○孫俊科

（溫州職業(yè)技術(shù)學(xué)院浙江溫州 325000）

對輔助借款費(fèi)用資本化的誤解及辨析

○孫俊科

（溫州職業(yè)技術(shù)學(xué)院浙江溫州 325000）

在輔助借款費(fèi)用進(jìn)行資本化核算時(shí)，學(xué)員容易對借款費(fèi)用準(zhǔn)則中輔助借款費(fèi)用的資本化時(shí)點(diǎn)和處理方式兩方面產(chǎn)生誤解，本文對不同的理解進(jìn)行辨析，以便更好地理解和執(zhí)行借款費(fèi)用準(zhǔn)則。

輔助借款費(fèi)用 資本化 費(fèi)用化

一、輔助借款費(fèi)用資本化的誤解

輔助借款費(fèi)用是企業(yè)安排借款而發(fā)生的必要費(fèi)用，包括借款手續(xù)費(fèi)、傭金等，是企業(yè)借入款項(xiàng)所付出的一種代價(jià)，是借款費(fèi)用的一種有機(jī)組成部分?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號—借款費(fèi)用》（以下簡稱準(zhǔn)則）第十條規(guī)定：專門借款發(fā)生的輔助費(fèi)用，在所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)之前發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額予以資本化，計(jì)入符合資本化條件的資產(chǎn)的成本；在所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)之后發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。一般借款發(fā)生的輔助費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。

在準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)過程中，筆者發(fā)現(xiàn)學(xué)員對準(zhǔn)則中借款輔助費(fèi)用的“發(fā)生時(shí)點(diǎn)”及借款輔助費(fèi)用的“處理方式”容易產(chǎn)生誤解。準(zhǔn)則中規(guī)定借款費(fèi)用于發(fā)生時(shí)予以資本化或者費(fèi)用化，這里的“發(fā)生時(shí)”有兩種理解：一種是將“發(fā)生時(shí)”理解為輔助費(fèi)用的實(shí)際支付時(shí)點(diǎn)，另一種是將“發(fā)生時(shí)”理解為輔助費(fèi)用作為利息費(fèi)用調(diào)整進(jìn)行攤銷的時(shí)點(diǎn)；不同的“發(fā)生時(shí)點(diǎn)”理解，相應(yīng)有兩種不同處理方式：實(shí)際支付時(shí)一次處理，進(jìn)行攤銷時(shí)分次處理。下文將通過例子分別說明并進(jìn)行辨析，以便更好地理解和執(zhí)行借款費(fèi)用準(zhǔn)則。

二、不同的理解與辨析

1、專門借款輔助費(fèi)用的資本化

例1：A公司為擴(kuò)建廠房于2008年1月1日從銀行借入2年期的專門借款1000萬元，年利率10%，每年末付息，到期還本，借款時(shí)共發(fā)生手續(xù)費(fèi)20萬元。甲公司于2008年2月1用借款支付第一筆工程款，并于當(dāng)日動(dòng)工建設(shè)，工程于2009年11月30日達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。假設(shè)利息費(fèi)用按年計(jì)算。

要求：對借款及借款費(fèi)用進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

分析：該案例中，借款費(fèi)用資本化期間為2008年2月1日至2009年11月30日，借款輔助費(fèi)用20萬的實(shí)際發(fā)生的時(shí)點(diǎn)是2008年1月1日，而輔助費(fèi)用進(jìn)行攤銷的時(shí)點(diǎn)和利息費(fèi)用計(jì)算在同一時(shí)點(diǎn)即2008年12月31日、2009年12月31日，若認(rèn)為借款輔助費(fèi)用發(fā)生的時(shí)點(diǎn)是實(shí)際支付時(shí)點(diǎn)，則輔助費(fèi)用資本化的時(shí)點(diǎn)即為2008年1月1日（稱為思路一）；若認(rèn)為借款輔助費(fèi)用發(fā)生的時(shí)點(diǎn)是輔助費(fèi)用作為利息費(fèi)用調(diào)整進(jìn)行攤銷的時(shí)點(diǎn)，則輔助費(fèi)用資本化的時(shí)點(diǎn)即為2008年12月31日、2009年12月31日（稱為思路二）；兩種思路下的會(huì)計(jì)處理也不相同。

思路一：

2008年1月1日借款手續(xù)費(fèi)發(fā)生時(shí)進(jìn)行資本化：

借：銀行存款 9800000

在建工程 200000

貸：長期借款 10000000

思路一的依據(jù)是準(zhǔn)則第十條：專門借款發(fā)生的輔助費(fèi)用，在所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)之前發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額予以資本化，計(jì)入符合資本化條件的資產(chǎn)的成本。本例中的專門借款手續(xù)費(fèi)是在該工程達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)（2009年11月30日）前發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)（2008年1月1日）根據(jù)發(fā)生額予以資本化。于小鐳博士等也認(rèn)為：因安排專門借款發(fā)生的一次性支出的輔助費(fèi)用，一般不考慮資本化條件，在發(fā)生時(shí)予以資本化（《新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)務(wù)指南（上市公司類）》第175頁）。

思路二：

2008年1月1日借入款項(xiàng)時(shí)將借款手續(xù)費(fèi)計(jì)入長期借款的初始確認(rèn)金額：

借：銀行存款 9800000

長期借款——利息調(diào)整 200000

貸：長期借款——本金 10000000

借款費(fèi)用符合資本化條件的期間是：2008年2月1日至2009年11月30日,則2008年1月對應(yīng)攤銷的利息調(diào)整要費(fèi)用化，2月至12月攤銷的利息調(diào)整資本化，2009年1月至11月攤銷的利息調(diào)整應(yīng)資本化，12月的應(yīng)費(fèi)用化，按實(shí)際利率11.17%每年應(yīng)攤銷的利息調(diào)整金額如表1所示。2008年應(yīng)資本化的借款費(fèi)用：（1000000+94660）×11/12=1003438.33（元），2008年末會(huì)計(jì)處理：

借：在建工程 1003438.33

財(cái)務(wù)費(fèi)用 91221.67

貸：長期借款——利息調(diào)整 94660

應(yīng)付利息 1000000

2009年應(yīng)資本化的借款費(fèi)用：（1000000+105340）× 11/12=1013228.33（元），2009末會(huì)計(jì)處理：

借：在建工程 1013228.33

財(cái)務(wù)費(fèi)用 92111.67

貸：長期借款——利息調(diào)整 105340

應(yīng)付利息 1000000

表1 長期借款利息調(diào)整應(yīng)付債券初始利息調(diào)整額攤銷表 （實(shí)際利率法）（單位：元）

顯然，思路一、思路二的不同之處主要體現(xiàn)在輔助借款費(fèi)用資本化的時(shí)點(diǎn)和資本化的方式不同，同時(shí)也體現(xiàn)了對準(zhǔn)則中輔助借款費(fèi)用資本化條件規(guī)定的理解不同。

首先，借款輔助費(fèi)用資本化條件。準(zhǔn)則第六條：在資本化期間內(nèi)，每一會(huì)計(jì)期間的利息（包括折價(jià)或溢價(jià)的攤銷）資本化金額，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定……；第九條：在資本化期間內(nèi)，外幣專門借款本金及利息的匯兌差額，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計(jì)入符合資本化條件的資產(chǎn)的成本……；第十條：專門借款發(fā)生的輔助費(fèi)用，在所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)之前發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額予以資本化，計(jì)入符合資本化條件的資產(chǎn)的成本；在所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)之后發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益?？梢钥吹綔?zhǔn)則在規(guī)定借款利息、溢價(jià)折價(jià)攤銷以及外幣借款匯兌差額資本化時(shí)，都提到“在資本化期間內(nèi)”這個(gè)條件，而規(guī)范輔助費(fèi)用時(shí)，沒有提到這個(gè)條件，僅提到“在所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)之前”這個(gè)時(shí)間段，這很容易給人感覺輔助費(fèi)用資本化不考慮資本化條件，其實(shí)準(zhǔn)則第五條已經(jīng)明確規(guī)定：借款費(fèi)用同時(shí)滿足下列條件的，才能開始資本化：第一，資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生，資產(chǎn)支出包括為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)或者承擔(dān)帶息債務(wù)形式發(fā)生的支出；第二，借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生；第三，為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)已經(jīng)開始。并且總則中已經(jīng)說明借款費(fèi)用包括借款輔助費(fèi)用，也就是說只有在資本化期間內(nèi)發(fā)生的借款輔助費(fèi)用才能資本化，例1中借款費(fèi)用資本化期間是2008年2月1日至2009年11月30日，所以思路一在2008年1月1日進(jìn)行資本化是錯(cuò)誤的，有對準(zhǔn)則斷章取義之嫌，思路二考慮了資本化期間，是正確的。

其次，借款輔助費(fèi)用處理方式?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號—借款費(fèi)用》應(yīng)用指南》（以下簡稱指南）中指出，對于企業(yè)發(fā)生的專門借款輔助費(fèi)用，在所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)之前發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額予以資本化；在所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)之后所發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。上述資本化或計(jì)入當(dāng)期損益的輔助費(fèi)用的發(fā)生額，是指根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號—金融工具確認(rèn)和計(jì)量》，按照實(shí)際利率法所確定的金融負(fù)債交易費(fèi)用對每期利息費(fèi)用的調(diào)整額。借款實(shí)際利率與合同利率差異較小的，也可以采用合同利率計(jì)算確定利息費(fèi)用。也就是說，由于輔助費(fèi)用的發(fā)生導(dǎo)致相關(guān)借款實(shí)際利率的上升，從而需要對各期利息費(fèi)用作相應(yīng)調(diào)整，在確定借款輔助費(fèi)用資本化金額時(shí)可以結(jié)合借款利息資本化金額一起計(jì)算。除非輔助費(fèi)用發(fā)生金額相對較小，不具有重要性，可以在發(fā)生時(shí)一次性計(jì)入當(dāng)期損益。例1中借款輔助費(fèi)用相對較大，導(dǎo)致借款實(shí)際利率上升，應(yīng)該結(jié)合借款利息費(fèi)用一起計(jì)算，故思路二是正確的。

從以上分析可以看出，思路一沒有考慮該借款輔助費(fèi)用是否發(fā)生在資本化期間，同時(shí)，長期借款輔助費(fèi)用的核算也與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號—金融工具確認(rèn)和計(jì)量》中規(guī)定的金融負(fù)債相關(guān)的交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入初始確認(rèn)金額，構(gòu)成實(shí)際利息組成部分的要求不符。思路二既考慮了資本化期間，又遵循了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號—金融工具確認(rèn)和計(jì)量》中金融負(fù)債的初始確認(rèn)相關(guān)規(guī)定，較思路一更客觀、合理。

2、一般借款輔助費(fèi)用的資本化

一般借款輔助費(fèi)用是否應(yīng)該資本化，準(zhǔn)則中的表達(dá)和指南等資料中的表達(dá)有出入，導(dǎo)致對一般借款輔助費(fèi)用處理有不同理解。

準(zhǔn)則第十條：……一般借款發(fā)生的輔助費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。即一般借款發(fā)生的輔助費(fèi)用不要資本化，全部費(fèi)用化。而指南、2010年注冊會(huì)計(jì)師教材和2010年中級會(huì)計(jì)師教材中均指出，一般借款輔助費(fèi)用的處理遵循和專門借款輔助費(fèi)用一樣處理原則和方法。即在資本化期間發(fā)生的輔助費(fèi)用應(yīng)予資本化，其他期間發(fā)生的輔助借款費(fèi)用應(yīng)該費(fèi)用化。依據(jù)不同，相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理也不同，下面以例子進(jìn)行分析。

例2：A公司為擴(kuò)建廠房占用了一筆一般借款，該一般借款為2009年1月1日借入500萬元，期限2年，年利率10%，每年年末支付利息，到期還本，借款時(shí)共發(fā)生手續(xù)費(fèi)10萬元。甲公司于2009年2月1日用借款支付第一筆工程款，并于當(dāng)日動(dòng)工建設(shè)，工程于2009年12月31日達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。A公司資金支出如下：2009年2月1日支付工程款240萬，2009年7月1日支付100萬（一般借款實(shí)際利率為11.17%）。

要求：計(jì)算2009年度與一般借款相關(guān)的借款費(fèi)用資本化金額。

分析：資本化期間是2009年2月1日至2009年12月31日，累計(jì)資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)=240×11/12+100×6/12=270（萬元），資本化率有兩個(gè)選擇：按準(zhǔn)則里的敘述，手續(xù)費(fèi)在發(fā)生時(shí)就計(jì)入費(fèi)用，資本化率為10%(甲處理方法)；若手續(xù)費(fèi)作為借款利息費(fèi)用的調(diào)整，在借款期間調(diào)整每期的利息費(fèi)用，則資本化率為實(shí)際利率11.17%（乙處理方法）。

甲處理方法下：2009年度一般借款費(fèi)用資本化金額=270×10%×11/12=24.75（萬元）

乙處理方法下：2009年度一般借款費(fèi)用資本化金額=270×11.17%×11/12=27.65（萬元）

從以上分析可以看出，甲、乙方法的關(guān)鍵在借款手續(xù)費(fèi)的處理不同，手續(xù)費(fèi)在支付時(shí)計(jì)入費(fèi)用，與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號—金融工具確認(rèn)和計(jì)量》中要求將金融負(fù)債交易費(fèi)用按照實(shí)際利率法對每期利息費(fèi)用的調(diào)整的思路相違背；同時(shí)，輔助費(fèi)用也應(yīng)在資本化期間作為利息費(fèi)用的調(diào)整，和利息費(fèi)用一并計(jì)算、分?jǐn)?，因而乙方法更加客觀、合理。

三、結(jié)論

綜上所述，輔助借款費(fèi)用資本化時(shí)點(diǎn)是符合資本化條件的“發(fā)生時(shí)點(diǎn)”。若發(fā)生的輔助費(fèi)用相對較大，具有重要性時(shí)，該輔助費(fèi)用的處理要結(jié)合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號—金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的要求，在實(shí)際支付時(shí)作為利息費(fèi)用的調(diào)整，在資本化期間內(nèi)攤銷時(shí)攤銷金額調(diào)整資本化金額，此時(shí)的資本化方式也是隨著利息費(fèi)用的計(jì)算分次攤銷，資本化時(shí)點(diǎn)是指每次進(jìn)行利息費(fèi)用調(diào)整攤銷的時(shí)點(diǎn)，而不是支付輔助費(fèi)用時(shí)點(diǎn)；若發(fā)生的輔助費(fèi)用相對較小不具備重要性，則在發(fā)生時(shí)一次性直接費(fèi)用化，此時(shí)的“發(fā)生時(shí)點(diǎn)”和支付時(shí)點(diǎn)是同一時(shí)點(diǎn)。

[1]財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫組：企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2008[M].人民出版社，2008.

[2]財(cái)政部：企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006[M].經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.

[3]于小鐳、薛祖云：新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)務(wù)指南 （上市公司類）[M].機(jī)械工業(yè)出版社，2007.

[4]中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)：會(huì)計(jì)[M].中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2010.

[5]財(cái)政部會(huì)計(jì)資格評價(jià)中心：中級會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)[M].經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2010.

[6]財(cái)政部：企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指南[DB/OL].http：//www.casc.gov.cn/ kjfg/200607/t20060703_337130.htm.2006.

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