黃曉平

【摘要】 現(xiàn)有的商品流通企業(yè)會計教材,沒有準確及時反映我國經(jīng)濟體制改革、商品流通體系發(fā)展變化、商品流通的商業(yè)運作模式創(chuàng)新和科技進步、會計改革給商品流通企業(yè)會計實踐帶來的新變化;存在著體系散亂,內容陳舊,很多知識和方法與商品流通企業(yè)會計實踐脫節(jié)等問題,有必要以適應教學和工作需要為目標,從簡化體系、補充新知等方面進行改革。

【關鍵詞】 商品流通企業(yè);會計;教材;改革

一、現(xiàn)有商品流通企業(yè)會計教材存在的主要問題

商品流通企業(yè)會計是應用于商品流通企業(yè)的一門專業(yè)會計,而商品流通企業(yè)會計教材則是用以培養(yǎng)能夠從事商品流通企業(yè)會計核算工作的專門人才所必須的專業(yè)主干教材,也是用以指導商品流通企業(yè)會計實踐的重要工具書?；诖?適用于教學與工作的商品流通企業(yè)會計教材最基本的要求應當做到:與時俱進,體系科學,內容新穎。但是,現(xiàn)在應試的商品流通企業(yè)會計教材在滿足這個最基本的要求方面卻不盡如人意,主要表現(xiàn)在以下幾個方面。

(一)對商品流通企業(yè)會計核算實務中已經(jīng)發(fā)生的新變化缺乏必要跟進

1.現(xiàn)有教材對我國商品流通組織體系架構的巨大變化所帶來的商品流通企業(yè)會計核算實務的變化介紹甚少。改革開放30年來,在我國商品流通領域組織體系架構上的變化是巨大而深刻的,僅以日用百貨、煙酒副食、針紡織品及五交化商品的流通為例,計劃經(jīng)濟時代,以上商品在全國城鄉(xiāng)的流通基本上就是國有八大公司和集體的供銷合作社按照嚴格的品類分工、層級區(qū)域分工、功能分工來進行的,因此,上至國家的會計制度設計、下至基層企業(yè)對具體業(yè)務的會計核算方法都是基于當時的環(huán)境和條件來考慮的,當然適應于商品流通企業(yè)會計人才培養(yǎng)的商品流通企業(yè)會計教材也是基于當時的實際情況來編寫的。例如在介紹商品流轉核算的理論與實務時,必須要分別批發(fā)商品流轉核算和零售商品流轉核算等。如今我國商品流通企業(yè)的組織體系構成、企業(yè)在組織商品流通活動中的商業(yè)運作模式以及企業(yè)的實際會計核算手段與方法等諸多方面都發(fā)生了巨大而深刻的變化,日用百貨、煙酒副食、針紡織品及五交化商品等流通的三級批發(fā)體制以及零售業(yè)務“國合”兩家一統(tǒng)天下的格局早已不復存在,取而代之的是多種所有制組織及個體經(jīng)營者共同組成的廠家直銷、區(qū)域代理商分銷、聯(lián)營、零售商經(jīng)銷、代銷等靈活多樣的流通營銷模式。與此同時,在商品流通企業(yè)會計實際工作中順應商業(yè)實務變化,甩開傳統(tǒng)理論方法約束,采取符合基本會計理論與實際工作需要的靈活多樣的核算方法已經(jīng)是普遍現(xiàn)象?？墒乾F(xiàn)有的商品流通企業(yè)會計教材,卻基本看不到對這些變化了的新方法的介紹,仍然還是占用大量篇幅介紹傳統(tǒng)的批發(fā)商品流轉、零售商品流轉核算的老方法。

2.現(xiàn)有教材對我國商品流通企業(yè)在商品經(jīng)營中的運作模式的變革及其在會計核算實務中的變化少有介紹。以百貨商品零售為例,如今我國現(xiàn)代百貨商品零售企業(yè)的商業(yè)運作模式已經(jīng)遠不止傳統(tǒng)單一的“經(jīng)銷”或稱“先購后銷”模式(即零售企業(yè)先得向廠家或上級批發(fā)企業(yè)購進商品,取得法律意義上所有權,然后自主定價銷售,對購進不對路,賣不完,銷不動的商品只能由零售企業(yè)自己承擔降價、報廢損失)?，F(xiàn)代商場經(jīng)營的絕大部分商品其運作模式更多的是采用“聯(lián)營”或“先銷后購”模式,即商場不需要先向商品供應商購進商品,取得法律意義上所有權,而是通過與擬進場經(jīng)營商家或廠家簽訂“聯(lián)營”合同,由各就進場經(jīng)營商(廠)家在商場有效的掌控下“自主經(jīng)營”,在這樣的聯(lián)營模式下,平時進入商場售賣的商品其實質上的所有權并不屬于商場,而是屬于各進場經(jīng)營的各商(廠)家,在商場投放什么商品,什么時候投放,采用什么樣的營銷定價策略,過季節(jié)賣不動的商品怎么處理等重大經(jīng)營決策均是各進場經(jīng)營的商(廠)家的事,而與商場關系不大,會計上也不需要作商品購進業(yè)務的核算,商場的主要責任是為入場經(jīng)營商(廠)家按合同協(xié)議提供經(jīng)營硬軟環(huán)境服務,集中收銀,定期或不定期按合同規(guī)定將各商(廠)家應分得的銷貨款結算支付給他們,同時各商(廠)家即按收到的貨款以及通過商場銷售的具體商品品種數(shù)量向商場開出商品銷售發(fā)票,商場會計則依據(jù)各商(廠)家開據(jù)的商品銷售發(fā)票及商場的相關記錄作列購列銷核算,并以此為依據(jù)向稅務機關申報納稅。這種經(jīng)營模式及業(yè)務流程的變化所帶來的在會計核算方法上的變化卻少有在現(xiàn)有的商品流通企業(yè)會計教材中看到介紹。

3.現(xiàn)有教材對由于科技進步而帶來的商品流通企業(yè)在會計核算方法上的變化和簡化介紹甚少。在當今商品流通企業(yè)里,借助計算機及其應用軟件進行經(jīng)營管理,尤其是進行財務會計核算與管理已經(jīng)非常普遍,大到大公司全國聯(lián)網(wǎng)的ERP系統(tǒng),小到只經(jīng)營某一品牌商品的加盟經(jīng)營店的信息共享與會計電算化處理系統(tǒng),而會計電算化在會計核算數(shù)據(jù)的收集處理與信息管理方面的功能已經(jīng)實現(xiàn)了高度的智能化與自動化,從而極大地簡化了會計在傳統(tǒng)手工條件下對會計核算數(shù)據(jù)的收集、計算、分配、匯總以及賬務處理等方面的流程和工作強度,使一些原來在手工環(huán)境下覺得因核算操作繁瑣復雜而適用面不廣的會計核算方法(如已銷商品成本結轉的個別計價法、分批實際進價法),變得方便適用了。然而,現(xiàn)有商品流通企業(yè)會計教材卻缺少對這些重大而深刻變化情況的介紹。

(二)現(xiàn)有商品流通企業(yè)會計教材種類劃分過細

在目前的教材上我們除了能見到狹義概念的商品流通企業(yè)會計教材外,還可以見到外貿企業(yè)會計、物流企業(yè)會計、連鎖經(jīng)營企業(yè)會計等教材。筆者認為,就我國目前而言,現(xiàn)代意義上從事商品流通的企業(yè)至少應該涵蓋以下幾類:一是傳統(tǒng)的國家壟斷型的商品流通企業(yè),如現(xiàn)在的成品油經(jīng)營企業(yè)、食鹽經(jīng)營企業(yè)、煙草經(jīng)營企業(yè)等;二是大中城市中心商圈中的現(xiàn)代百貨商場、家電商場;三是遍布城鄉(xiāng)社區(qū)里的日用百貨食品、藥品超市;四是單獨經(jīng)營某個品牌商品的全國或區(qū)域性商品連鎖經(jīng)營店;五是專門商品賣場經(jīng)營企業(yè),如大中城市中的建材市場,家居廣場,花鳥市場等;六是商品物流企業(yè);七是商品進出口經(jīng)營企業(yè)。上述企業(yè)行業(yè)都是直接和間接從事商品流通的,雖然其主體經(jīng)營業(yè)務及商業(yè)運作模式各有其特點,反映在會計核算上的內容及方法有一定的差異,但是,由于企業(yè)會計準則的規(guī)范,其中絕大部分相同相似經(jīng)濟業(yè)務的會計核算方法,如貨幣資金核算、應收預付款項核算、固定資產(chǎn)核算、投資核算、負債核算、所有者權益核算等都已實現(xiàn)一致。因此在商品流通企業(yè)會計教材之外再分別編寫出版諸如外貿企業(yè)會計、物流企業(yè)會計、連鎖經(jīng)營企業(yè)會計等教材已沒有必要。

二、重新構建我國商品流通企業(yè)會計教材的基本思路

(一)以大商品流通為背景編寫新商品流通企業(yè)會計教材

這里所說的以大商品流通為背景編寫新商品流通企業(yè)會計教材,是指對現(xiàn)有的商品流通企業(yè)會計、外貿企業(yè)會計、物流企業(yè)會計、連鎖經(jīng)營企業(yè)會計教材等進行統(tǒng)一歸并,編寫一本涵蓋傳統(tǒng)商品流通企業(yè)、現(xiàn)代商品零售業(yè)態(tài)、商品物流企業(yè)、商品進出口企業(yè)等領域的新商品流通企業(yè)會計教材。在新教材中根據(jù)企業(yè)會計準則的規(guī)范要求,對各類商品流通企業(yè)共性經(jīng)濟業(yè)務,如企業(yè)貨幣資金的核算、應收預付款項核算、固定資產(chǎn)核算、投資核算、負債核算、所有者權益核算、財務報表編制分章統(tǒng)一介紹;繼續(xù)保留對傳統(tǒng)手工條件下的批發(fā)商品流轉核算和零售商品流轉核算分別獨立介紹;對各類商品流通企業(yè)的差異性經(jīng)濟業(yè)務,尤其是各類商品流通企業(yè)在主營業(yè)務核算中的差異性方法則列單獨列為一章分節(jié)介紹,如現(xiàn)代百貨商場、綜合超市、家電商場的聯(lián)營業(yè)務、代銷業(yè)務的核算,連鎖加盟企業(yè)商品流轉的核算、物流企業(yè)主營業(yè)務的核算、商品進出口企業(yè)商品進出口業(yè)務的核算、專門商品賣場主營業(yè)務的核算等?，F(xiàn)在,國家新的企業(yè)會計準則體系已經(jīng)建立,并且日臻完善,在國家統(tǒng)一的企業(yè)會計準則框架規(guī)范下,各種類型商品流通企業(yè)的共同性經(jīng)濟業(yè)務的會計核算已無差異,這為編寫大商品流通概念下的新商品流通企業(yè)會計教材創(chuàng)造了條件,也順應了我國企業(yè)會計準則改革的大趨勢。有理由相信這樣的教材不僅更能夠適應培養(yǎng)多種企業(yè)類型的商品流通企業(yè)會計人才的教學需要,還會有利于指導商品流通企業(yè)會計實際工作、有利于節(jié)約資源。

(二)將在商品流通企業(yè)會計實務中的新做法融入新教材

會計要為企業(yè)經(jīng)營管理服務,因此商品流通企業(yè)會計核算必須服從服務于商品流通體制與商品流通的商業(yè)運作模式的改革與實踐。筆者通過調查發(fā)現(xiàn),近些年來,由于我國商品流通組織體系的重大調整,尤其是商品流通企業(yè)在組織商品流通中的商業(yè)運作模式的不斷改革與創(chuàng)新,廣大商品流通企業(yè)會計實務工作者基于適應企業(yè)在商業(yè)運作模式等方面改革與創(chuàng)新實際需要,已經(jīng)創(chuàng)造出了很多新的實用的會計核算流程和方法。例如,商品批發(fā)企業(yè)由于會計電算化的普遍推廣應用,使庫存商品進銷存的計價變得方便簡單了,因此企業(yè)對已銷商品成本的計算與結轉不需要再采用傳統(tǒng)的“毛利率法”,而直接采用分批實際進價法或個別計價法;再如,針對現(xiàn)代百貨商場、綜合超市、家電商場中已廣為流行的“聯(lián)營”模式,會計實務上就不能按老方法先確認商品購進,再確認銷售,而是按照以下方法和步驟來組織會計核算:各商(廠)將商品調入商場時通過商場庫管電腦終端設備進行統(tǒng)一編碼登記,商場聯(lián)營會計進行分戶記錄,先不作賬務處理,每日營業(yè)終了,商場聯(lián)營會計根據(jù)當日收銀及銷售日報表對聯(lián)營商品部分編制如下會計分錄:借:銀行存款,貸:應付賬款或其他應付款,待定期或不定期與入場商(廠)家結算貨款,收到入場商(廠)家開來的商品銷售發(fā)票時才同時確認商品購進和銷售收入,并編制如下會計分錄:借:主營業(yè)務成本,借:應交稅費——應交增值稅(進項稅額),貸:銀行存款;同時,借:應付賬款(或)其他應付款,貸:主營業(yè)務收入,貸:應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)。再如,目前大多數(shù)零售企業(yè)對庫存商品的核算不再沿用傳統(tǒng)的“售價核算實物負責制”,對已銷商品成本的計算與結轉已經(jīng)基本不再沿用傳統(tǒng)的“進銷差率法”,對庫存商品采用實際成本計價,對已銷商品成本的計算與結轉采用加權平均法,或分批實際進價法或個別計價法。又如,商品賣場經(jīng)營企業(yè)相對于傳統(tǒng)的商品流通業(yè)態(tài)而言是我國商品流通業(yè)態(tài)的一種全新模式,而且這樣的企業(yè)在目前的各級城市里還為數(shù)不少,這些企業(yè)一般不經(jīng)營具體的商品,而只是經(jīng)營商品賣場,他們將營造好的商鋪租賃給商戶,并為入場經(jīng)營商戶統(tǒng)一提供安保、衛(wèi)生、廣告宣傳等方面的服務,有的還提供統(tǒng)一收銀服務,自然,這類企業(yè)的主營業(yè)務已不是商品銷售收入,而是商場場租收入。調查中還發(fā)現(xiàn),在這類企業(yè)的會計實踐中,他們將商場租金收入列為主營業(yè)務收入,而將收到的綜合服務費收入列為代收款項處理,等等。因此應盡可能地將這些實踐中的新的合理適用的核算方法融入新編商品流通企業(yè)會計教材之中。

(三)將電算化給商品流通企業(yè)會計核算帶來的變化和簡化編入新教材

新教材在對商品流轉核算方法的介紹中除了繼續(xù)保留對手工環(huán)境下會計核算一般方法的介紹外,應著重將已經(jīng)在各商品流通企業(yè)普遍使用的計算機環(huán)境下的會計核算流程和方法進行全面系統(tǒng)介紹,特別是要對電算化條件下各類商品流通企業(yè)對各項經(jīng)濟業(yè)務在會計確認、計量、記錄和報告等方面的變化和簡化進行系統(tǒng)全面的介紹。會計核算實務中已實現(xiàn)刪繁就簡的就應該讓教材使用者了解并掌握這些新的方法。這既是教學原則的要求,又有助于使學生所學知識技能盡可能與實際工作實現(xiàn)零距離對接。●

【參考文獻】

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