廣東省東莞市人民醫(yī)院 袁桂英

會(huì)計(jì)職業(yè)道德，是指會(huì)計(jì)從業(yè)人員在辦理會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)過(guò)程中應(yīng)遵循的基本道德意識(shí)、規(guī)范和行為的總和。會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德是在長(zhǎng)期的實(shí)踐過(guò)程中逐漸建立起來(lái)的。新形勢(shì)下，不僅要求會(huì)計(jì)人員有較高的技術(shù)水平，更要求會(huì)計(jì)人員有較高的職業(yè)道德修養(yǎng)。

一、會(huì)計(jì)所面臨的新形勢(shì)

（一）經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展

會(huì)計(jì)環(huán)境的變化不斷影響會(huì)計(jì)的發(fā)展，而會(huì)計(jì)環(huán)境中經(jīng)濟(jì)是關(guān)鍵因素，我國(guó)經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展，會(huì)計(jì)職業(yè)道德的內(nèi)容也比以往豐富的多。同時(shí)，經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，在一定程度上影響了會(huì)計(jì)人員的地位、收入、會(huì)計(jì)人員素質(zhì)。高薪可以養(yǎng)廉，高薪同樣可以在規(guī)范會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德素質(zhì)方面起到一定的促進(jìn)作用。

伴隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，出現(xiàn)了現(xiàn)代企業(yè)制度，兩權(quán)，所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離，使投資者和經(jīng)營(yíng)者之間信息不對(duì)稱，由于投資者一般不參與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)，經(jīng)營(yíng)者和內(nèi)部人員比投資者掌握了更多的關(guān)于企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和未來(lái)發(fā)展?fàn)顩r的信息，為了滿足經(jīng)營(yíng)者自身的利益需求，會(huì)計(jì)人員參與舞弊。在這種情況下，對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)人員提出了更高的職業(yè)道德修養(yǎng)要求。

（二）法律法規(guī)不斷完善

2006年我國(guó)財(cái)政部推出了新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，這部準(zhǔn)則與舊企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有很大的不同。在我看來(lái)，新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》具有很大的靈活性。例如在會(huì)計(jì)政策的選擇上，允許會(huì)計(jì)人員根據(jù)職業(yè)判斷選擇出適合企業(yè)實(shí)際情況的政策，如投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量可采用成本模式和公允價(jià)值模式?！百Y產(chǎn)減值準(zhǔn)備”賬戶的提出成為了會(huì)計(jì)人員操縱利潤(rùn)的一種有效手段。由此可見(jiàn)，新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的提出也向會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德提出了更高的要求。

我國(guó)頒布新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的一個(gè)重要目的是促進(jìn)會(huì)計(jì)的國(guó)際趨同，降低企業(yè)的會(huì)計(jì)轉(zhuǎn)換成本。相比于國(guó)外的會(huì)計(jì)從業(yè)人員，我國(guó)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)修養(yǎng)還有待提高。荷蘭的會(huì)計(jì)職業(yè)教育水平比較高，因此其職業(yè)會(huì)計(jì)師的素質(zhì)也很高，荷蘭的注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在國(guó)際上一直享有較高的國(guó)際聲譽(yù)。借鑒這些國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)，對(duì)于提高我國(guó)的會(huì)計(jì)師職業(yè)修養(yǎng)具有重要意義。

我國(guó)雖有 《會(huì)計(jì)法》、《會(huì)計(jì)從業(yè)資格管理辦法》等一系列法律法規(guī)，但是對(duì)違法行為的處罰規(guī)定卻不詳細(xì)。例如在《會(huì)計(jì)法》中就法律責(zé)任方面僅僅只有七條規(guī)定，而這七條規(guī)定顯然不能詳細(xì)列示所有的違法違規(guī)行為，也就是說(shuō)必然有某些行為被《會(huì)計(jì)法》所忽略，有些違法行為無(wú)法可依。

（三）社會(huì)文化依舊不重視

在會(huì)計(jì)人員招聘上會(huì)存在這樣一種現(xiàn)象，企業(yè)更愿意聘用中專學(xué)歷的學(xué)生，而不愿意聘用本科學(xué)歷或碩士學(xué)歷的學(xué)生。這固然是因?yàn)楦邔W(xué)歷學(xué)生的聘用成本高，但是也從一個(gè)側(cè)面反映了社會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)的一種態(tài)度：會(huì)計(jì)只是用來(lái)做賬，更不用說(shuō)注重會(huì)計(jì)人員素質(zhì)的培養(yǎng)，有的企業(yè)甚至鼓勵(lì)會(huì)計(jì)人員做假賬，來(lái)達(dá)到企業(yè)粉飾利潤(rùn)的目的。

二、會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德缺失的現(xiàn)狀

主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

（一）會(huì)計(jì)造假。由于受到外部環(huán)境的影響，以及某些會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德意志薄弱，不能堅(jiān)持原則，因此違反職業(yè)法規(guī)，進(jìn)行會(huì)計(jì)造假。例如直接或間接參與偽造、變?cè)?、篡改、隱匿、毀損會(huì)計(jì)資料；編制虛假會(huì)計(jì)賬簿、會(huì)計(jì)報(bào)表等。

（二）謀取私利。這是比第一方面更為嚴(yán)重的違法行為。一些會(huì)計(jì)人員抵擋不住“糖衣炮彈”的襲擊，利用職務(wù)之便，以權(quán)謀私，貪污、挪用公款、侵吞國(guó)家和集體的利益，侵害國(guó)家和集體利益。

（三）違背職業(yè)道德，弄虛作假。這一方面主要是針對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的少數(shù)會(huì)計(jì)人員而言的，他們不遵守職業(yè)道德，違背獨(dú)立、客觀、公正的職業(yè)道德標(biāo)準(zhǔn)，出具不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)報(bào)告，如對(duì)明知有重大錯(cuò)誤和舞弊的會(huì)計(jì)報(bào)表出具無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告。他們這種做法不僅欺騙了投資者，對(duì)于企業(yè)的信譽(yù)也是一種無(wú)形的損害。

“中國(guó)金融第一案”中，原海南華銀公司負(fù)責(zé)人、大連證券董事長(zhǎng)石雪，貪污、挪用公款達(dá)4個(gè)億。另外，偽造金融憑證企圖詐騙央行14億元，非法集資24億元。在這第一案中，會(huì)計(jì)人員對(duì)石雪的違法行為起到了推波助瀾的作用，原海南華銀公司財(cái)會(huì)部經(jīng)理韓婕受石雪指示，聯(lián)系有關(guān)單位簽訂國(guó)分券代售協(xié)議，向有關(guān)人員傳授偽造憑證、篡改會(huì)計(jì)賬目、報(bào)表的要點(diǎn)，以應(yīng)付人民銀行的核查。

2003年財(cái)政部某項(xiàng)檢查共查出企業(yè)資產(chǎn)不實(shí)85.88億元，所有者權(quán)益不實(shí)41.38億元，利潤(rùn)不實(shí)28.72億元。資產(chǎn)不實(shí)比例5%以上的企業(yè)23戶，占被檢查企業(yè)戶數(shù)的13%;利潤(rùn)不實(shí)比例10%以上的企業(yè)82戶，占被檢查企業(yè)戶數(shù)的53.95%:利潤(rùn)嚴(yán)重不實(shí)，虛盈實(shí)虧企業(yè)有5戶，其報(bào)表反映盈利3551萬(wàn)元，實(shí)際虧損1.5億元;虛虧實(shí)盈企業(yè)有6戶，其報(bào)表反映虧損1.4億元，實(shí)際盈利4億元:有16戶企業(yè)違規(guī)設(shè)置賬外賬。

看到以上這些數(shù)字，我們觸目驚心，因此對(duì)于會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德修養(yǎng)的培養(yǎng)問(wèn)題應(yīng)當(dāng)更加重視。

三、提高會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德修養(yǎng)的措施

（一）完善法制

雖然職業(yè)道德修養(yǎng)的提高是屬于德治方面的內(nèi)容，但是我認(rèn)為，會(huì)計(jì)人員違法違規(guī)行為的產(chǎn)生，很大一部分是由于我國(guó)會(huì)計(jì)法律法規(guī)不完善，整治力度不強(qiáng)造成的；而且，會(huì)計(jì)法治與德治有著共同的目標(biāo)、調(diào)整對(duì)象以及責(zé)任。因此，完善法制對(duì)于提高會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德修養(yǎng)具有重要作用。

首先，將會(huì)計(jì)職業(yè)道德核心內(nèi)容納入到會(huì)計(jì)法律法規(guī)制度當(dāng)中。會(huì)計(jì)職業(yè)道德的建設(shè)是一個(gè)長(zhǎng)期的任務(wù)，這個(gè)任務(wù)的完成離不開(kāi)嚴(yán)明的會(huì)計(jì)法律法規(guī)、正常的工作秩序，良好的會(huì)計(jì)從業(yè)環(huán)境和會(huì)計(jì)職業(yè)道德教育。其次，要通過(guò)會(huì)計(jì)法律法規(guī)制裁違反職業(yè)道德的行為。例如，可以在《會(huì)計(jì)法》中明確相應(yīng)的民事和刑事責(zé)任。美國(guó)薩班斯法案就是一個(gè)很好的例子，它提出上市公司CEO和CFO必須對(duì)其定期財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性出示書(shū)面保證，如在知曉其未符合要求的情況下有意出示上述書(shū)面保證者，將被處以500萬(wàn)美元以下的罰款，或處以20年以下的監(jiān)禁，或兩者并處。最后，加大處罰力度。如果違反職業(yè)道德獲得的利益超過(guò)了成本，那么會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德修養(yǎng)很難得到提高。這里所說(shuō)的成本包括受法律懲罰的成本、受輿論批評(píng)的成本和受良心譴責(zé)的成本。

（二）加強(qiáng)職業(yè)道德自律

這包括兩個(gè)方面的內(nèi)容：一方面是會(huì)計(jì)人員自身的自律，包括提高自身修養(yǎng)等，另一方面是行業(yè)自律。

在企事業(yè)從事會(huì)計(jì)的人員很多，雖然會(huì)計(jì)行業(yè)有嚴(yán)格準(zhǔn)入制度：從事會(huì)計(jì)工作的人員必須有會(huì)計(jì)從業(yè)資格證，但是憑心而論，這個(gè)資格證并不是很難獲得，也就是說(shuō)會(huì)計(jì)的進(jìn)入門檻還是比較低的。如此多的會(huì)計(jì)人員，不可能人人都做到潔身自好，況且職業(yè)道德自律也不止是會(huì)計(jì)人員個(gè)體的事情，而是關(guān)系到行業(yè)整體的自律。

行業(yè)自律有利于提高會(huì)計(jì)行業(yè)地位，樹(shù)立會(huì)計(jì)行業(yè)形象。我認(rèn)為應(yīng)該從以下幾方面來(lái)加強(qiáng)會(huì)計(jì)行業(yè)自律：（1）從源頭上消除需要做假賬的企業(yè)和需要虛假審計(jì)報(bào)告的客戶。這樣可以降低會(huì)計(jì)人員不遵守職業(yè)道德的收益。（2）要拉近會(huì)計(jì)人員個(gè)體利益與會(huì)計(jì)行業(yè)的總體利益之間的距離。舉例說(shuō)明，如果某位高管要求某一會(huì)計(jì)人員做假賬，如果這位會(huì)計(jì)人員不做，就會(huì)有另一位會(huì)計(jì)人員來(lái)做，要制止這種現(xiàn)象，就必須使整個(gè)行業(yè)團(tuán)結(jié)起來(lái)，如果會(huì)計(jì)人員都遵守職業(yè)道德，那么高管就找不到為之服務(wù)的人員，只能按照正確的做法執(zhí)行。

（三）會(huì)計(jì)職業(yè)道德他律

在今天，沒(méi)有人敢否認(rèn)社會(huì)輿論發(fā)揮了越來(lái)越重要的作用。雖然社會(huì)輿論是一種事后監(jiān)督，但是對(duì)于我們改正過(guò)去行為的錯(cuò)誤，改善存在的不足，還是十分有效的。內(nèi)部會(huì)計(jì)控制機(jī)制是遏制會(huì)計(jì)造假的重要工具，是實(shí)施自動(dòng)防錯(cuò)、查錯(cuò)和糾錯(cuò)，實(shí)現(xiàn)自我約束、自我控制的重要法律手段，我們也應(yīng)當(dāng)好好利用。

除此之外，還有很多方面的法律機(jī)制，如財(cái)經(jīng)審計(jì)監(jiān)督機(jī)制、會(huì)計(jì)監(jiān)督機(jī)制、教育機(jī)制等，對(duì)于提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德修養(yǎng)都具有重要作用。

四、小結(jié)

構(gòu)建會(huì)計(jì)職業(yè)道德系統(tǒng)、推進(jìn)會(huì)計(jì)職業(yè)道德建設(shè)、提高會(huì)計(jì)道德水平是不做假賬、根除假賬、徹底規(guī)范我國(guó)會(huì)計(jì)市場(chǎng)秩序、從源頭上根治腐敗的根本性措施。希望所有的會(huì)計(jì)人員都能做到朱镕基總理提出的“誠(chéng)信為本，操守為重，堅(jiān)持準(zhǔn)則，不做假賬”。

[1]韓洪靈，陳漢文.會(huì)計(jì)職業(yè)道德之性質(zhì)與實(shí)施.契約理論視角下的解說(shuō).當(dāng)代財(cái)經(jīng)，2007；2

[2]吳水澎，劉啟亮.會(huì)計(jì)事項(xiàng)、準(zhǔn)則公共領(lǐng)域與會(huì)計(jì)信息真實(shí)性.會(huì)計(jì)研究，2007；6

[3]張翼鵬.新形勢(shì)下我國(guó)會(huì)計(jì)業(yè)面臨的挑戰(zhàn)與對(duì)策探討.財(cái)會(huì)經(jīng)濟(jì)，2007；12