強(qiáng)殿英 文桂江

【摘要】 發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)會(huì)對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)產(chǎn)生重要影響,因此,在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)上構(gòu)建企業(yè)低碳會(huì)計(jì)體系成為必然。文章嘗試構(gòu)建這種低碳會(huì)計(jì)體系,從低碳投資活動(dòng)、低碳經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和低碳融資活動(dòng)等方面探討低碳會(huì)計(jì)應(yīng)包含的內(nèi)容,并探討如何進(jìn)行低碳會(huì)計(jì)信息披露。指出,借鑒事項(xiàng)法構(gòu)建低碳會(huì)計(jì)體系是明智的選擇。

【關(guān)鍵詞】 低碳經(jīng)濟(jì);低碳會(huì)計(jì);事項(xiàng)法

目前,低碳經(jīng)濟(jì)正逐漸成為世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展的新常態(tài)。大力發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì),完善低碳經(jīng)濟(jì)政策,引導(dǎo)企業(yè)從事低碳經(jīng)濟(jì)活動(dòng),逐漸成為各國(guó)的共識(shí)。為促進(jìn)低碳經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,有必要把低碳經(jīng)濟(jì)活動(dòng)納入會(huì)計(jì)核算的范疇,構(gòu)建低碳會(huì)計(jì)體系。

一、低碳經(jīng)濟(jì)對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)的影響

(一)發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)的原因

1.氣候威脅說(shuō)。溫室氣體效應(yīng)引起了地球氣候條件變化,引起人們對(duì)碳素文明的反思。諸如煤炭、石油、天然氣等碳素能源,促進(jìn)了人類的工業(yè)化進(jìn)程,也造成了二氧化碳?xì)怏w的積聚排放。科學(xué)研究表明,溫室氣體是加劇全球氣候變暖的原因。為避免地球?yàn)?zāi)難的出現(xiàn),世界各國(guó)需要承擔(dān)“共同但有區(qū)別”的減排責(zé)任,中國(guó)也將逐漸從承擔(dān)相對(duì)減排義務(wù)轉(zhuǎn)向承擔(dān)絕對(duì)減排義務(wù)。

2.資源枯竭說(shuō)。傳統(tǒng)工業(yè)發(fā)展模式中所依賴的高碳能源(如煤炭、石油、天然氣等)往往是不可再生的,總有枯竭的一天。為了人類的可持續(xù)發(fā)展,必須盡早進(jìn)行經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式的轉(zhuǎn)型,減少對(duì)不可再生能源的依賴,大力發(fā)展對(duì)可再生能源(如風(fēng)能、核能等)的開(kāi)發(fā)與利用。

3.技術(shù)革新說(shuō)。對(duì)化石能源系統(tǒng)高度依賴的技術(shù),自工業(yè)革命以來(lái)成為主導(dǎo)技術(shù)盛行于世,政治、經(jīng)濟(jì)、社會(huì)與其結(jié)成一個(gè)“技術(shù)—制度綜合體”,并不斷為這種技術(shù)尋找正當(dāng)性,并為其廣泛商業(yè)化應(yīng)用鋪設(shè)道路,其結(jié)果形成了一種共生的系統(tǒng),導(dǎo)致技術(shù)鎖定和路徑依賴,阻礙了替代技術(shù)(零碳或低碳技術(shù))的發(fā)展。發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì),最終依賴于低碳技術(shù)的選擇和擴(kuò)散并在縫隙市場(chǎng)中逐漸成長(zhǎng)為社會(huì)的主導(dǎo)技術(shù)。在新技術(shù)革命過(guò)程中,“越早采取行動(dòng)成本越低”。如果中國(guó)低碳技術(shù)大大落后于世界其他國(guó)家,在將來(lái)的出口貿(mào)易中,中國(guó)企業(yè)的出口產(chǎn)品可能會(huì)遭遇低碳貿(mào)易壁壘。

(二)企業(yè)會(huì)計(jì)受到的影響

低碳經(jīng)濟(jì)對(duì)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)內(nèi)容、經(jīng)濟(jì)活動(dòng)產(chǎn)生影響,從而對(duì)會(huì)計(jì)核算內(nèi)容、核算方式產(chǎn)生影響。低碳經(jīng)濟(jì)背景下,企業(yè)需要選擇低碳生產(chǎn)方式,改進(jìn)企業(yè)的生產(chǎn)工藝過(guò)程,減少產(chǎn)成品中碳的成分,降低碳排放量。企業(yè)的管理內(nèi)容、管理方式將發(fā)生變化。會(huì)計(jì)作為管理手段、信息處理手段,應(yīng)該被用來(lái)對(duì)涉及到的低碳經(jīng)濟(jì)活動(dòng)加以反映,設(shè)置單位利潤(rùn)碳排放、單位產(chǎn)品碳含量等財(cái)務(wù)指標(biāo)控制低碳經(jīng)濟(jì)行為。

企業(yè)未來(lái)的生存與發(fā)展,需要低碳會(huì)計(jì)的單獨(dú)反映和監(jiān)督。考察國(guó)內(nèi)外研究文獻(xiàn),低碳會(huì)計(jì)研究沿著三條路徑在發(fā)展:從物質(zhì)流碳計(jì)量(以噸為單位)到價(jià)值流碳核算(以貨幣為單位)的發(fā)展;從綠色視角下的排污權(quán)會(huì)計(jì)到低碳經(jīng)濟(jì)新常態(tài)視角下的碳權(quán)會(huì)計(jì)的發(fā)展;從宏觀的森林及植被碳源匯核算到微觀的企業(yè)低碳經(jīng)濟(jì)活動(dòng)碳會(huì)計(jì)的發(fā)展。而最早提出碳會(huì)計(jì)概念的是Stewart Jones教授。2008年,Stewart Jones教授等將與碳排放、交易及鑒證等的會(huì)計(jì)問(wèn)題稱之為碳排放與碳固會(huì)計(jì), 即低碳會(huì)計(jì),并提出了構(gòu)建碳會(huì)計(jì)規(guī)范的兩種主要思路:其一是在京都協(xié)定框架下,所有機(jī)構(gòu)或組織對(duì)產(chǎn)生于碳匯的碳信用的會(huì)計(jì)規(guī)范與IPCC的原則相協(xié)調(diào);其二是在溫室氣體協(xié)定書(shū)內(nèi)分別計(jì)量和報(bào)告碳排放的相關(guān)會(huì)計(jì)問(wèn)題。

我國(guó)也需要構(gòu)建低碳會(huì)計(jì)規(guī)范,盡快制定低碳會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。準(zhǔn)則制定將是各利益集團(tuán)博弈的過(guò)程,未來(lái)中國(guó)將是低碳新技術(shù)制度不斷擴(kuò)展而傳統(tǒng)的高碳技術(shù)制度漸續(xù)縮減的過(guò)程。但高碳技術(shù)制度目前是廣泛的,是與廣大利益集團(tuán)相關(guān)聯(lián)的。低碳會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定應(yīng)排除即得利益集團(tuán)的干擾,在政府的強(qiáng)力主導(dǎo)下,制定具有前瞻性的,有利于低碳技術(shù)和低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展的準(zhǔn)則。借助于低碳準(zhǔn)則,完善的低碳會(huì)計(jì)體系將會(huì)逐漸建立起來(lái)。

二、低碳會(huì)計(jì)核算內(nèi)容

低碳會(huì)計(jì)是在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)邊際上的拓新。低碳會(huì)計(jì)將企業(yè)的低碳經(jīng)濟(jì)活動(dòng)使用資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤(rùn)六大要素的增減變化加以描述,并進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告,提供決策相關(guān)的會(huì)計(jì)信息,并在低碳會(huì)計(jì)信息的生成過(guò)程中加強(qiáng)對(duì)低碳經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的管理。會(huì)計(jì)核算也稱會(huì)計(jì)反映,以貨幣為主要計(jì)量尺度,是對(duì)會(huì)計(jì)主體的資金運(yùn)動(dòng)進(jìn)行的反映。企業(yè)的低碳資金運(yùn)動(dòng)一般包括低碳投資活動(dòng)、低碳經(jīng)營(yíng)活動(dòng)及低碳融資活動(dòng)等。

(一)低碳投資核算

企業(yè)的碳足跡主要與生產(chǎn)過(guò)程中的碳素燃料燃燒有關(guān)。減碳途徑有兩個(gè):引進(jìn)或研發(fā)低碳技術(shù),高效利用煤炭、石油等高碳燃料;改用新能源(如水電、風(fēng)電、光伏電等),實(shí)現(xiàn)零碳理想。中國(guó)可以借鑒意大利的綠色證書(shū)、白色證書(shū)制度來(lái)引導(dǎo)企業(yè)沿著上述兩個(gè)途徑減碳,并從中獲益。與不可再生能源的高效利用相關(guān)的低碳技術(shù)、設(shè)備的超額投資及與可再生能源相關(guān)的低碳技術(shù)、設(shè)備的投資,企業(yè)低碳會(huì)計(jì)上作為無(wú)形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)來(lái)核算。

我國(guó)企業(yè)需要加倍開(kāi)展低碳技術(shù)創(chuàng)新活動(dòng),形成具有自主知識(shí)產(chǎn)權(quán)的專利技術(shù)。長(zhǎng)期以來(lái),我們以無(wú)形資產(chǎn)收益的不確定性將自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)幾乎排除在核算的范圍內(nèi),筆者認(rèn)為低碳準(zhǔn)則應(yīng)突破以往準(zhǔn)則的限制,可以規(guī)定自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)新的核算方法,以鼓勵(lì)低碳技術(shù)的自主研發(fā)。

根據(jù)國(guó)際協(xié)議的規(guī)定,發(fā)達(dá)國(guó)家有責(zé)任向發(fā)展中國(guó)家提供資金與技術(shù)以支持其發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)。企業(yè)可以充分利用上述條件來(lái)引進(jìn)技術(shù)、購(gòu)置相關(guān)設(shè)備。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中,不同企業(yè)的低碳經(jīng)濟(jì)水平可能相差較大。國(guó)內(nèi)企業(yè)可以以未來(lái)的低碳現(xiàn)金流量為擔(dān)保向發(fā)展快的國(guó)外企業(yè)引進(jìn)技術(shù)和設(shè)備,即:先引進(jìn)技術(shù)與設(shè)備,以后分期償還相關(guān)款項(xiàng),這種業(yè)務(wù)可以按照類似于融資租賃的方式進(jìn)行賬務(wù)處理或進(jìn)行相關(guān)的會(huì)計(jì)處理。

(二)低碳經(jīng)營(yíng)核算

企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)主要包括:采購(gòu)、生產(chǎn)、銷售、儲(chǔ)存與運(yùn)輸?shù)拳h(huán)節(jié)。企業(yè)在采購(gòu)環(huán)節(jié)購(gòu)買原材料、燃料、動(dòng)力等,為生產(chǎn)做好準(zhǔn)備;企業(yè)應(yīng)盡量購(gòu)買低碳材料和低碳能源。為此,低碳會(huì)計(jì)在使用貨幣計(jì)量方法記錄所購(gòu)買材料及能源的價(jià)值的同時(shí),使用非貨幣的方法如含碳比等非財(cái)務(wù)指標(biāo)記錄材料、能源的含碳量。在生產(chǎn)過(guò)程中,應(yīng)加強(qiáng)對(duì)碳素燃料消耗量、碳排放量的反應(yīng),可以設(shè)置“碳消耗—燃料、動(dòng)力”、“碳排放”等賬戶來(lái)加以核算。對(duì)于半成品、產(chǎn)成品,在進(jìn)行價(jià)值量反映的同時(shí),做好碳含量的反映。在庫(kù)存、包裝及運(yùn)輸?shù)拳h(huán)節(jié),企業(yè)要努力減少碳消耗量與排放量,在庫(kù)存節(jié)能、包裝物利用回收和低碳運(yùn)輸?shù)确矫娌扇∏袑?shí)可行的措施。我國(guó)可以建立碳稅制度,企業(yè)繳納的碳稅可以借記低碳營(yíng)業(yè)稅金及附加,貸記應(yīng)交稅金—應(yīng)交碳稅。國(guó)外研究表明,碳稅的征收會(huì)造成企業(yè)產(chǎn)品售價(jià)上升,比如電能單價(jià)會(huì)上升49.4%。當(dāng)然,我國(guó)也可以建立溫室氣體稅制度,征收溫室氣體稅而不是碳稅。京都議定書(shū)提到的溫室氣體包括:CO2, CH4, N2O, HFCs, PFCs 和SF6 六種氣體,其中僅CO2的相對(duì)貢獻(xiàn)度就高達(dá)61%,CH4和CFCs分別為15% 、11%,可以說(shuō),全球氣候變暖的根本原因在于碳化氣體的排放。由于溫室氣體稅包含了對(duì)非碳?xì)怏w征稅,所以溫室氣體稅比碳稅有更好的調(diào)節(jié)與控制作用。在會(huì)計(jì)核算上,企業(yè)對(duì)溫室氣體稅的核算與對(duì)碳稅的核算一致。

在總量控制原則和科斯的交易費(fèi)用理論的引導(dǎo)下,國(guó)內(nèi)國(guó)外都會(huì)建立起碳排放權(quán)交易市場(chǎng)。企業(yè)可能會(huì)購(gòu)買或出售碳排放權(quán),所支付或獲得的資金在低碳會(huì)計(jì)中可作為碳排放權(quán)損失或利得來(lái)加以核算。

低碳經(jīng)營(yíng)活動(dòng)會(huì)產(chǎn)生收益,包括直接收益、間接收益。直接收益如新能源下的低碳產(chǎn)品銷售收入減去銷售成本后的差額,間接收益如高效使用碳素燃料帶來(lái)的能源節(jié)約減去低碳技術(shù)和設(shè)備超額投資的攤銷后的差額。

(三)低碳融資核算

低碳融資活動(dòng)中會(huì)產(chǎn)生相關(guān)的負(fù)債或所有者權(quán)益。企業(yè)可以獲取發(fā)達(dá)國(guó)家的無(wú)償資金支持,向國(guó)內(nèi)外低碳基金組織申請(qǐng)貸款。在會(huì)計(jì)核算中,負(fù)債或所有者權(quán)益的相關(guān)賬戶下設(shè)置“低碳資金”二級(jí)賬戶來(lái)核算低碳融資活動(dòng)中產(chǎn)生的負(fù)債或所有者權(quán)益。企業(yè)應(yīng)拓寬籌資渠道,采取多樣籌資方式來(lái)發(fā)展低碳投資項(xiàng)目。

總之,低碳會(huì)計(jì)作為管理手段,應(yīng)促進(jìn)國(guó)家減碳目標(biāo)在企業(yè)的落實(shí),反映企業(yè)減碳目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。低碳會(huì)計(jì)核算的交易或事項(xiàng)的確認(rèn)條件可由準(zhǔn)則來(lái)規(guī)定,計(jì)入相關(guān)的會(huì)計(jì)賬戶。而低碳會(huì)計(jì)計(jì)量方法有多種,如替代品評(píng)價(jià)法、歷史成本法、調(diào)查分析法等。不能計(jì)量就不能管理,會(huì)計(jì)學(xué)家應(yīng)攻克計(jì)量上的難題,促進(jìn)低碳會(huì)計(jì)的發(fā)展。例如:某可再生能源企業(yè)利用水能發(fā)電,該企業(yè)的水能資源如何計(jì)價(jià)并作為企業(yè)資產(chǎn)入賬值得研究和探討。

三、低碳會(huì)計(jì)的信息披露

低碳會(huì)計(jì)報(bào)告可以分為兩種形式:一是在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)報(bào)表中增列低碳會(huì)計(jì)項(xiàng)目和附注中增加低碳會(huì)計(jì)信息,如:在資產(chǎn)負(fù)債表中單獨(dú)列示存貨—碳含量,在損益表中單獨(dú)列示碳消耗費(fèi)用,在附注中列報(bào)減碳項(xiàng)目、產(chǎn)品含碳比等信息;二是單獨(dú)報(bào)告,即提供單獨(dú)的低碳資產(chǎn)負(fù)債表、損益表、現(xiàn)金流量表等信息。不論采用何種形式,企業(yè)都需要提供諸如能源消耗強(qiáng)度等非財(cái)務(wù)信息,以便更好的反映企業(yè)的碳足跡。

在附注中,低碳會(huì)計(jì)報(bào)告披露兩類低碳財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)指標(biāo)信息,第一類指標(biāo):靜態(tài)指標(biāo),以企業(yè)低碳投入占企業(yè)經(jīng)濟(jì)規(guī)模的比例反映,主要有低碳資金投入率(年度企業(yè)低碳資金投入/ 企業(yè)資產(chǎn)總額)、低碳資金銷售比(年度企業(yè)低碳資金投入/企業(yè)銷售額)。第二類指標(biāo):動(dòng)態(tài)指標(biāo),直接采用現(xiàn)有的財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)動(dòng)態(tài)指標(biāo)NPV(凈現(xiàn)值)、IRR(內(nèi)部收益率)等對(duì)低碳資金投入進(jìn)行績(jī)效的分析比較,主要有低碳投資項(xiàng)目的NPV、IRR;再生能源投資產(chǎn)出率(計(jì)算期內(nèi)利用再生資源形成的各年現(xiàn)金凈流量的現(xiàn)值/ 項(xiàng)目投資總額)等。

企業(yè)充分的低碳會(huì)計(jì)信息披露,可以起到信號(hào)傳遞的作用,有利于潛在的投資者和客戶對(duì)企業(yè)作出公正的評(píng)價(jià)和甄別,從而有力于他們更好地作出貨幣選票決策。企業(yè)在貨幣選票的引導(dǎo)下,優(yōu)勝劣汰,防止逆向選擇、劣幣驅(qū)逐良幣現(xiàn)象的發(fā)生,從而促進(jìn)低碳經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。

四、事項(xiàng)法的借鑒

20世紀(jì)60年代,美國(guó)許多學(xué)者從動(dòng)態(tài)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境與反映真實(shí)情況的需要出發(fā),要求改變?cè)袃r(jià)值法會(huì)計(jì)中歷史成本計(jì)量屬性。一些學(xué)者提出引入公允價(jià)值計(jì)量屬性,而美國(guó)的喬治?索特(H.Sorter )教授則否定了價(jià)值法,提出了事項(xiàng)法會(huì)計(jì)。索特教授認(rèn)為,所謂事項(xiàng)(Events )是指“對(duì)某一行為多種特征可實(shí)現(xiàn)的觀察”。事項(xiàng)法會(huì)計(jì)主張采用多重計(jì)量屬性,提供以事項(xiàng)為主的信息,將信息的具體加工留給信息的使用者,使信息使用者可以在任何時(shí)間、任何地點(diǎn)按自己的需要,自主選擇會(huì)計(jì)計(jì)量屬性,從自己的視角閱讀企業(yè)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)報(bào)告,獲取動(dòng)態(tài)信息,自行加工處理以滿足決策需要。

與傳統(tǒng)的價(jià)值法會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)相比,低碳會(huì)計(jì)可以構(gòu)建成為事項(xiàng)法下的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng),充分利用互聯(lián)網(wǎng)的優(yōu)勢(shì),讓使用者獲得原汁原味的低碳會(huì)計(jì)信息,從而更有利于使用者作出決策,促進(jìn)低碳經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。●

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