浙江通達(dá)稅務(wù)師事務(wù)所 許建德

淺談企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與新企業(yè)所得稅法的差異

浙江通達(dá)稅務(wù)師事務(wù)所 許建德

稅法與會(huì)計(jì)是兩個(gè)不同的領(lǐng)域，雖然存在密切聯(lián)系，但由于各自的目的、服務(wù)對(duì)象不同，二者之間必然會(huì)存在一定的差異。納稅人既要按照會(huì)計(jì)制度的要求進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，又要嚴(yán)格按照稅法的要求計(jì)算納稅，就必須把握會(huì)計(jì)與稅法的差異，然后在會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)上按照稅法的規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整，正確核算應(yīng)納稅所得額，依法申納稅。為了實(shí)現(xiàn)二者的統(tǒng)一，我們有必要對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅收法規(guī)的差異進(jìn)行深入的分析和探討。

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與新稅法差異 差異協(xié)調(diào) 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

隨著經(jīng)濟(jì)全球化、一體化的進(jìn)程，我國(guó)會(huì)計(jì)制度和稅務(wù)制度的改革有了實(shí)質(zhì)性的突破，新準(zhǔn)則與新稅法的差異明顯，我們只有充分認(rèn)識(shí)兩者的差異，才能實(shí)現(xiàn)二者的相互協(xié)調(diào)，從而降低成本，提高效率。本文以企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為主線，以企業(yè)所得稅作為主要研究對(duì)象，對(duì)二者的差異進(jìn)行分析和探討。

一、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與新稅法差異概述

1．目的不同

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》是為規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告行為，保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、通過(guò)與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者作出經(jīng)濟(jì)決策。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的使用者包括投資者、債權(quán)人、企業(yè)管理者、政府及其有關(guān)部門(mén)和社會(huì)公眾等。稅務(wù)部門(mén)只是會(huì)計(jì)報(bào)表使用者的一小部分。而稅法的目的在于保障國(guó)家利益和納稅人的合法權(quán)益，維護(hù)正常的稅收秩序，保證國(guó)家的財(cái)政收入，利用稅收杠桿進(jìn)行宏觀調(diào)控，調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展。使用者各自目的不同，對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的要求也各有側(cè)重，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法分別滿(mǎn)足使用者的需要。

2.適用的企業(yè)范圍不同

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則適用于在中華人民共和國(guó)境內(nèi)設(shè)立的企業(yè)（包括公司），包括個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)；而新稅法的適用范圍與其不同不僅適用于企業(yè)（個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)除外），還適用于其他取得收入的組織，如事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體、基金會(huì)等，對(duì)非居民企業(yè)中不在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的企業(yè)稅法也可依照規(guī)定對(duì)其征稅。

3．發(fā)展方向的側(cè)重點(diǎn)不同

隨著經(jīng)濟(jì)改革的深入，我國(guó)資本市場(chǎng)迅速發(fā)展，會(huì)計(jì)制度改革應(yīng)該適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的國(guó)際化的趨勢(shì)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體現(xiàn)了與國(guó)際接軌的發(fā)展方向，既要為投資者、債權(quán)人及政府等利益集團(tuán)服務(wù)，同時(shí)又要兼顧國(guó)家、企業(yè)及相關(guān)利益集團(tuán)的利益。然而我國(guó)稅法的制定雖然需要參考吸取別國(guó)的立法經(jīng)驗(yàn)，但要立足國(guó)情，更多的從國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要出發(fā)，為滿(mǎn)足社會(huì)公共需要服務(wù)，為實(shí)現(xiàn)國(guó)家財(cái)政收入服務(wù)，為進(jìn)一步促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的和諧發(fā)展、可持續(xù)發(fā)展服務(wù)，具有典型的中國(guó)特色。

二、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與新企業(yè)所得稅法的差異要素分析

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和所得稅法的差異主要有存貨準(zhǔn)則與稅法的差異、長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則和稅法的差異、投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則與稅法的差異、固定資產(chǎn)準(zhǔn)則與稅法的差異、生物資產(chǎn)準(zhǔn)則與稅法的差異、無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則與稅法的差異、收入準(zhǔn)則與稅法得差異、借款費(fèi)用準(zhǔn)則與稅法的差異等等。本文著重對(duì)固定資產(chǎn)準(zhǔn)則與稅法差異、收入準(zhǔn)則與稅法差異、成本費(fèi)用的準(zhǔn)則與稅法差異進(jìn)行重點(diǎn)分析。

1.固定資產(chǎn)準(zhǔn)則與稅法差異

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的固定資產(chǎn)與企業(yè)所得稅法中對(duì)固定資產(chǎn)的規(guī)定基本相同，是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或者經(jīng)營(yíng)管理而持有的、使用超過(guò)12個(gè)月的非貨幣性資產(chǎn)，包括房屋、建筑物、機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的設(shè)備、器具、工具等。但是《企業(yè)所得稅法》為了與新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)一致，取消了資產(chǎn)價(jià)值在2000元以上和1000元以上的限制，雖然提高了可操作性，卻容易成為納稅人避稅的漏洞，同時(shí)也可能導(dǎo)致基層稅務(wù)人員濫用稅法，產(chǎn)生不必要的納稅爭(zhēng)議?；诖耍斜匾M(jìn)一步明確統(tǒng)一固定資產(chǎn)的價(jià)值量標(biāo)準(zhǔn)，以區(qū)別與一次抵扣的低值易耗品，從而盡量減少依賴(lài)職業(yè)判斷計(jì)算稅款。

(1)固定資產(chǎn)初始計(jì)量差異

固定資產(chǎn)初始計(jì)量是指取得資產(chǎn)時(shí)確認(rèn)其入賬價(jià)值。企業(yè)購(gòu)買(mǎi)、自行建造取得的資產(chǎn),其入賬價(jià)值方面在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則上的表述為：自行建造的固定資產(chǎn)的成本，由建造該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成，包括工程用物資成本、人工成本、交納的相關(guān)稅費(fèi)、應(yīng)予資本化的借款費(fèi)用及應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等；而在企業(yè)所得稅法上的表述為：自行建造的固定資產(chǎn)，以竣工結(jié)算前發(fā)生的支出為計(jì)稅基礎(chǔ)。故二者之間的差異主要體現(xiàn)在涉及的借款費(fèi)用的處理上：A、借款費(fèi)用停止資本化的時(shí)點(diǎn)不同；B、借款費(fèi)用資本化的金額不用，超過(guò)規(guī)定條件的借款利息支出將從計(jì)稅基礎(chǔ)中剔除。

(2)固定資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量的會(huì)計(jì)處理與稅法差異

固定資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量的會(huì)計(jì)處理與稅法差異主要包括固定資產(chǎn)折舊的計(jì)提、減值損失的確定以及后續(xù)資本化支出的計(jì)量。

2.收入準(zhǔn)則與稅法差異分析

收入是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第6條規(guī)定，企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來(lái)源取得的收入，為收入總額。

(1)收入的初始計(jì)量差異

企業(yè)所得稅法未對(duì)應(yīng)稅收入有明確的定義,只是籠統(tǒng)規(guī)定企業(yè)以“貨幣形式和非貨幣形式從各種來(lái)源取得的收入”,為收入總額。包括銷(xiāo)售貨物收入、提供勞務(wù)收入、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入、股息紅利等權(quán)益性投資收益、利息收入、租金收入、特許權(quán)使用費(fèi)收入、接受捐款收入以及其他收入九類(lèi)。

(2)收入確認(rèn)差異

收入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)銷(xiāo)售商品收入、提供勞務(wù)收入和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入的確認(rèn)強(qiáng)調(diào)以下基本原則:收入的金額能夠可靠計(jì)量;相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè);相關(guān)的、已發(fā)生的或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠計(jì)量。對(duì)銷(xiāo)售商品收入的確認(rèn)同時(shí)強(qiáng)調(diào)，企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方;企業(yè)既沒(méi)有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán),也沒(méi)有對(duì)己售出的商品實(shí)施有效控制。企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在發(fā)出商品、提供勞務(wù),同時(shí)收訖價(jià)款或取得索取價(jià)款的憑證時(shí),確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入。并結(jié)合具體的結(jié)算方式進(jìn)一步規(guī)定了應(yīng)稅收入確認(rèn)的時(shí)間,如直接收款方式銷(xiāo)售貨物,無(wú)論貨物是否發(fā)出,收入確認(rèn)的時(shí)間均為收到銷(xiāo)售額或取得索取銷(xiāo)售額的憑據(jù),并將提貨單交給買(mǎi)方的當(dāng)天。

3.成本費(fèi)用類(lèi)差異

一類(lèi)為：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定可全部扣除而企業(yè)所得稅法僅允許部分扣除。如：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,對(duì)于職工福利費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、教育經(jīng)費(fèi)支出,國(guó)家規(guī)定了計(jì)提基礎(chǔ)和計(jì)提比例的,應(yīng)當(dāng)按照國(guó)家規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)計(jì)提,國(guó)家沒(méi)有規(guī)定計(jì)提基礎(chǔ)和計(jì)提比例的,企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)歷史經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)和實(shí)際情況,合理預(yù)計(jì)計(jì)提比例。

另一類(lèi)為：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只可扣除而企業(yè)所得稅法可以加計(jì)扣除。如：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,企業(yè)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的支出區(qū)分為研究階段支出與開(kāi)發(fā)階段支出。研究階段支出,應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益;開(kāi)發(fā)階段的支出,符合資本化條件的才能資本化,不符合資本化條件的計(jì)入當(dāng)期損益。無(wú)法區(qū)分研究階段支出和開(kāi)發(fā)階段支出,應(yīng)全部費(fèi)用化,計(jì)入當(dāng)期損益。

三、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與新稅法差異的協(xié)調(diào)

通過(guò)對(duì)上述三項(xiàng)的差異分析，我們可以看到新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與新所得稅法之間存在著較大的差異，這必然會(huì)造成會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作與稅務(wù)部門(mén)成本增加，加大企業(yè)涉稅風(fēng)險(xiǎn)，容易出現(xiàn)偷漏稅行為。因此，正確處理兩者關(guān)系的目標(biāo)應(yīng)當(dāng)既有利于稅收征管，又能夠保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，還能夠簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)核算手續(xù)，提高會(huì)計(jì)和稅收工作的效率。主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

（1）財(cái)稅適度分離

在稅法與會(huì)計(jì)模式的選擇上，若以稅法為依據(jù)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真，若以會(huì)計(jì)核算的收入和利潤(rùn)作為計(jì)算流轉(zhuǎn)稅和所得稅的計(jì)稅依據(jù)，將會(huì)弱化稅收職能。因此，目前的會(huì)計(jì)與稅法既不能完全分離，也不能完全一致，應(yīng)當(dāng)尊重差異，采取財(cái)稅適度分離的模式是合適的。企業(yè)在報(bào)送年度所得稅納稅申報(bào)表時(shí)，針對(duì)會(huì)計(jì)與稅法的差異項(xiàng)目做好納稅調(diào)整，并將調(diào)整過(guò)程通過(guò)申報(bào)表的明細(xì)項(xiàng)目予以反映。

（2）充分體現(xiàn)公平

企業(yè)在會(huì)計(jì)核算時(shí),必須嚴(yán)格執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定對(duì)會(huì)計(jì)收入要素進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告,按照會(huì)計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定的確認(rèn)、計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)與稅法不一致的,不得調(diào)整會(huì)計(jì)賬簿記錄和會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的金額。企業(yè)在計(jì)算當(dāng)期應(yīng)交稅額時(shí),必須按照稅法規(guī)定確認(rèn)應(yīng)稅銷(xiāo)售額或應(yīng)稅收入,據(jù)以計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅額,并及時(shí)申報(bào)繳納稅款。

（3）加強(qiáng)財(cái)稅合作

我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅收法規(guī)制訂分別屬于財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局,由于這兩個(gè)政府部門(mén)的具體目標(biāo)不同,各自制訂的政策法規(guī)難避免不會(huì)出現(xiàn)沖突,但兩個(gè)部門(mén)的根本目標(biāo)是一致的,這就決定了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅收法規(guī)之間的一些暫時(shí)性差異可以通過(guò)二者的溝通來(lái)協(xié)調(diào)。在制度層面加強(qiáng)兩個(gè)部門(mén)的溝通和配合,可以設(shè)立由兩個(gè)機(jī)構(gòu)代表組成的常設(shè)協(xié)調(diào)機(jī)構(gòu),不論在法規(guī)出臺(tái)前還是執(zhí)行過(guò)程中都加強(qiáng)聯(lián)系,有助于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅收法規(guī)的協(xié)調(diào),同時(shí)也是加強(qiáng)反避稅立法建設(shè),完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅收法規(guī)的重要途徑。稅務(wù)部門(mén)和財(cái)政部門(mén)應(yīng)當(dāng)通力合作，加強(qiáng)協(xié)調(diào)，盡量減少會(huì)計(jì)與稅法在實(shí)際操作上的差異，減少摩擦，降低成本，提高效率，以及對(duì)差異變化的準(zhǔn)確把握，是實(shí)施過(guò)程中相互協(xié)調(diào)的關(guān)鍵和基礎(chǔ)。

（責(zé)任編輯：陽(yáng)卓江）