【摘要】 戰(zhàn)略聯盟及制造網絡的出現，對成本會計信息披露提出了新的要求。公開賬簿會計是合作方之間超越公司界限的成本信息系統(tǒng)披露。公開賬簿會計既是基于戰(zhàn)略伙伴之間的信任關系，同時對建立信任關系具有促進作用。經濟依賴程度、合作期限長短以及聯盟成員數是影響公開賬簿會計的主要因素。公開賬簿會計是管理會計發(fā)展的新方向，對跨組織治理有重要意義。
　　【關鍵詞】 公開賬簿會計； 價值鏈會計； 企業(yè)邊界； 跨組織治理； 信任
　　
　　一、引言
　　
　　近年來，許多制造業(yè)公司與關鍵的供應商和客戶的發(fā)展有著密切的合作關系。這樣它們就可以減少垂直整合（管理），把精力集中于核心能力方面，增強競爭力。這種基于供應鏈成員間協作的轉變也隱含著主要供應商在產品發(fā)展初期的介入和更廣泛的信息共享。因此，個體企業(yè)的邊界變的越來越模糊，導致了制造網絡的出現。制造網絡由法律上獨立的企業(yè)以及它們之間的關系組成。制造網絡的出現改變了原來單個企業(yè)之間單純的競爭關系，源于成本持續(xù)降低壓力的激烈競爭，使那些制造網絡及戰(zhàn)略聯盟內的企業(yè)通過協作方法進行成本管理，成本管理超越了組織界限，這對傳統(tǒng)的成本管理會計提出了新的挑戰(zhàn)。
　　成本數據通常是一個公司最機密和敏感的信息，傳統(tǒng)的以個體企業(yè)成本管理為核心的管理會計系統(tǒng)不對外提供這方面的信息。相對于傳統(tǒng)的單個公司的成本管理，通過制造網絡間成員的協作努力，增加降低成本的機會，成為跨組織成本管理的關鍵。披露成本數據給供應鏈上的伙伴，最早出現在20世紀90年代初日本精益生產和供應的開展（Carr and Ng，1995）。供應鏈企業(yè)需要關于成本方面的基礎信息以調整各自價值鏈，增強整個供應鏈的競爭力。因此，成本結構的透明度在供應鏈企業(yè)間傳遞被認為是必不可少的。公開賬簿會計正是適應這種需求出現的，并在跨組織成本管理方面扮演了一個重要的角色。
　　
　　二、公開賬簿會計及其特征
　　
　?。ㄒ唬┕_賬簿會計涵義
　　公開賬簿會計（Open Book Accounting）是指法律上獨立的企業(yè)合作伙伴之間超越公司界限的成本信息的系統(tǒng)披露。在文獻中，有眾多術語來表達，例如“公開賬簿成本”和“公開賬簿透明度”。廣義講，公開賬簿會計是利用在企業(yè)自身不能獲取的信息的一種會計形式。這些信息主要是在價值鏈上對另一家企業(yè)產生影響的信息，并且通常是保密的信息。公開賬簿會計可以看做是企業(yè)間信息共享的一個方面，也可以看做是跨企業(yè)成本會計或跨企業(yè)成本管理的一個要素。成本信息披露是公開賬簿會計的本質。
　　公開賬簿會計信息可以用于整個供應鏈的重組。沒有公開賬簿會計，供應鏈上的每個企業(yè)只能獲取自己的成本信息，無法基于整個供應鏈進行成本優(yōu)化。通過公開賬簿會計，可以比較各個企業(yè)的成本數據，便于識別整個供應鏈的成本動因。在公開賬簿會計下，顧客通過比較供應商成本結構，將會選擇那些成本效率高的供應商，在這種激烈的競爭環(huán)境中，供應商唯一的方式是通過減少利潤來適應顧客的價格期望。
　?。ǘ┕_賬簿會計基礎：信任
　　信任是跨組織成本管理的核心概念。一些學者認為（Carr and Ng，1995;Seal，Cullen et al.1999）信任是公開賬簿會計的前提，沒有相互間的信任，無法提供涉及商業(yè)機密的成本信息。合作方之間的相互信任促使成本數據公開披露，緣于他們認為沒有被誤用的可能。公開賬簿會計更可能發(fā)生在高信任的組織關系間（Kulmala，2005）。Tomkins（2001）認為供應鏈各企業(yè)之間的信任水平和信息渠道之間的關系不是單調變化的，而是隨著關系生命周期在發(fā)生變化：信任隨著時間逐漸增長，而信息需求在關系生命周期中間達到最大。這就意味著公開賬簿會計應當在半成熟關系情況下出現，而不是在最信任的情況下出現。
　　也有人（Mouritsen，Hansen et al.2001）發(fā)現公開賬簿會計在信任尚未形成的新關系中出現。認為公開賬簿會計最實質的部分，即詳細成本信息的披露，代表一種正式控制的極端形式，而不是供應鏈企業(yè)的信任。也就是說，在相互間不信任的情況下，雙方或多方通過協議等形式要求對方提供信息的成本信息，是一種極端的控制方式。公開賬簿會計被視為是改善供應鏈成本效率的手段和建立顧客與供應商信任關系的工具。
　　Dekker（2004）認為由于數據的敏感性以及擔心數據濫用，公開賬簿會計等成本管理實踐僅僅出現在合作伙伴之間相互充分信任或控制的情況下。信任是提升公開賬簿會計的機制之一，另一種可能是應用正式的控制，如合同。傳統(tǒng)的控制文獻（Tomkins，2001）認為信任和正式的控制可以相互替代。如果雙方談判是公平的，披露的成本信息不被誤用，公開賬簿活動有助于增強網絡成員之間的相互信任。
　　
　　三、公開賬簿會計表現形式及應用影響因素
　　
　　（一）公開賬簿會計表現形式
　　公開賬簿會計類型主要取決于三個要素：數據基礎、信息流方向、披露程度。
　　按照數據基礎不同，公開賬簿會計可以分為基于計劃數據的公開賬簿會計和基于實際數據的公開賬簿會計。在以計劃數據為基礎的契約情況下，為了計算價格，累積成本只能盡量去估計；在以實際數據為基礎的契約情況下，計算總成本的方法向合作伙伴披露，供應商可以獲得累積成本加上一定費用或利潤的補償確定價格。
　　按照信息流方向不同，公開賬簿會計可分為單邊公開賬簿會計和多邊公開賬簿會計。戰(zhàn)略聯盟中的公開賬簿會計的表現形式，有時只是單方面地由客戶掌握著控制權，統(tǒng)計數據僅僅是從供應商傳遞到客戶。這時公開賬簿成本被描述為單邊公開賬簿會計。另一種形式是多邊的公開賬簿會計，客戶和供應商雙方都向商業(yè)伙伴提供他們的成本數據。信息流的方向與經濟依賴性密切相關，單邊公開賬簿會計情況下，顧客只是從供應商處獲得信息，顧客公開信息在實踐中比較困難。在多邊的公開賬簿會計中，信息在所有的方向流動。
　　按照信息披露程度不同，公開賬簿會計可以分為完全公開賬簿會計和非完全公開賬簿會計。公開賬簿會計分類的關鍵要素是披露程度，在完全公開賬簿會計情況下，所有相關的數據與合作伙伴共享，只要企業(yè)自己的會計系統(tǒng)能夠獲得或者使用的數據都被全部披露，更甚，數據傳送既不延遲也不進行任何修改。如果上述條件部分地滿足，被視為有限的非完全的公開賬簿會計。
　?。ǘ┕_賬簿會計應用影響因素
　　一般來說，公開賬簿會計可以適用于所有形式的商業(yè)關系。在日本、瑞典、英國、美國、德國、丹麥、荷蘭等國家現有的公開賬簿會計案例中，分析發(fā)現，經濟依賴度、契約的持續(xù)期以及契約涉及單位數量是影響公開賬簿會計的三個主要因素。
　　企業(yè)愿意提供賬簿信息給合作伙伴及合作與經濟依賴程度正相關，在雙邊依賴的情況下，公開賬簿會計被使用的頻率較高；在單方面依賴的情況下，它主要單純地用作控制的手段；在雙邊依賴的情況下，公開賬簿會計通常用來完善最優(yōu)化。由于商業(yè)伙伴更經常地傾向于追求相同的目標，時間維度影響者公開賬簿會計的應用模式，長期商業(yè)關系中公開賬簿會計比在短期商業(yè)關系中應用更為廣泛。在短期商業(yè)關系中，這個過程只用在有限的范圍內，以促進最優(yōu)化；時間維度是長期時適用范圍就廣闊。契約合作伙伴的數量也是影響公開賬簿會計的重要因素，由于制造網絡的參與者眾多，關系更為復雜，相對于“簡單”的雙邊關系來說，更難施用公開賬簿會計。
　　公開賬簿會計大部分時候經常被用于供應商和最初設備制造商之間高程度依賴的狀況下，并且有持續(xù)長時間的合同，通常僅僅包含一種交換成本信息的方式。跨組織成本核算使成本信息交流跨越企業(yè)的邊界，即產生了跨組織的公開賬簿會計。
　　
　　
　　四、結論與啟示
　　
　　制造網絡的出現改變了原來單個企業(yè)之間單純的競爭關系，同時對成本管理提出了新的要求。成本信息披露是公開賬簿會計的本質和內在屬性。公開賬簿會計的目標是控制供應鏈最初各個階段的成本和優(yōu)化整個供應鏈的成本，被看作是管理會計針對供應鏈改進的一個反應（Mouritsen，Hansen et al.2001;Cooper and Slagmulder 2004）。公開賬簿會計的基礎是企業(yè)間的相互信任，同時成本信息的提高也可以促進相互之間的信任。經濟依賴度、契約的持續(xù)期以及契約涉及單位數量是影響公開賬簿會計應用的三個主要因素。
　　傳統(tǒng)的企業(yè)治理主要是企業(yè)內部治理，管理會計和成本會計也主要為內部治理服務，因此，把管理會計界定為對內會計。戰(zhàn)略聯盟、制造網絡的出現，產生了跨組織治理問題，同時對會計信息披露提出了新的要求，公開賬簿會計是適應跨組織成本管理的需求而出現的。我國目前的市場競爭還主要以企業(yè)與企業(yè)的競爭為主，隨著競爭的加劇，企業(yè)戰(zhàn)略聯盟、制造網絡也會隨之出現，因此，關注公開賬簿會計發(fā)展對會計發(fā)展方向判斷和跨組織治理都有重要意義?！?br/>　　
　　【參考文獻】
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