【摘要】 我國的養(yǎng)老保險制度是一種多層次養(yǎng)老保險制度，與此相適應(yīng)，企業(yè)需要進行會計核算的養(yǎng)老金主要有兩類：基本養(yǎng)老保險和企業(yè)補充養(yǎng)老保險。目前，我國對企業(yè)養(yǎng)老金會計規(guī)范采用的是設(shè)定提存計劃，但可以預(yù)見，設(shè)定受益計劃在我國未來的企業(yè)養(yǎng)老金會計實踐中將有一定的發(fā)展前景。
　　【關(guān)鍵詞】 養(yǎng)老保險； 養(yǎng)老金會計； 設(shè)定提存計劃； 設(shè)定受益計劃
　　
　　一、我國的多層次養(yǎng)老保險制度
　　
　　我國的養(yǎng)老保險制度是一種多層次養(yǎng)老保險制度，即基本養(yǎng)老保險、企業(yè)補充養(yǎng)老保險和職工個人儲蓄性養(yǎng)老保險相結(jié)合的制度。建立國家基本養(yǎng)老保險、單位補充養(yǎng)老保險和職工個人儲蓄性養(yǎng)老保險相結(jié)合的多層次養(yǎng)老保險體系，是由我國國情、國力決定的。
　　在多層次的養(yǎng)老保險體系中：第一層次是基本養(yǎng)老保險，居于最高層次、核心地位。這是按國家統(tǒng)一政策強制實施的為保障退休職工基本生活需要的養(yǎng)老保險制度?；攫B(yǎng)老保險費用由企業(yè)和個人共同負擔，實行社會統(tǒng)籌與個人賬戶相結(jié)合的制度。社會統(tǒng)籌是指社會保險基金在大范圍內(nèi)由社會保險機構(gòu)依法統(tǒng)一收繳、統(tǒng)一管理、在屬地范圍內(nèi)統(tǒng)一調(diào)劑使用。個人賬戶則是指由企業(yè)和個人共同繳費，記于個人名下，以備將來之需。第二層次是企業(yè)補充養(yǎng)老保險。由企業(yè)根據(jù)自身經(jīng)濟能力，為本企業(yè)職工建立，根據(jù)單位的經(jīng)濟實力確定待遇水平和發(fā)放方式。企業(yè)按規(guī)定繳納基本養(yǎng)老保險費后，可以在國家政策指導下，根據(jù)本單位經(jīng)濟效益情況，為職工建立補充養(yǎng)老保險。企業(yè)經(jīng)濟狀況好時，可多補充些養(yǎng)老保險基金；相反，則可少補或不補充養(yǎng)老保險基金。在我國，補充養(yǎng)老保險制度是以企業(yè)年金的形式存在的。第三層次是個人儲蓄性養(yǎng)老保險。實行個人自愿的原則，由職工個人根據(jù)自己經(jīng)濟收入情況，或多或少地定期向社會保險事業(yè)管理機構(gòu)繳納一定的養(yǎng)老保險基金，有的也可委托單位代扣，金額不限。
　　
　　二、企業(yè)養(yǎng)老金會計
　　
　　本文探討的企業(yè)養(yǎng)老金會計，是指企業(yè)作為會計主體對養(yǎng)老金的核算。
　?。ㄒ唬┢髽I(yè)養(yǎng)老金會計的國際慣例
　　《國際會計準則第19號——雇員福利》對養(yǎng)老金等離職后福利規(guī)范了兩種離職后福利計劃，并予以區(qū)別核算。
　　1.設(shè)定提存計劃，指如下離職后的福利計劃。根據(jù)這種計劃，企業(yè)向一個獨立實體（一項基金）支付固定提存金，如果該基金不能擁有足夠資產(chǎn)以支付與當期和以前期間雇員服務(wù)相關(guān)的所有雇員福利，企業(yè)不再負有進一步支付提存金的法定義務(wù)或推定義務(wù)。
　　設(shè)定提存計劃的會計核算比較簡單，因為報告企業(yè)在每一期間的義務(wù)取決于該期間提存的金額。因此，在計量義務(wù)或費用時不需要精算假設(shè)，也沒有產(chǎn)生精算利得或損失的可能性。另外，計量該義務(wù)時采用非折現(xiàn)基礎(chǔ)，但雇員提供相關(guān)服務(wù)的期末以后12個月內(nèi)不全部到期的除外。當雇員在一個期間為企業(yè)提供了服務(wù)，企業(yè)應(yīng)確認為換取該服務(wù)應(yīng)付給設(shè)定提存計劃的提存金：（1）在扣除任何已付提存金后作為一項負債（應(yīng)計費用），如果已付提存金超過了資產(chǎn)負債表日之前服務(wù)應(yīng)得的提存金，且該預(yù)付將導致諸如未來支付的減少或現(xiàn)金返還，企業(yè)應(yīng)將超過部分確認為一項資產(chǎn)（預(yù)付費用）；（2）作為一項費用，除非其他國際會計準則要求或允許將該提存金包括在資產(chǎn)的成本中。若支付給設(shè)定提存計劃的提存金在雇員提供相關(guān)服務(wù)的期末以后的12個月內(nèi)不全部到期，應(yīng)使用規(guī)定的折現(xiàn)率對其折現(xiàn)。
　　2.設(shè)定受益計劃，指除設(shè)定提存計劃以外的離職后福利計劃。對設(shè)定受益計劃的會計核算比較復雜，因為計量義務(wù)和費用時需要運用精算假設(shè)，并有產(chǎn)生精算利得和損失的可能性。另外，義務(wù)是在折現(xiàn)的基礎(chǔ)上計量的，因為它們可能要在雇員提供相關(guān)服務(wù)后的許多年才履行。企業(yè)對設(shè)定受益計劃的會計核算包括以下步驟：（1）運用精算技術(shù)對雇員當期和以前期間服務(wù)所應(yīng)得的福利金額進行可靠估計，這需要企業(yè)確定有多少福利是歸屬于當期和以前期間的，并對影響福利費用的人口變量（如雇員的流動率和死亡率）和財務(wù)變量（如未來工資和醫(yī)療費的增加）作出估計（精算假定）。（2）運用預(yù)期累積福利單位法對福利進行折現(xiàn)，以確定受益義務(wù)的現(xiàn)值和當期服務(wù)成本。（3）確定任何計劃資產(chǎn)的公允價值。（4）確定精算利得和損失的總額和應(yīng)確認的精算利得和損失的金額。（5）當引入或變更一項計劃時，確定由此導致的過去服務(wù)成本。（6）當縮減或結(jié)算一項計劃時，確定由此導致的利得或損失。
　　（二）我國的企業(yè)養(yǎng)老金會計
　　可以說，對養(yǎng)老金性質(zhì)的認識，是養(yǎng)老金會計的起點，決定了隨之而來的養(yǎng)老金的確認、計量、披露等方面。隨著對養(yǎng)老金性質(zhì)認識的轉(zhuǎn)變，我國的養(yǎng)老金會計也經(jīng)歷了一個發(fā)展過程。對于養(yǎng)老金性質(zhì)的理解，主要有兩種觀點，即社會福利觀和勞動報酬觀。社會福利觀下，把養(yǎng)老金看作是企業(yè)對職工的獎賞或福利，企業(yè)自然把養(yǎng)老金作為一種額外的負擔。與這種觀點相適應(yīng)的會計處理，就是在職工退休前不計提養(yǎng)老金成本，只是在職工退休時才按照收付實現(xiàn)制原則將實際支付的養(yǎng)老金作為“營業(yè)外支出”處理，而不是作為生產(chǎn)經(jīng)營的必要支出處理為費用。勞動報酬觀則認為，養(yǎng)老金是職工在工作期間提供勞務(wù)所賺取的勞動報酬的一部分，職工退休后領(lǐng)取的養(yǎng)老金是以在職時提供的勞務(wù)為依據(jù)的，其實質(zhì)是一種被遞延的工資。與這種觀點相適應(yīng)的會計處理，就是按照權(quán)責發(fā)生制原則和配比原則在勞務(wù)發(fā)生時就確認為企業(yè)負債和當期成本費用，即企業(yè)在職工提供勞務(wù)時，一方面確認養(yǎng)老金費用，記入當期成本；另一方面確認應(yīng)計負債，核算企業(yè)負有的向職工提存養(yǎng)老金的義務(wù)。目前，世界上大多數(shù)國家都接受了勞動報酬觀，并按遞延報酬的程序?qū)︷B(yǎng)老金進行會計處理；我國會計理論與實務(wù)界對于養(yǎng)老金性質(zhì)的理解也從“社會福利觀”轉(zhuǎn)變?yōu)椤皠趧訄蟪暧^”。
　　與我國的多層次養(yǎng)老保險制度相適應(yīng)，目前企業(yè)需要進行會計核算的養(yǎng)老金主要有兩類：基本養(yǎng)老保險和企業(yè)補充養(yǎng)老保險。如前所述，基本養(yǎng)老保險費用由企業(yè)和個人共同負擔，實行社會統(tǒng)籌與個人賬戶相結(jié)合的制度。從養(yǎng)老金計劃角度來看，其中的社會統(tǒng)籌部分，因未來不確定因素影響?zhàn)B老金支付水平的風險是由政府承擔的，因此屬于設(shè)定受益計劃；而其中的個人賬戶部分，因未來支付水平由個人累積的儲存額和相應(yīng)的利息決定，無論政府還是企業(yè)都不必承擔未來不確定因素形成的風險，因此屬于設(shè)定提存計劃。但需要明確的是，無論基本養(yǎng)老保險中的社會統(tǒng)籌基金和個人賬戶基金采取何種受益方式，企業(yè)在基本養(yǎng)老保險方面的義務(wù)都只是每期按職工工資總額的一定比例繳納相應(yīng)的養(yǎng)老金費用，而沒有對自己所繳納資金的控制權(quán)和所有權(quán)。企業(yè)職工退休后到底能夠領(lǐng)取多少養(yǎng)老金，這完全取決于國家的規(guī)定和個人賬戶資金的多少。既然企業(yè)不具有對自己所提存資金的控制權(quán)和所有權(quán)，那么對其退休職工領(lǐng)取的養(yǎng)老金數(shù)額也就沒有義務(wù)做任何保證。由此可見，我國的基本養(yǎng)老保險制度還是屬于設(shè)定提存計劃。至于企業(yè)補充養(yǎng)老保險，我國對其運作方式進行了比較嚴格的限制，企業(yè)不承擔按期足額償付養(yǎng)老金的責任，只需根據(jù)事先約定按期支付一定的費用，而職工則承擔與此相關(guān)的一切風險。因而，我國的企業(yè)補充養(yǎng)老保險制度也屬于設(shè)定提存計劃。
　　在上述制度背景下，我國《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》關(guān)于企業(yè)養(yǎng)老金的核算與國際會計準則設(shè)定提存計劃下養(yǎng)老金的核算基本一致。具體規(guī)定：
　　1.養(yǎng)老保險費等社會保險費屬于職工薪酬，養(yǎng)老保險費包括根據(jù)國家規(guī)定的標準向社會保險經(jīng)辦機構(gòu)繳納的基本養(yǎng)老保險費，以及根據(jù)企業(yè)年金計劃向企業(yè)年金基金相關(guān)管理人繳納的補充養(yǎng)老保險費。
　　
　　2.企業(yè)應(yīng)當在職工為其提供服務(wù)的會計期間，將應(yīng)付的職工薪酬確認為負債，根據(jù)職工提供服務(wù)的受益對象，分別按下列情況處理：（1）應(yīng)由生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)負擔的職工薪酬，計入產(chǎn)品成本或勞務(wù)成本；（2）應(yīng)由在建工程、無形資產(chǎn)負擔的職工薪酬，計入建造固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)成本；（3）其他職工薪酬，計入當期損益。
　　3.企業(yè)為職工繳納的養(yǎng)老保險費等，應(yīng)當在職工為其提供服務(wù)的會計期間，根據(jù)工資總額的一定比例（按國家規(guī)定標準）計算。
　　4.對于在職工提供服務(wù)的會計期末以后一年以上到期的應(yīng)付職工薪酬，企業(yè)應(yīng)當選擇恰當?shù)恼郜F(xiàn)率，以應(yīng)付職工薪酬折現(xiàn)后的金額計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當期損益。
　　
　　三、我國企業(yè)養(yǎng)老金會計的未來發(fā)展方向
　　
　　可以說，《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》對企業(yè)養(yǎng)老金會計的規(guī)范——采用設(shè)定提存計劃核算方法，是與我國當前的基本國情相適應(yīng)的。從我國的實際情況來看，提倡設(shè)定提存計劃是有其合理性和適用性的，因為我國目前還不具備實行設(shè)定受益計劃的環(huán)境，主要表現(xiàn)在：一是在設(shè)定受益計劃下，為計量設(shè)定受益義務(wù)的現(xiàn)值和當期服務(wù)成本，需要運用精算估價方法（預(yù)期累積福利單位法），將福利歸屬于服務(wù)期間，并進行精算假設(shè)（其中具有重要影響的精算假設(shè)是折現(xiàn)率，用于折現(xiàn)離職后福利義務(wù)）。然而目前我國精算人員匱乏，會計人員業(yè)務(wù)素質(zhì)不高，致使絕大多數(shù)企業(yè)不具備按照上述要求計算當期服務(wù)成本的條件，而只能根據(jù)勞動管理部門所測算規(guī)定的某一個基數(shù)（如社會平均工資或當?shù)仄骄べY）的一定比例計算。由此可見，當前我國企業(yè)按照設(shè)定受益計劃進行養(yǎng)老金的會計處理是存在技術(shù)困難的。二是在設(shè)定受益計劃下，有產(chǎn)生精算利得和損失的可能性。精算利得和損失包括經(jīng)驗調(diào)整（以前精算假設(shè)與實際發(fā)生情況之間差別的影響）和精算假設(shè)變化的影響。我國偶爾出現(xiàn)的多為經(jīng)驗調(diào)整，主要是由于實際情況的發(fā)展與原來的假設(shè)相差較大而需要增減養(yǎng)老金費用，如利率、通貨膨脹率的變化等。對于這些變化，我國是由社保經(jīng)辦機構(gòu)定期予以公布的，而不給企業(yè)留置一定的自主權(quán)。同樣地，在設(shè)定受益計劃下，需要確定計劃資產(chǎn)的公允價值和計劃資產(chǎn)的回報。但是在我國，企業(yè)與社保經(jīng)辦機構(gòu)是獨立核算的，由后者負責基金資產(chǎn)的保值、增值，并履行職工福利的發(fā)放義務(wù)。這意味著，企業(yè)在確認、計量養(yǎng)老金費用時不必考慮計劃資產(chǎn)，計劃資產(chǎn)并不在企業(yè)的賬上予以確認。由此可見，設(shè)定受益計劃的某些內(nèi)容在當前的我國企業(yè)中不具備實行空間。
　　但是應(yīng)當看到，隨著我國社會保障制度的不斷完善，政府必將放寬對企業(yè)實行補充養(yǎng)老保險的限制，賦予企業(yè)更大的自主權(quán)，允許企業(yè)選擇更靈活的保障形式，從而使得設(shè)定受益計劃在我國企業(yè)中具有更大的實行空間。與此同時，伴隨著各方面條件的不斷成熟，諸如精算師隊伍的壯大、會計人員素質(zhì)的提高，將使得設(shè)定受益計劃在我國企業(yè)中的實行不再存在技術(shù)障礙。總之，可以預(yù)見的是，設(shè)定受益計劃在我國的企業(yè)養(yǎng)老金會計實踐中是有一定發(fā)展前景的。因此，未來理想的企業(yè)養(yǎng)老金會計，是對向基本養(yǎng)老保險中的社會統(tǒng)籌部分繳納的保險費采用設(shè)定受益計劃核算方法，對向基本養(yǎng)老保險中的個人賬戶部分繳納的保險費采用設(shè)定提存計劃核算方法，對向補充養(yǎng)老保險繳納的保險費用則根據(jù)其計劃類型采用相應(yīng)的設(shè)定提存計劃核算方法或設(shè)定受益計劃核算方法?！?br/>　　
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