【摘要】 當(dāng)前我國(guó)上市公司披露的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量堪憂，防范和調(diào)查財(cái)務(wù)舞弊行為任重而道遠(yuǎn)。與傳統(tǒng)防范企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊的獨(dú)立審計(jì)相比，新興的法務(wù)會(huì)計(jì)通過(guò)舞弊調(diào)查和訴訟支持這兩種手段在審核上市公司財(cái)務(wù)舞弊方面有其獨(dú)特的運(yùn)作優(yōu)勢(shì)。
　　【關(guān)鍵詞】 法務(wù)會(huì)計(jì)； 財(cái)務(wù)舞弊； 舞弊審核； 上市公司； 獨(dú)立審計(jì)
　　
　　一、上市公司財(cái)務(wù)舞弊現(xiàn)狀
　　
　　近些年來(lái)，國(guó)內(nèi)外上市公司進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊，編造虛假財(cái)務(wù)報(bào)告，以騙取廣大利益團(tuán)體的案件日趨嚴(yán)重，其所造成的不良影響極其廣泛、深刻。當(dāng)前上市公司的財(cái)務(wù)舞弊呈現(xiàn)出以下趨勢(shì)。
　?。ㄒ唬┈F(xiàn)金舞弊層出不窮
　　以往上市公司喜歡簡(jiǎn)單地通過(guò)虛增收入、虛減成本來(lái)制造虛假利潤(rùn)，但是久而久之，這種貫用的伎倆已被中小投資者揭穿。于是上市公司開(kāi)始把矛頭對(duì)準(zhǔn)了現(xiàn)金（貨幣資金）?，F(xiàn)金舞弊不外乎五種：高現(xiàn)金舞弊、受限現(xiàn)金舞弊、現(xiàn)金流水舞弊、募集資金使用舞弊、賬外資金舞弊。上市公司采用其中的一種，甚或是把其中的幾種全部應(yīng)用到財(cái)務(wù)報(bào)表的編制中去，粉飾報(bào)表。
　　（二）串通舞弊日益深化
　　當(dāng)制度的完善跟不上事物日新月異的發(fā)展的時(shí)候就會(huì)出現(xiàn)很多紕漏，于是監(jiān)督機(jī)構(gòu)形同虛設(shè)的現(xiàn)象比比皆是。獨(dú)董和上市公司，事務(wù)所和上市公司總存在著復(fù)雜的利益關(guān)系，導(dǎo)致我們的獨(dú)董不獨(dú)立、我們的CPA不誠(chéng)信。
　?。ㄈ┴?cái)務(wù)造假行為更具有技術(shù)性、隱蔽性
　　近年來(lái)，隨著監(jiān)管機(jī)構(gòu)打擊力度的加大，財(cái)務(wù)舞弊案件的手段越復(fù)雜、越隱蔽、越難以被查處、經(jīng)濟(jì)后果性越嚴(yán)重。
　　財(cái)務(wù)舞弊案件不僅給廣大投資者帶來(lái)了巨大的損失，而且破壞了資本市場(chǎng)“公正、平等、公開(kāi)”的運(yùn)行機(jī)制。因此，加強(qiáng)對(duì)財(cái)務(wù)舞弊審核的研究成為擺在會(huì)計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界一個(gè)亟待解決的課題。目前，審核上市公司財(cái)務(wù)舞弊可以由注冊(cè)會(huì)計(jì)師與法務(wù)會(huì)計(jì)兩類不同的主體來(lái)承擔(dān)。雖然我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的產(chǎn)生和發(fā)展要比法務(wù)會(huì)計(jì)早許多。然而，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師大力發(fā)展的同時(shí)，上市公司舞弊案也屢禁不止。要應(yīng)對(duì)上市公司的財(cái)務(wù)舞弊，法務(wù)會(huì)計(jì)不僅責(zé)無(wú)旁貸，而且有著獨(dú)特的優(yōu)勢(shì)。
　　
　　二、我國(guó)目前獨(dú)立審計(jì)制度缺陷分析
　　
　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師擔(dān)負(fù)著過(guò)濾會(huì)計(jì)信息風(fēng)險(xiǎn)、確保會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、降低會(huì)計(jì)信息識(shí)別成本的重任，被譽(yù)為“經(jīng)濟(jì)警察”。但可悲的是，幾乎所有的上市公司財(cái)務(wù)舞弊案中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師都扮演了不光彩的角色。不僅明知上市公司舞弊不予揭露，甚至與公司串通一氣，合謀舞弊。這是由我國(guó)獨(dú)立審計(jì)制度的缺陷引起的。
　?。ㄒ唬┈F(xiàn)行注冊(cè)會(huì)計(jì)師聘任制度嚴(yán)重危及了獨(dú)立審計(jì)的獨(dú)立性
　　由于我國(guó)獨(dú)立審計(jì)制度建立初期的無(wú)序發(fā)展及行政化色彩，導(dǎo)致了事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人行為的短期化。由公司管理層聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，董事會(huì)自己花錢審自己，加上注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)量多、規(guī)模小、競(jìng)爭(zhēng)激烈，不得不以降低審計(jì)質(zhì)量為代價(jià)，本著誰(shuí)出資誰(shuí)受益的原則，與上市公司管理層“合作”，提供“符合要求”的審計(jì)報(bào)告。
　?。ǘ?duì)事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的監(jiān)管不到位
　　我國(guó)證券市場(chǎng)存在監(jiān)管體系薄弱、監(jiān)管手段落后、監(jiān)管人員不足的問(wèn)題。注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)行行業(yè)自律，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)又以軟約束為主，其監(jiān)管缺乏有效性。各地財(cái)政部門對(duì)獨(dú)立審計(jì)的監(jiān)督，主要采用同業(yè)互查的方式進(jìn)行抽查，或出于地方保護(hù)，或是同行彼此心照不宣，財(cái)政監(jiān)督大都是走走過(guò)場(chǎng)，流于形式。即使上市公司財(cái)務(wù)舞弊牽涉到注冊(cè)會(huì)計(jì)師的，也基本上是象征性地處罰了事，既無(wú)民事賠償，也無(wú)刑事追究，致使獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量和信譽(yù)每況愈下，財(cái)務(wù)舞弊愈演愈烈。
　　（三）行業(yè)準(zhǔn)入門檻低，法律責(zé)任輕
　　我國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式主要是有限責(zé)任制與合伙制，不能起到約束會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)行為的作用，易引致“有道德無(wú)市場(chǎng)，有市場(chǎng)無(wú)道德”的無(wú)序競(jìng)爭(zhēng)局面。在執(zhí)業(yè)資格方面還存在著對(duì)設(shè)立會(huì)計(jì)師事務(wù)所的注冊(cè)資本要求過(guò)低、事務(wù)所抗風(fēng)險(xiǎn)能力偏低、對(duì)執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德審查不嚴(yán)等問(wèn)題。會(huì)計(jì)師事務(wù)所一旦取得了執(zhí)業(yè)資格，往往無(wú)暇顧及質(zhì)量與風(fēng)險(xiǎn)控制就積極投身于無(wú)序的行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)之中，出了問(wèn)題又無(wú)力為自己的敗德行為負(fù)責(zé)。
　　
　　三、法務(wù)會(huì)計(jì)審核上市公司財(cái)務(wù)舞弊的優(yōu)勢(shì)分析
　　
　?。ㄒ唬┓▌?wù)會(huì)計(jì)含義與功能
　　在20世紀(jì)80年代初美國(guó)出現(xiàn)了法務(wù)會(huì)計(jì)（Forensic Accounting），即接受委托或授權(quán)的法務(wù)會(huì)計(jì)師，以會(huì)計(jì)、審計(jì)基本理論和法學(xué)原理作為理論基礎(chǔ)，以法律法規(guī)及其財(cái)經(jīng)制度作為行為標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)運(yùn)行過(guò)程中涉及的會(huì)計(jì)糾紛、訴訟程序的會(huì)計(jì)證據(jù)和會(huì)計(jì)事件的司法鑒定，實(shí)施專業(yè)判斷、訴訟證據(jù)支持和專業(yè)鑒定，并發(fā)表專家性意見(jiàn)的一種會(huì)計(jì)專業(yè)行為。法務(wù)會(huì)計(jì)具有調(diào)查舞弊與訴訟支持兩項(xiàng)功能。
　　調(diào)查舞弊是法務(wù)會(huì)計(jì)的技術(shù)功能，它是指法務(wù)會(huì)計(jì)憑其專業(yè)知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)接受公安司法人員、當(dāng)事人或其律師等的指派或委托，為其調(diào)查、驗(yàn)證相關(guān)的財(cái)會(huì)事實(shí)，收集、固定證據(jù)，作出專業(yè)判斷并發(fā)表專家意見(jiàn)，作為他們認(rèn)定案件事實(shí)、處理糾紛或未決事項(xiàng)的依據(jù)。訴訟支持是法務(wù)會(huì)計(jì)的社會(huì)功能，它是指通過(guò)法務(wù)會(huì)計(jì)師的調(diào)查、取證及對(duì)案件、糾紛或未決事項(xiàng)解決的有效參與，及時(shí)查清事實(shí)真相，通過(guò)法庭最終的判決，使這些法律事項(xiàng)得到正確處理，從而保障會(huì)計(jì)規(guī)范及其他有關(guān)法律的正確實(shí)施。
　　法務(wù)會(huì)計(jì)的調(diào)查舞弊為公司有關(guān)利益各方提供了一個(gè)發(fā)現(xiàn)和解決財(cái)務(wù)舞弊問(wèn)題的渠道。從目前上市公司舞弊案件中，我們能夠看到在造假案件揭露前實(shí)際上已經(jīng)有相當(dāng)多的人員和部門對(duì)造假公司的業(yè)績(jī)存有疑問(wèn)。但是，由于社會(huì)缺乏專門的調(diào)查機(jī)構(gòu)，缺乏為利益相關(guān)者搜尋可靠證據(jù)的服務(wù)，最后居然通過(guò)新聞曝光才制止這些舞弊活動(dòng)。舞弊已經(jīng)造成巨大損失時(shí)才來(lái)懲治，這對(duì)投資者而言是不公正的。如果設(shè)置了提供財(cái)務(wù)舞弊查證的法務(wù)會(huì)計(jì)服務(wù)，利益相關(guān)者質(zhì)疑公司財(cái)務(wù)時(shí)，就可以委托法務(wù)會(huì)計(jì)調(diào)查舞弊是否真的存在，這樣可以在一定程度上及早發(fā)現(xiàn)舞弊，控制住財(cái)務(wù)舞弊所造成的危害。
　　確定上市公司存在財(cái)務(wù)舞弊后，法務(wù)會(huì)計(jì)可能會(huì)應(yīng)委托人的要求對(duì)損失進(jìn)行計(jì)量，這涉及到如何確定損失范圍和計(jì)算方法等問(wèn)題。在美國(guó)，涉案律師可以聘用法務(wù)會(huì)計(jì)參與具體訴訟案件的損失計(jì)算活動(dòng)，法務(wù)會(huì)計(jì)一方面與律師進(jìn)行充分溝通、通過(guò)研究相關(guān)證據(jù)，可以進(jìn)一步確定損失范圍、考察計(jì)算方法的合理性；另一方面針對(duì)對(duì)方專家所提出的損失報(bào)告進(jìn)行分析，并對(duì)其主張中的優(yōu)勢(shì)和弱點(diǎn)進(jìn)行分析，擬定相應(yīng)對(duì)策。
　　當(dāng)財(cái)務(wù)舞弊案件情節(jié)嚴(yán)重，涉及訴訟時(shí)，就可能需要發(fā)揮法務(wù)會(huì)計(jì)發(fā)揮訴訟支持功能。典型表現(xiàn)就是美國(guó)安然與安達(dá)信案件。在安然公司財(cái)務(wù)丑聞暴露后，安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所銷毀了相關(guān)的財(cái)務(wù)資料。面對(duì)極其復(fù)雜的會(huì)計(jì)造假手段和長(zhǎng)達(dá)數(shù)年的造假過(guò)程，美國(guó)證券交易委員會(huì)為了能夠?qū)ふ业胶线m的檢查人員，最終選擇了法務(wù)會(huì)計(jì)人員。該法務(wù)會(huì)計(jì)小組，通過(guò)跟蹤電子文檔和紙質(zhì)文件線索、保存和恢復(fù)數(shù)據(jù)、收集當(dāng)事人背景資料、調(diào)查工作底稿等方式，在短時(shí)間內(nèi)完成了證據(jù)收集工作，充分顯示了法務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)訴訟的支持。
　?。ǘ┓▌?wù)會(huì)計(jì)與獨(dú)立審計(jì)比較
　　雖然法務(wù)會(huì)計(jì)和獨(dú)立審計(jì)都是由獨(dú)立的第三方接受委托，通過(guò)對(duì)被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)資料及其相關(guān)資料的審查來(lái)揭示財(cái)務(wù)舞弊行為；二者都有助于管理部門強(qiáng)化公司的內(nèi)部控制，以減少舞弊的發(fā)生。但是，兩者之間的差異也是顯而易見(jiàn)的。
　　1.性質(zhì)不同。聘請(qǐng)法務(wù)會(huì)計(jì)進(jìn)行舞弊審核是一種咨詢服務(wù)，而非審計(jì)服務(wù)。企業(yè)利益相關(guān)者對(duì)公司財(cái)務(wù)有疑問(wèn)時(shí)，可以委托法務(wù)會(huì)計(jì)進(jìn)行調(diào)查以確認(rèn)舞弊是否存在。獨(dú)立審計(jì)中揭露舞弊是財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的一個(gè)重要方面，屬于審計(jì)業(yè)務(wù)，有嚴(yán)格的主體和時(shí)間限制。
　　
　　2.對(duì)象不同。法務(wù)會(huì)計(jì)圍繞法律事項(xiàng)開(kāi)展工作，而不是針對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)體、被審計(jì)單位或經(jīng)濟(jì)實(shí)體。換言之，法務(wù)會(huì)計(jì)是就事論事，而獨(dú)立審計(jì)的對(duì)象則是針對(duì)某一特定實(shí)體。
　　3.目的不同。法務(wù)會(huì)計(jì)進(jìn)行舞弊審核以最大限度發(fā)現(xiàn)舞弊并減少舞弊損失為目標(biāo)，不對(duì)整個(gè)會(huì)計(jì)報(bào)告發(fā)表意見(jiàn)；而獨(dú)立審計(jì)的主要目的是對(duì)被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)報(bào)表及相關(guān)資料的合法性、公允性和會(huì)計(jì)處理方法的一貫性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。
　　4.介入方法不同。法務(wù)會(huì)計(jì)的舞弊審核活動(dòng)在委托人出具司法會(huì)計(jì)委托鑒定書(shū)或聘請(qǐng)書(shū)時(shí)即開(kāi)展，不需提前告知被審核企業(yè)或犯罪嫌疑人，而審計(jì)工作一般是審計(jì)機(jī)關(guān)根據(jù)審計(jì)項(xiàng)目設(shè)定的審計(jì)事項(xiàng)，在實(shí)施前向被審計(jì)單位送達(dá)審計(jì)通知書(shū)。
　　通過(guò)以上比較，可以發(fā)現(xiàn)法務(wù)會(huì)計(jì)的出現(xiàn)，不僅可以彌補(bǔ)我國(guó)審計(jì)制度的缺陷，還可以針對(duì)上市公司財(cái)務(wù)舞弊案件收集財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料證據(jù)并以此來(lái)界定相關(guān)人員的會(huì)計(jì)法律責(zé)任，保護(hù)廣大投資者的利益。由于法務(wù)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)存在的差異，法務(wù)會(huì)計(jì)還是對(duì)獨(dú)立審計(jì)的再審計(jì)，因此盡管國(guó)外大多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所都增設(shè)了法務(wù)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)，但在我國(guó)，這種情形顯然存在一定問(wèn)題。筆者認(rèn)為，我國(guó)必須盡快增設(shè)法務(wù)會(huì)計(jì)行業(yè)，使其完全獨(dú)立于現(xiàn)有的任何審計(jì)和監(jiān)管組織，行政管轄歸屬于檢察院系統(tǒng)，考試制度、后續(xù)教育、資格認(rèn)定等歸屬于人事部系統(tǒng)，法務(wù)會(huì)計(jì)師是公務(wù)員，執(zhí)業(yè)費(fèi)用由國(guó)家財(cái)政撥付。只有這樣，法務(wù)會(huì)計(jì)才能在我國(guó)發(fā)揮出其應(yīng)該發(fā)揮的作用。
　　
　　四、法務(wù)會(huì)計(jì)審核上市公司財(cái)務(wù)舞弊的三大步驟
　　
　?。ㄒ唬┏醪搅私馐录⑹占牧蠟橄乱徊綄徍俗龊脺?zhǔn)備
　　1.會(huì)見(jiàn)委托人。法務(wù)會(huì)計(jì)師首先要與上市公司舞弊案件的委托人進(jìn)行交談，了解委托人要求審核該案件的目的。
　　2.了解各方的分歧。
　　3.對(duì)案件初步調(diào)查。法務(wù)會(huì)計(jì)師在了解雙方的觀點(diǎn)后就要對(duì)委托人提供的財(cái)務(wù)資料進(jìn)行簡(jiǎn)略的初步審核，大致了解其中問(wèn)題。首先大致查一下財(cái)務(wù)資料中是否存在很明顯的財(cái)務(wù)掛賬（財(cái)務(wù)掛賬問(wèn)題指原應(yīng)收現(xiàn)已收可沒(méi)有沖銷或原應(yīng)付現(xiàn)已付可沒(méi)有沖銷的賬目）、財(cái)務(wù)賬目之間不符合和造假賬的問(wèn)題。如果存在這樣的賬目則要時(shí)刻引起注意并作出及時(shí)更改。
　?。ǘ徍素?cái)務(wù)事實(shí)和相關(guān)財(cái)務(wù)證據(jù)
　　1.擬訂工作方案。工作方案應(yīng)當(dāng)包括工作目標(biāo)和為完成這個(gè)工作目標(biāo)所要采取工作方法。工作目標(biāo)是審核上市公司的財(cái)務(wù)狀況，對(duì)該公司是否發(fā)生財(cái)務(wù)舞弊虛假報(bào)告財(cái)務(wù)狀況、是否故意造成非正常性損益作出判斷。法務(wù)會(huì)計(jì)師主要采用的工作方法有：系統(tǒng)分析法、抽樣分析法、資料分析法、計(jì)算分析法、指標(biāo)對(duì)比分析法、資產(chǎn)計(jì)價(jià)分析法、實(shí)物勘察分析法和數(shù)據(jù)匯總分析法等等。
　　2.獲取相關(guān)的證據(jù)。法務(wù)會(huì)計(jì)師根據(jù)上一步擬訂計(jì)劃中的事項(xiàng)，從各個(gè)方面調(diào)取與該計(jì)劃相關(guān)的信息為下一步的證據(jù)分析做好充分的準(zhǔn)備，其中包括單位制定關(guān)于會(huì)計(jì)活動(dòng)的規(guī)章制度、與會(huì)計(jì)活動(dòng)相關(guān)的各種書(shū)面文件、權(quán)益憑證、國(guó)家經(jīng)濟(jì)信息、公司財(cái)務(wù)狀況、個(gè)人和公司資料、其他專家意見(jiàn)及事件發(fā)生的證明材料等。首先，從上市公司內(nèi)部了解它與所查資產(chǎn)有關(guān)的文件、財(cái)務(wù)狀況、員工與公司的資料和事件發(fā)生的證明材料。具體來(lái)講，法務(wù)會(huì)計(jì)師從公司內(nèi)部提取企業(yè)的資金報(bào)告、企業(yè)發(fā)生業(yè)務(wù)的原始憑證、記賬憑證、匯總憑證等書(shū)面材料和事件有關(guān)的合同或者協(xié)議。其次，從上市公司的外部了解社會(huì)上影響每個(gè)企業(yè)經(jīng)營(yíng)的經(jīng)濟(jì)信息和從不同角度了解到的其他專家意見(jiàn)。法務(wù)會(huì)計(jì)師可以從網(wǎng)上查看有關(guān)評(píng)論也可以跟一些評(píng)論家交流以全面了解社會(huì)上的不同觀點(diǎn)。最后，對(duì)所有證據(jù)材料進(jìn)行初步分類。
　　3.分析證據(jù)。法務(wù)會(huì)計(jì)師主要采用的分析方法有計(jì)算機(jī)模型、回歸分析、敏感性分析、現(xiàn)值分析、圖表解釋分析、損失計(jì)算等方法。
　?。ㄈ?fù)核結(jié)論、撰寫(xiě)報(bào)告
　　法務(wù)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)執(zhí)行復(fù)核分析性程序?qū)ι弦徊襟E得出的分析結(jié)論進(jìn)行核對(duì)。如果兩者之間存在較大差異，應(yīng)當(dāng)考慮是否要復(fù)查某方面的審核過(guò)程或者追加其他的審核程序，以充分的證據(jù)收集、適當(dāng)確切的審核證據(jù)為基礎(chǔ)，對(duì)上市公司案件得出專家性意見(jiàn)并撰寫(xiě)報(bào)告?！?br/>　　
　　【參考文獻(xiàn)】
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