
　　我國(guó)現(xiàn)行的醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)采用的是收付實(shí)現(xiàn)制。這個(gè)會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)在當(dāng)時(shí)情況下實(shí)施是必要的。十幾年后的今天，我國(guó)醫(yī)療衛(wèi)生領(lǐng)域面臨的政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境和內(nèi)部運(yùn)行機(jī)制都發(fā)生了很大的變化，同時(shí)公共產(chǎn)品理論和新公共管理理論不斷完善，都對(duì)我國(guó)醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)采用的收付實(shí)現(xiàn)制提出了挑戰(zhàn)。
　　為了適應(yīng)這種變化，我國(guó)2009年和2010年頒布的兩制征求意見稿摒棄了原有收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)采用修正的收付實(shí)現(xiàn)制，公立醫(yī)院會(huì)計(jì)采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制，并根據(jù)兩類醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)的不同特點(diǎn)，采用不同的成本核算辦法。如，基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)的固定資產(chǎn)不提折舊，而公立醫(yī)院則對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊。
　?。ǘ┱狭藭?huì)計(jì)核算內(nèi)容
　　為了適應(yīng)財(cái)政管理體制改革的需要，在兩制征求意見稿中都新增了與國(guó)庫集中支付、政府收支分類、部門預(yù)算、工資津補(bǔ)貼、國(guó)有資產(chǎn)管理等財(cái)政改革相關(guān)的會(huì)計(jì)核算內(nèi)容，將醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)基建工程項(xiàng)目納入日常會(huì)計(jì)核算體系，設(shè)置了相應(yīng)的會(huì)計(jì)科目、增設(shè)了相應(yīng)的會(huì)計(jì)報(bào)表和相關(guān)的報(bào)表項(xiàng)目，特別是根據(jù)醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革精神。兩制征求意見稿中，都對(duì)有關(guān)藥品的相關(guān)核算進(jìn)行了修改，即：將現(xiàn)行醫(yī)院會(huì)計(jì)制度中的“藥品”、“藥品收入”、“藥品支出”等賬戶進(jìn)行了調(diào)整，分別將其并入存貨、醫(yī)療收入、醫(yī)療支出中，不再單獨(dú)進(jìn)行核算，并且取消了“藥品進(jìn)銷差價(jià)”賬戶，以適應(yīng)取消藥品加成收入的核算需要。這些改革舉措極大地提高了醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)核算和會(huì)計(jì)信息的完整性。
　?。ㄈ┩晟屏酸t(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)的會(huì)計(jì)報(bào)表體系
　　兩制征求意見稿都保留了醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)的資產(chǎn)負(fù)債表，用以反映醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)的財(cái)務(wù)狀況。除此之外，兩制征求意見稿中還有以下變化。一是增加了“基建投資表”，用以提供醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)基本建設(shè)會(huì)計(jì)信息；二是為了兼顧預(yù)算管理需要，將預(yù)算資金信息從原來的業(yè)務(wù)收支中分離出來，單獨(dú)設(shè)置“預(yù)算收支表”（醫(yī)院會(huì)計(jì)制度）、“財(cái)政補(bǔ)助收支明細(xì)表”（基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)制度）以提供預(yù)算會(huì)計(jì)信息。
　　雖然兩制征求意見稿已具備了一定的科學(xué)性，但是，在其適用范圍、制定依據(jù)、會(huì)計(jì)核算等方面都存在一定的不足。本文重點(diǎn)對(duì)會(huì)計(jì)核算方法的完善進(jìn)行探討。
　　
　　二、兩制征求意見稿中會(huì)計(jì)核算方法存在的不足
　　
　?。ㄒ唬?huì)計(jì)核算基礎(chǔ)定位不明確
　　《基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)制度》（征求意見稿）規(guī)定：“基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)的會(huì)計(jì)核算采用修正的收付實(shí)現(xiàn)制”。在財(cái)政部關(guān)于《基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)制度》（征求意見稿）制定說明中提到修正的收付實(shí)現(xiàn)制時(shí)，列舉的是固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊而通過固定基金進(jìn)行核算的事例。這與現(xiàn)行醫(yī)院采用收付實(shí)現(xiàn)制的會(huì)計(jì)核算方法是相同的。而在《基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)制度》中的其他業(yè)務(wù)處理上并沒有明顯體現(xiàn)出收付實(shí)現(xiàn)制的“修正”問題。
　?。ǘ┎糠謺?huì)計(jì)科目設(shè)置不夠合理
　　1.有些會(huì)計(jì)科目設(shè)置過于繁瑣
　　在兩制征求意見稿中，有些會(huì)計(jì)科目?jī)?nèi)容涵蓋過大，導(dǎo)致明細(xì)科目層次過多，如“庫存物資——藥品”。為了適應(yīng)新醫(yī)改中取消藥品加成收入的改革需要，《基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)制度》和《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》征求意見稿中，都將原科目“藥品”從一級(jí)科目下移到二級(jí)科目。即：
　　庫存物資——藥品——藥庫——西藥
　　——中藥
　　——中草藥
　　——藥房——西藥
　　——中藥
　　——中草藥
　　也就是說，藥品的核算整合到了“庫存物資”賬戶之下。在這種情況下，如果需要清楚地反映藥品的信息，可能需要了解到三級(jí)四級(jí)明細(xì)科目，甚至有可能到五級(jí)明細(xì)科目。這樣會(huì)極大地增加核算難度和核算工作量，也會(huì)影響會(huì)計(jì)信息的明晰程度。
　　眾所周知，醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)藥品的核算和管理是重要的業(yè)務(wù)內(nèi)容，而且現(xiàn)行藥品管理制度改革是存在較大困難的。同時(shí)，按照新醫(yī)改的規(guī)定，醫(yī)療機(jī)構(gòu)，特別是公立醫(yī)院的藥品是逐步取消藥品加成收入的。這里的“逐步取消”是存在過程的，所以對(duì)藥品的信息質(zhì)量要求應(yīng)該是很高的，甚至可以說是高于一般存貨，因此，征求意見稿中藥品的核算方法難以將藥品核算和管理的重要性得以體現(xiàn)。
　　2.有些會(huì)計(jì)科目反映的經(jīng)濟(jì)內(nèi)容不夠全面
　　在兩制征求意見稿中，有些會(huì)計(jì)科目的經(jīng)濟(jì)內(nèi)容過小，特別是有些重要的經(jīng)濟(jì)內(nèi)容未能設(shè)置恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)科目，因此不能全面反映實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，如固定資產(chǎn)的核算。
　　《基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)制度》（征求意見稿）在固定資產(chǎn)核算中規(guī)定，固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊，不設(shè)置“累計(jì)折舊”和“固定資產(chǎn)清理”賬戶。筆者看來，這種核算是不夠全面的，因?yàn)楣潭ㄙY產(chǎn)的折舊核算不只是涉及支出，更重要的在于對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行客觀反映。如果不設(shè)置“累計(jì)折舊”和“固定資產(chǎn)清理”賬戶，固定資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值則無法真實(shí)體現(xiàn)，這樣會(huì)影響對(duì)基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)國(guó)有資產(chǎn)的管理質(zhì)量，特別是在固定資產(chǎn)進(jìn)行處置時(shí)，無法清楚地量化處置固定資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值，容易產(chǎn)生國(guó)有資產(chǎn)流失的漏洞，導(dǎo)致需要更多的后續(xù)工作（如資產(chǎn)評(píng)估、專項(xiàng)審計(jì)等）來對(duì)其進(jìn)行彌補(bǔ)，管理和核算的成本增加，而且所做的彌補(bǔ)工作人為成分較高，缺少具體的衡量標(biāo)準(zhǔn)。
　　3.有些會(huì)計(jì)科目的表述不夠恰當(dāng)
　　在兩制征求意見稿中，有的會(huì)計(jì)科目在表述上過于詳細(xì)，以致于和其他制度重復(fù)，如無形資產(chǎn)攤銷年限的規(guī)定；有的會(huì)計(jì)科目的表述過于簡(jiǎn)化，使得會(huì)計(jì)核算的具體內(nèi)容未能充分說明，如“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余”科目。按照政府收支預(yù)算管理的要求，財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余“包括基本支出補(bǔ)助結(jié)余和項(xiàng)目支出補(bǔ)助結(jié)余”（見“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余”科目說明第一款）。在“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余”的明細(xì)科目中出現(xiàn)了“基本支出補(bǔ)助結(jié)余”和“財(cái)政基本補(bǔ)助結(jié)余”、“項(xiàng)目支出補(bǔ)助結(jié)余”“財(cái)政項(xiàng)目補(bǔ)助結(jié)余”兩組概念。那么，這兩組概念是不是分別指的是同一項(xiàng)內(nèi)容？這個(gè)問題在制度中沒做解釋。
　　
　　
　　三、關(guān)于改進(jìn)兩制征求意見稿的建議
　　
　　（一）恰當(dāng)定位會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)及其應(yīng)用
　　在《基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)制度》（征求意見稿）中規(guī)定采用修正的收付實(shí)現(xiàn)制。但是如果沒有一定量典型的業(yè)務(wù)支持修正的收付實(shí)現(xiàn)制，則沒有必要一定將其會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)定位于修正的收付實(shí)現(xiàn)制。從另外一個(gè)角度看，作為提供公共產(chǎn)品的基層衛(wèi)生醫(yī)療機(jī)構(gòu)，雖然其定位為公益性，但是成本核算也應(yīng)該適度地進(jìn)行?！痘鶎俞t(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)制度》（征求意見稿）中對(duì)成本核算部分并沒有做較為具體的規(guī)定，如果在《基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)制度》（征求意見稿）進(jìn)一步梳理成本核算的內(nèi)容，修正的收付實(shí)現(xiàn)制就具備了相應(yīng)的業(yè)務(wù)支持，那么，基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的理論與應(yīng)用就能夠?qū)崿F(xiàn)對(duì)接。
　　（二）進(jìn)一步優(yōu)化會(huì)計(jì)科目的設(shè)置
　　會(huì)計(jì)科目的設(shè)置是會(huì)計(jì)制度中非常重要的組成部分，也是重要的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作。會(huì)計(jì)科目設(shè)置的合理與否，直接影響會(huì)計(jì)人員日常工作質(zhì)量和會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，因此，應(yīng)當(dāng)對(duì)會(huì)計(jì)科目的設(shè)置進(jìn)行進(jìn)一步斟酌，使其更加合理。
　　1.進(jìn)一步簡(jiǎn)化個(gè)別會(huì)計(jì)科目的設(shè)置
　　第一，對(duì)于比較復(fù)雜的會(huì)計(jì)科目，應(yīng)進(jìn)一步進(jìn)行研究，盡量將其簡(jiǎn)化，如藥品的核算。為了保證藥品核算和管理工作質(zhì)量，可以將醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)的藥品從制度中規(guī)定的二級(jí)科目提升至一級(jí)科目，即保留“藥品”的總賬科目。同時(shí)，如果采用醫(yī)藥分開的管理體制，醫(yī)院完全可以減小藥品存儲(chǔ)量，所以，可以考慮取消藥品中“藥房”、“藥庫”的明細(xì)。這樣藥品的核算就可以簡(jiǎn)化掉兩個(gè)級(jí)次，能夠極大提高會(huì)計(jì)科目的明晰性，也能夠減少會(huì)計(jì)核算的工作量。
　　第二，對(duì)于有些會(huì)計(jì)科目的經(jīng)濟(jì)內(nèi)容過小或核算內(nèi)容不全面的會(huì)計(jì)科目，應(yīng)盡量完善其會(huì)計(jì)核算內(nèi)容，如基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)完全應(yīng)該進(jìn)行固定資產(chǎn)折舊和清理的核算，在平時(shí)不計(jì)提折舊也可以，但是固定資產(chǎn)進(jìn)行處置時(shí)，必須經(jīng)過“固定資產(chǎn)清理”賬戶進(jìn)行核算，通過該賬戶，將處置固定資產(chǎn)的原值、折舊等業(yè)務(wù)得到全面反映，為國(guó)有資產(chǎn)的監(jiān)督管理提供依據(jù)，這對(duì)于主要通過政府撥款運(yùn)行的基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)的績(jī)效考核和財(cái)政公共支出績(jī)效考評(píng)提供了重要依據(jù)。
　　第三，進(jìn)一步完善對(duì)會(huì)計(jì)科目?jī)?nèi)容的表述，對(duì)兩制征求意見稿中個(gè)別科目及其他事項(xiàng)解釋過多的應(yīng)進(jìn)一步簡(jiǎn)化，如取消無形資產(chǎn)科目中關(guān)于攤銷時(shí)間的規(guī)定，如果需要明確說明，應(yīng)進(jìn)行簡(jiǎn)化后列入財(cái)務(wù)制度中進(jìn)行說明；對(duì)會(huì)計(jì)科目說明不夠的，應(yīng)進(jìn)一步補(bǔ)充說明，如《基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)制度》（征求意見稿）中，“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余”的明細(xì)科目“基本支出補(bǔ)助結(jié)余”和“財(cái)政基本補(bǔ)助結(jié)余”、“項(xiàng)目支出補(bǔ)助結(jié)余”“財(cái)政項(xiàng)目補(bǔ)助結(jié)余”的核算內(nèi)容做進(jìn)一步的說明，如果是同一概念，則應(yīng)統(tǒng)一使用一個(gè)術(shù)語；如果不是同一概念，應(yīng)該對(duì)其進(jìn)行補(bǔ)充說明。
　?。ㄈ?yīng)將醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)制度的制定與其他事業(yè)單位制度相協(xié)調(diào)
　　《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》（征求意見稿）和《基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)制度》（征求意見稿）是從現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》中分離出來的。這就要求醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)制度的制定，要與我國(guó)醫(yī)改的總體發(fā)展相對(duì)接，又要在自身具有一定的科學(xué)性和系統(tǒng)性基礎(chǔ)上，實(shí)現(xiàn)醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)中會(huì)計(jì)制度的相互協(xié)調(diào)。同時(shí)也應(yīng)當(dāng)與正在改革中的高校會(huì)計(jì)制度相協(xié)調(diào)，而這些制度最終都要與事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度與財(cái)務(wù)制度相協(xié)調(diào)，與國(guó)家的其他會(huì)計(jì)法律法規(guī)相協(xié)調(diào)。因此，醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)時(shí)，應(yīng)當(dāng)將相關(guān)部門聯(lián)合起來，共同籌劃事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度的制定問題，實(shí)現(xiàn)醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)制度的完善，并為今后醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)制度與事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度的銜接掃除障礙。
　　
　　四、結(jié)束語
　　
　　《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》（征求意見稿）、《基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)制度》（征求意見稿）的出臺(tái)，意味著醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)核算科學(xué)性的提高，意味著我國(guó)事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算體系的進(jìn)一步完善，也意味著我國(guó)會(huì)計(jì)理論的重要突破。因此醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)制度應(yīng)恰當(dāng)?shù)囟ㄎ粫?huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，最大限度地實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)科目設(shè)置優(yōu)化，科學(xué)合理地與其他制度進(jìn)行銜接，以降低會(huì)計(jì)制度改革的成本，提高會(huì)計(jì)制度改革的效益，最終實(shí)現(xiàn)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度體系的整體優(yōu)化，為提高事業(yè)單位會(huì)計(jì)信息質(zhì)量奠定基礎(chǔ)。●
　　
　　【參考文獻(xiàn)】
　?。?］ 財(cái)政部.關(guān)于印發(fā)《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》（征求意見稿）的通知.2009年8月16日）財(cái)會(huì)便[2009]61號(hào)［S］.
　?。?］ 財(cái)政部.關(guān)于印發(fā)《基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)制度》（征求意見稿）的通知.（2010年8月14日）財(cái)會(huì)便[2010]38號(hào)［S］.