藝 陽

2010年7月28日,國家稅務總局(以下簡稱“國稅總局”)發(fā)布了《關于企業(yè)股權投資損失所得稅處理問題的公告》(國家稅務總局公告2010年第6號,以下簡稱“《公告》”),明確了關于企業(yè)股權投資損失在扣除時間方面的稅務處理。該《公告》是在《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》(財稅[2009]57號,以下簡稱“57號文”)、《國家稅務總局關于印發(fā)〈企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法〉的通知》(國稅發(fā)[2009]88號,以下簡稱“88號文”)以及《國家稅務總局關于企業(yè)以前年度未扣除資產(chǎn)損失企業(yè)所得稅處理問題的通知》(國稅函[2009]772號,以下簡稱“772號文”)之后,對股權投資損失的所得稅處理辦法的進一步明確。

《公告》對企業(yè)股權投資損失所得稅處理提出兩點規(guī)定:

《公告》規(guī)定企業(yè)對外進行權益性投資所發(fā)生的損失,在經(jīng)確認的損失發(fā)生年度,作為企業(yè)損失在計算企業(yè)應納稅所得額時一次性扣除。

《公告》自2010年1月1日起執(zhí)行。在《公告》發(fā)布以前,企業(yè)發(fā)生的尚未處理的股權投資損失,準予在2010年度一次性扣除。

觀察

新企業(yè)所得稅法實施以后,包括這次《公告》在內(nèi)的一系列文件都未對“股權投資損失”作出十分清晰的界定,而僅在57號文的第六條中提到,企業(yè)的股權投資符合下列條件之一的,減除可收回金額后確認的無法收回的股權投資,可以作為股權投資損失在計算應納稅所得額時扣除:被投資方依法宣告破產(chǎn)、關閉、解散、被撤銷,或者被依法注銷、吊銷營業(yè)執(zhí)照的;被投資方財務狀況嚴重惡化,累計發(fā)生巨額虧損,已連續(xù)停止經(jīng)營3年以上,且無重新恢復經(jīng)營改組計劃的;對被投資方不具有控制權,投資期限屆滿或者投資期限已超過10年,且被投資單位因連續(xù)3年經(jīng)營虧損導致資不抵債的;被投資方財務狀況嚴重惡化,累計發(fā)生巨額虧損,已完成清算或清算期超過3年以上的;國務院財政、稅務主管部門規(guī)定的其他條件。

然而,一般認為股權投資損失還應包括企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權投資的收入低于其股權投資計稅基礎而產(chǎn)生的損失。在舊所得稅法體系下,上述因轉(zhuǎn)讓股權投資而產(chǎn)生的損失對于外商投資企業(yè)和內(nèi)資企業(yè)分別適用以下不同的稅務處理:

●外商投資企業(yè):中國境內(nèi)企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權或股份的損失,可在其當期應納稅所得額中扣除。(國稅發(fā)[1997]71號)

●內(nèi)資企業(yè):企業(yè)因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置股權投資而發(fā)生的股權投資損失,可以在稅前扣除,但每一納稅年度扣除的股權投資損失,不得超過當年實現(xiàn)的股權投資收益和投資轉(zhuǎn)讓所得,超過部分可無限期向以后納稅年度結轉(zhuǎn)扣除。(國稅發(fā)[2000]第118號)

“兩稅合一”后,原本僅適用于內(nèi)資企業(yè)的扣除限制是否會得到保留并進一步推廣適用至所有居民企業(yè),在實務中一直存在不同的理解;57號和88號等文件也未對此做出足夠明確的回應。如果遵循一般意義上對股權投資損失的界定,則此次《公告》的發(fā)布意味著上述扣除限制在新稅法下已不復存在?！豆妗返某雠_雖然將有利于減少稅務爭議,但其效果仍取決于稅務機關在實踐中是否同意將股權轉(zhuǎn)讓損失視為《公告》中所稱的“股權投資損失”進行處理。

評論

雖然股權投資損失可以一次性稅前扣除,但根據(jù)此前國稅總局的有關規(guī)定,股權投資損失通常不能由企業(yè)自行扣除,而需要報經(jīng)稅務機關審批。88號文對股權投資損失審批申請需提供的書面證據(jù)作出了規(guī)范,但與57號文類似的是,88號文的規(guī)定仍側(cè)重于被投資企業(yè)發(fā)生破產(chǎn)清算等情形。由于缺乏相關的操作指引,部分納稅人在向稅務機關申請審批以低于成本的價格處置權益性投資所產(chǎn)生的損失時遇到了困難?！豆妗返陌l(fā)布可能還無法解決這一困擾征納雙方的實務難題。

《公告》重申了股權投資損失應當在發(fā)生年度扣除,與88號文和772號文的規(guī)定一致。但《公告》準予企業(yè)將以前年度發(fā)生的未處理的股權投資損失,在2010年度一次性扣除的做法,似乎可視作對772號文的例外性規(guī)定。根據(jù)772號文規(guī)定,以前年度因各種原因未能扣除的符合條件的損失不能結轉(zhuǎn),經(jīng)稅務機關批準后,可追補確認在損失發(fā)生的年度稅前扣除,但不能改變該項資產(chǎn)損失發(fā)生的所屬年度。允許將以前年度發(fā)生的未處理的股權投資損失在2010年扣除的做法,可能是出于征管的簡便。

除此以外,仍然存在一些問題需要稅務機關予以澄清。例如,若企業(yè)尚未處理的股權投資損失實際發(fā)生于新稅法實施之前,企業(yè)是否也可以根據(jù)《公告》在2010年度一次性扣除?若以前年度的股權投資損失未在2010年度進行申報扣除,企業(yè)日后是否仍然可以根據(jù)772號文對損失發(fā)生年度進行追溯調(diào)整?

與此同時,按照企業(yè)所得稅法,企業(yè)納稅年度發(fā)生的經(jīng)營虧損,準予向以后年度結轉(zhuǎn),用以后年度的所得彌補,但彌補年限最長不得超過5年。部分觀點認為,企業(yè)根據(jù)《公告》在2010年扣除的以前年度股權投資損失所形成的虧損,如果其5年彌補期限需從損失實際發(fā)生年度開始計算,那么自2010年起的剩余彌補期限可能會短于5年。出于謹慎起見,納稅人在實際操作中可就這部分虧損的彌補期限與稅務機關進行事先確認。

建議

如存在尚未向主管稅務機關申請審批的以前年度股權投資損失,相關納稅人應盡快準備資料并在2010年度內(nèi)報稅務機關審批;若以前年度已向稅務機關申報審批,但由于政策不明確而未得到批準,則可以利用這次機會主動與稅務機關溝通,并提交符合要求的申報資料,爭取得到批準在稅前進行扣除。

在申請審批過程中,對于現(xiàn)行政策中尚不明確的問題(如上述虧損彌補期等),企業(yè)應與稅務機關主動溝通,積極確認,并根據(jù)現(xiàn)有規(guī)定合理爭取有利于納稅人的處理意見。

在實際操作中,股權轉(zhuǎn)讓發(fā)生在關聯(lián)方之間較為常見。為了堵塞因轉(zhuǎn)讓價格不公允而導致的稅收漏洞,目前稅務機關對關聯(lián)方股權轉(zhuǎn)讓損失的扣除在政策把握上較為嚴格,一般主要通過資料審核的方式判斷損失性質(zhì)及其合理性,而能否通過稅務機關的審批對稅前扣除至關重要。因此,在損失審批過程中納稅人可能需要考慮準備相關材料對股權轉(zhuǎn)讓價格是否公允,以及股權交易的商業(yè)目的等進行適當?shù)恼f明,必要時可尋求專業(yè)機構的協(xié)助。

(本文資料由德勤中國稅務技術中心提供)