裴乃杭

摘要:在當今席卷全球的合并浪潮下,企業(yè)合并特別是控股合并將成為新世紀中國經(jīng)濟的重要特征之一。因而,企業(yè)合并會計報表的編制顯得越來越重要了。用會計準則對合并會計報表的編制進行科學的規(guī)范也成為當務之急。合并財務報表的編制者或者編制主體是母公司。合并財務報表以納入合并范圍的企業(yè)個別財務報表為基礎,根據(jù)其他有關資料,按照權益法調(diào)整對子公司的長期股權投資后,抵消母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對合并財務報表的影響之后編制。

關鍵詞:會計準則;合并會計報表;合并范圍;控制

中圖分類號:F23 文獻標志碼:A文章編號:1673-291X(2010)29-0112-02

隨著經(jīng)濟全球化趨勢深入發(fā)展,生產(chǎn)要素的國際間流動和產(chǎn)業(yè)轉移的跨地區(qū)發(fā)展日益加快,我國經(jīng)濟與世界經(jīng)濟的相互聯(lián)系、相互依存和相互影響日益加深,迫切需要我們從深化經(jīng)貿(mào)合作、維護國家利益和長遠發(fā)展的大局出發(fā),在認真總結我國會計審計改革實踐經(jīng)驗的基礎上,大膽借鑒國際通行規(guī)則,不斷完善會計審計準則。財政部于2006年2月發(fā)布了《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》(以下稱新準則),并于2007年1月在上市公司正式實施。新準則全面推行后,將取代以《合并會計報表暫行規(guī)定》為主體構成的合并財務報表規(guī)范。

一、合并財務報表的概念

合并財務報表,是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團整體財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務報表。合并財務報表反映的是企業(yè)集團整體的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量,反映的對象是通常由若干個法人(包括母公司和其全部子公司)組成的會計主體,是經(jīng)濟意義上的主體,而不是法律意義上的主體。合并財務報表的編制者或者編制主體是母公司。合并財務報表以納入合并范圍的企業(yè)個別財務報表為基礎,根據(jù)其他有關資料,按照權益法調(diào)整對子公司的長期股權投資后,抵消母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對合并財務報表的影響編制。

二、新準則下合并財務報表的合并范圍

(一)合并范圍更強調(diào)實質性控制

合并范圍是指納入合并財務報表的對象,主要明確哪些成員企業(yè)應包括在合并財務報表的編報范圍之內(nèi),新準則合并報表范圍的確定更關注實質性控制,母公司對所有能控制的子公司均需納入合并范圍,而不一定考慮股權比例。所有者權益為負數(shù)的子公司,只要是持續(xù)經(jīng)營的,也應納入合并范圍。這一變革,將對上市公司合并報表利潤產(chǎn)生較大影響。新準則使得母公司必須承擔所有者權益為負公司的債務,并會使一些隱藏的或有債務顯現(xiàn),與此同時,新準則也可以防止一些通過關聯(lián)交易調(diào)節(jié)利潤的手段。

(二)新會計準則擴大了合并范圍

新會計準則要求,母公司應當將其全部子公司納入合并財務報表的合并范圍,擴大了合并范圍。也就是說小規(guī)模子公司、特殊行業(yè)子公司、持續(xù)經(jīng)營的所有者權益為負數(shù)的子公司、破產(chǎn)子公司等也要納入合并范圍。這樣就使得母公司必須承擔所有者權益為負的子公司債務,并會使一些隱藏的債務暴露,這可以防止一些通過關聯(lián)交易調(diào)節(jié)利潤的手段。同時,將所有子公司納入合并范圍可以更好的反映企業(yè)集團的真實業(yè)績。

三、合并財務報表的問題與改進建議

(一)復雜持股合并的問題

新準則規(guī)定,母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權,表明母公司能夠控制被投資單位,應當將該被投資單位認定為子公司,納入合并財務報表的合并范圍。新準則中沒有就如何計算間接擁有比例的方法做出明確的規(guī)范性說明,選用的方法既可依據(jù)加法原則也可依據(jù)乘法原則,因此,容易造成對于同一持股關系的合并業(yè)務會由于不同的會計人員不同理解而做出不同的合并處理,得出不同的結論,從而導致最后提供的合并會計信息不同。

例如,A.B.C三個公司的持股關系如下:

按照乘法原則,A對C的權益性資本擁有比例是60%×60%=36%,低于50%,所以A不能將C納入自己的合并范圍。但實際情況是,A對B擁有直接的控制權,而B對C擁有直接的控制權,則A可以通過B擁有對C的間接控制權,所以,如果以“控制”作為判斷標準的話,C應納入A的合并范圍。那么,按照乘法原則計算的結果就不符合“實質重于形式”原則。

實際上,由于乘法原則得出的實際持股比例體現(xiàn)的是擁有子公司凈資產(chǎn)的比例,比加法原則的結果更為科學合理,所以,建議在編制合并會計報表時采用乘法原則來計算母公司對“間接擁有”的孫公司持股比例。但是,由于加法原則更能真實地反映實質性控制,因此,在確定是否納入合并范圍時建議采用加法原則計算母公司擁有被投資公司的表決權資本數(shù)。

(二)關于暫時性控制的問題

財政部1995年2月9日發(fā)布的《合并會計報表暫行規(guī)定》并未將準備近期售出而短期持有其半數(shù)以上的權益性資本的子公司包括在合并財務報表的范圍內(nèi)。而新會計準則強調(diào)以控制為標準界定合并范圍,但對暫時控制并未明確說明。由于有關時間規(guī)定比較含糊,操作性不強,使得上市公司在編制合并財務報表時有理由以暫時控制而非實質控制為借口不將某些子公司納入合并財務報表范圍,這樣便留下了利潤操縱的空間。因此,建議明確“暫時控制”的含義,可將其界定為短期投資,使之與企業(yè)會計準則概念一致,即通常是易于變現(xiàn)、持有時間短、不以控制被投資單位為目的的投資,在期限上可規(guī)定為“一年內(nèi)”。

(三)實質控制存在與否的判斷標準不明確

新準則中只是規(guī)定,合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎加以確定,并且列舉了母公司雖然擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權,卻仍應當將該被投資單位認定為子公司,納入合并財務報表的合并范圍的四種情況。但是,新準則并未給出在會計實務中應如何判斷實質控制是否存在的標準。例如,當前股權分散是一個普遍存在的現(xiàn)象,因此,企業(yè)即使不滿足擁有多數(shù)表決權或者準則中所列示的四種情況,但仍然實質上控制著被投資企業(yè)。建議完善準則中關于實質控制的判斷標準,以期更好的指導有關合并范圍的實務操作。

(四)完善“控制”的定義

新準則中把控制定義為,一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務和經(jīng)營政策,并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權力。鑒于我國關于合并范圍的準則制訂過程已經(jīng)認識到“控制”的重要性,筆者建議借鑒美國會計準則中對于控制的有關規(guī)定,補充“主要受益方”原則,即“控制”不僅可以獲得利益,而且還可以限制自身的損失?！爸饕芤娣健痹瓌t是對“控制”概念的補充。主要受益方可能為向可變權益實體轉移資產(chǎn)的一方,或為設立可變權益實體的一方即發(fā)起人,或是根據(jù)法律文件能夠替可變權益實體做出投資決策的一方。如果主要受益方承擔了可變權益實體的多數(shù)風險或損失,或者有權收取可變權益實體的多數(shù)剩余報酬,就應要求主要受益方合并該可變權益實體。因此,補充“主要受益方”原則以對合并范圍進行規(guī)范,能夠明確哪些可變權益實體應納入合并范圍,增強準則的指導作用,給企業(yè)合并政策和將那些實體納入合并報表提供有力的依據(jù)。

(五)非營利性組織是否納入合并范圍的問題

目前,大多數(shù)國家的準則規(guī)范的是營利性組織的報表的范圍合并問題,而沒有涉及非營利性組織。但是,與美國等西方國家不同的是,我國當前實行的是社會主義市場經(jīng)濟,公有制經(jīng)濟居于主導地位,國有企業(yè)和集體企業(yè)占很大的比重。在我國這種大環(huán)境之下,公有制企業(yè)控制非營利性組織的背后往往有各級政府的左右,這就使得非營利性組織與控制其的公有制企業(yè)的關系更加密切,更加復雜,很可能成為這些地方政府或公有制企業(yè)操縱的工具。

此外,一些非營利性組織逐步脫離財政核算體系,提倡自給自足,自己搞創(chuàng)收,甚至投資辦企業(yè)。筆者認為,有必要在合并準則中規(guī)范非營利性組織的合并問題,如果企業(yè)對非營利性組織的活動能夠實施有效的控制,或者非營利性組織的活動沒有受到法律的嚴格限制,從事盈利活動,則應該納入合并范圍,并且在會計報表附注中進行嚴格的信息披露。

(六)提供分部報告

多元化經(jīng)營的企業(yè)集團涉足不同的行業(yè),跨越不同的地區(qū),經(jīng)營不同的產(chǎn)品,這樣,在一個集團內(nèi)不同行業(yè)、不同分部的盈利水平可能差距較大,面臨的風險類型和風險程度可能復雜多樣,潛在的成長機會也會有很大不同,而一張合并報表所提供的財務信息只是反映該企業(yè)集團生產(chǎn)經(jīng)營情況的綜合信息,而難以提供從事不同行業(yè)子公司的總體經(jīng)營狀況,給財務分析和財務預測帶來許多困難。我國證監(jiān)會在《公開發(fā)行股票公司信息披露的內(nèi)容與格式準則第2號——年度報告的內(nèi)容與格式》的附件《會計報表附注指南》中,對分部信息的披露提出了一些要求,財政部2001年發(fā)布的《企業(yè)會計制度》也對分部報告做出了一些具體規(guī)定。我國新頒布的會計準則中《企業(yè)會計準則第35號——分部報告》是首次全面的對分部報告有關問題進行的系統(tǒng)全面的規(guī)范。

筆者以為,應將分布報告所提供的信息作為合并報表的組成部分,與合并會計報表一起提供給報表的使用者。因為對于多元化經(jīng)營的企業(yè)或跨國公司,僅僅提供合并財務報表已不能滿足某些報表使用者的需要,因為匯總合并的過程會掩蓋掉一些重要信息,使合并報表存在不少局限性。同時,提供分部報告,可以使報表使用者清楚地了解到集團下獨立法人實體分別的財務狀況和經(jīng)營業(yè)績,揭示出一些業(yè)績欠佳的投資結果,尤其是在與集團的主要經(jīng)營沒有太大關系的行業(yè)方面的投資。而且,當一個集團具有多種經(jīng)營時,提供分部信息有利于評價這個集團的風險或預計它將來的收益和現(xiàn)金流量情況。

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