劉述佳

摘要：隨著首汽約車、曹操專車、美團(tuán)打車等O2O打車平臺的廣泛應(yīng)用，對不同于傳統(tǒng)企業(yè)的O2O模式的平臺的收入確認(rèn)問題也引發(fā)了學(xué)界的探討。文章依據(jù)我國最新頒布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》和最新國際準(zhǔn)則，以打車軟件首汽約車為例，就O2O模式下網(wǎng)約車企業(yè)收入確認(rèn)的問題做相關(guān)探討。

關(guān)鍵詞：收入;合同;O2O模式;時(shí)點(diǎn);金額

一、引言

近年來，傳統(tǒng)車企紛紛投向O2O網(wǎng)約車領(lǐng)域，與滴滴打車、神州租車等運(yùn)營商共同競爭市場。網(wǎng)約車企業(yè)與傳統(tǒng)企業(yè)在形式上、運(yùn)營模式上都有很大區(qū)別，相應(yīng)的，在企業(yè)經(jīng)營收入的核算方面也有所不同。原收入準(zhǔn)則對O2O模式下的網(wǎng)約車企業(yè)收入的會計(jì)核算具有滯后性，在優(yōu)惠券、積分等收入確認(rèn)上存在一些不確定性。

本文依據(jù)2014年國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）發(fā)布的《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號——源于客戶合同的收入》和美國公認(rèn)會計(jì)準(zhǔn)則（USGAAP）發(fā)布的（IFRS15）《Topic606——源于客戶合同的收入》（下文簡稱《合同收入》），財(cái)政部于2017年7月頒布了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》，以首汽約車為例，探討我國O2O模式下的網(wǎng)約車企業(yè)收入確認(rèn)的相關(guān)問題，對會計(jì)準(zhǔn)則的進(jìn)一步完善具有參考意義，對新商業(yè)模式下的企業(yè)收入確認(rèn)具有實(shí)踐指導(dǎo)意義。

二、相關(guān)準(zhǔn)則概述

（一）《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則14號——收入》

有關(guān)提供勞務(wù)的收入確認(rèn)問題，《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》規(guī)定，在資產(chǎn)負(fù)債表日提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的，應(yīng)采用完工百分比法確認(rèn)提供勞務(wù)的收入。

（二）最新國際會計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于收入確認(rèn)的指導(dǎo)

在IFRS和USGAAP的《合同收入》中，合同收入被理解為合同成立后相關(guān)義務(wù)與資產(chǎn)之間的差額。

1.確認(rèn)基礎(chǔ)。收入確認(rèn)的基礎(chǔ)為合同義務(wù)識別和客戶合同的確立。合同包括口頭、書面、隱形等合同類型。隱形合同指交易之初就默認(rèn)締結(jié)的協(xié)議。

2.收入確認(rèn)步驟。收入的確認(rèn)包含五個(gè)步驟：（1）識別合同。合同可以是口頭的、電子的、或者隱性的。（2）識別合同單獨(dú)履行的義務(wù)。銷售方與購買方的合同中包含一項(xiàng)以上的待需履約的商品或勞務(wù)義務(wù)，如果每項(xiàng)義務(wù)相互獨(dú)立，則銷售方單獨(dú)計(jì)量收入。（3）確定交易價(jià)格。交易價(jià)格指主體因向客戶提供承諾的商品或服務(wù)而預(yù)期有權(quán)取得的對價(jià)金額。（4）交易價(jià)格分?jǐn)傊羻为?dú)的履約義務(wù)。若一項(xiàng)合同中存在多項(xiàng)可以被識別的義務(wù)或條款，每一個(gè)商品或服務(wù)的交易價(jià)格按其售價(jià)占總售價(jià)的比重分?jǐn)?。?）履約義務(wù)完成的時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入。收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)是基于資產(chǎn)控制權(quán)轉(zhuǎn)移，控制權(quán)轉(zhuǎn)移即客戶獲得收益并承擔(dān)該項(xiàng)資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)。

三、O2O模式下打車軟件企業(yè)收入概述

（一）O2O模式下網(wǎng)約車運(yùn)營模式簡介

在O2O運(yùn)營模式中，分賣方、買方和平臺三方參與者。O2O運(yùn)營模式下，網(wǎng)約車平臺通過打車APP將用戶連接。乘客和車主分別通過APP下單和接單，互相讀取到對方位置、打接對方電話。乘客可以即時(shí)叫車，打車軟件自動將用業(yè)務(wù)分配給附近車主，車主接單，運(yùn)送乘客到目的地，乘客通過網(wǎng)銀支付車費(fèi)給平臺，平臺支付傭金給司機(jī)。網(wǎng)約車企業(yè)通過運(yùn)營平臺連接司機(jī)和乘客的需求，節(jié)省司乘雙方資源與時(shí)間，是一種共享經(jīng)濟(jì)模式。

（二）O2O模式下首汽約車的收入確認(rèn)

1.首汽約車的發(fā)展過程及現(xiàn)狀

首汽約車是由首約科技有限公司和首汽集團(tuán)共同打造的網(wǎng)約車平臺。 “首汽汽車” APP在2015年9月正式推出， 2017年取得北京地區(qū)的經(jīng)營許可和全國線上能力認(rèn)定。目前，首汽約車運(yùn)營已覆蓋北京、杭州等22個(gè)一線城市并快速向其他城市推廣。

2.O2O模式下首汽約車的收入確認(rèn)

按照不同業(yè)務(wù)的計(jì)費(fèi)方式，在乘客選擇用車業(yè)務(wù)類型、輸入起始地點(diǎn)后給出預(yù)計(jì)價(jià)格，乘客點(diǎn)擊用車，系統(tǒng)派單給附近司機(jī)，乘客上車，到達(dá)目的地，乘客下車，按照平臺計(jì)算后的價(jià)格收費(fèi)。

期間存在五種情況。一是乘客上車前取消行程，取消行程的時(shí)間在不需要付費(fèi)履責(zé)的時(shí)間內(nèi)，取消行程乘客不支付違約費(fèi)，司機(jī)還沒有為此單行程做出行動，沒有發(fā)生相關(guān)成本，這樣的業(yè)務(wù)不計(jì)算收入。二是乘客發(fā)布行程，未上車前取消行程，但是司機(jī)接單并已經(jīng)為此單行程做出勞務(wù)付出，發(fā)生了成本支出，取消訂單的乘客需支付一定金額的違約費(fèi)用。首汽約車在乘客取消訂單時(shí)，將違約費(fèi)用計(jì)入收入。三是乘客上車后更改下單時(shí)確認(rèn)的目的地，平臺重新計(jì)算出行費(fèi)用，首汽約車將乘客最終支付的費(fèi)用計(jì)入收入。四是乘客上車后行至目的地下車，在客戶端支付行程費(fèi)用，司機(jī)和乘客都剛好完成下單時(shí)的電子合同規(guī)定的履約義務(wù)，獲得相應(yīng)權(quán)利。首汽約車在乘客下車時(shí)，按照乘客支付的費(fèi)用作為收入。

四、首汽約車的收入確認(rèn)問題分析

（一）確認(rèn)時(shí)點(diǎn)分析

從最新國際準(zhǔn)則關(guān)于收入的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)來看，從收入確認(rèn)五個(gè)步驟來分析首汽約車收入確認(rèn)的合理性。

第一，識別與客戶訂立的合同。按收入準(zhǔn)則中合同的確立來看，像首汽約車這樣在打車軟件客戶端輸入乘車信息并提交確認(rèn)的電子訂單就是一項(xiàng)合同。

第二，識別合同單獨(dú)履行的義務(wù)。電子訂單是乘客與滴滴出行平臺的業(yè)務(wù)合同，由于每一筆訂單都是獨(dú)立且單獨(dú)核算的，所以每個(gè)合同中只包含一項(xiàng)待履約的勞務(wù)義務(wù)，即合同中的單獨(dú)履約義務(wù)是可識別的，只需將單筆訂單的金額直接計(jì)量為收入。

第三，確定交易價(jià)格。首汽約車每一筆業(yè)務(wù)的交易價(jià)格為行程結(jié)束，司機(jī)履約完成后由平臺計(jì)算出的金額，其金額是考慮了行車速度、道路狀況、客戶持有的優(yōu)惠券等因素，而且交易價(jià)格是可確定的。

第四，交易價(jià)格分?jǐn)傊羻为?dú)的履約義務(wù)。在打車過程中每一筆用車的訂單都是獨(dú)立可辨認(rèn)的，所以不需要考慮將交易價(jià)格分?jǐn)偟膯栴}。

第五，在滿足履約義務(wù)完成的時(shí)點(diǎn)（或者履行義務(wù)的過程中）確認(rèn)收入。乘客下車，首汽約車轉(zhuǎn)移了司機(jī)的勞務(wù)，乘客取得了這項(xiàng)勞務(wù)的控制權(quán)，此時(shí)點(diǎn)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)收入。

綜合來看，首汽約車是在乘客下車，司機(jī)點(diǎn)擊“行程結(jié)束”時(shí)確認(rèn)收入，確認(rèn)收入的時(shí)點(diǎn)是合理的。

（二）確認(rèn)金額的分析

根據(jù)會計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)收入的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照從接受勞務(wù)方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款確定的收入總額確認(rèn)收入。乘客在下單時(shí)，是先確認(rèn)了系統(tǒng)提供的此單行程預(yù)計(jì)費(fèi)用后才確認(rèn)叫車的，表明乘客同意首汽約車對此單的價(jià)格，并且同意支付由于交通狀況等影響而變化的費(fèi)用。這些都表現(xiàn)在電子合同中，所以首汽約車確認(rèn)的收入金額，是合同約定的金額，是合理的。

五、O2O模式下網(wǎng)約車企業(yè)收入確認(rèn)的建議

1. 對于普通打車業(yè)務(wù)，行程結(jié)束后司機(jī)則完成履約義務(wù)，同時(shí)乘客獲得勞務(wù)資產(chǎn)，收入的金額能可靠計(jì)量，相關(guān)的成本以首汽約車平臺計(jì)算自動生成，滿足收入確認(rèn)的條件，應(yīng)該確認(rèn)收入。如果乘客下車未及時(shí)付款，應(yīng)確認(rèn)收入并將未收到的款項(xiàng)作為應(yīng)收賬款處理。

2. 涉及優(yōu)惠條件的收入金額的確認(rèn)。首汽約車向乘客給予一些優(yōu)惠條件，來增加乘客的粘黏性。

（1）優(yōu)惠券。首汽約車發(fā)送的優(yōu)惠券包含現(xiàn)金抵用券和折扣券。首汽約車在向乘客發(fā)送抵用券時(shí)，不能將其作為收入，而應(yīng)將抵用券的金額作為“預(yù)計(jì)負(fù)債”，當(dāng)乘客使用了抵用券時(shí)，再將這部分金額從“預(yù)計(jì)負(fù)債”轉(zhuǎn)入“主營業(yè)務(wù)收入”。當(dāng)乘客使用折扣券時(shí)，乘車費(fèi)用的總金額和折扣金額是反映在同一張電子憑證上的，所以以折扣后的金額確認(rèn)為收入的金額。

（2）積分。首汽約車系統(tǒng)會依據(jù)乘客的消費(fèi)情況，贈送給乘客相應(yīng)數(shù)量的約幣。這里的約幣相當(dāng)于積分。對約幣的處理，參照積分的處理方式。在兌換時(shí)將取得的貨款在收入和積分進(jìn)行分配，積分在兌換前作為遞延收益，兌換后轉(zhuǎn)為當(dāng)期損益。

但是在實(shí)際的約幣兌換中，因?yàn)榧s幣可以兌換的東西種類繁多，涉及的商家也不同，在贈送約幣給客戶的時(shí)候并不能預(yù)測客戶未來會使用約幣兌換何種商品，且約幣的兌現(xiàn)與否也取決于客戶的意愿 ，存在太多不確定性。若按會計(jì)準(zhǔn)則的要求，在積分兌換前以積分的公允價(jià)值作為遞延收益入賬的操作是有難度的，特別是像首汽約車的積分這樣既可兌換首汽約車的乘車優(yōu)惠券，還可以兌換其他商家的商品，要實(shí)現(xiàn)這樣的操作，可行性極低。

關(guān)于約幣，朱杰認(rèn)為對企業(yè)來說贈送積分會使企業(yè)以后的營業(yè)收入減少，相當(dāng)于銷售折扣，但用戶將來是否使用積分具有不確定性，因此建議發(fā)放積分時(shí)不做賬務(wù)處理。收入準(zhǔn)則規(guī)定當(dāng)積分換購了優(yōu)惠券時(shí)，才可將原先的交易收入按比例分?jǐn)傁却_認(rèn)遞延收益。本文認(rèn)為，由于首約汽車獎勵(lì)的積分不僅能換購打車優(yōu)惠券，還能換購其他產(chǎn)品，當(dāng)換購其他商家的商品時(shí)，該遞延收益就不能轉(zhuǎn)為本企業(yè)的收入而只能確認(rèn)為企業(yè)當(dāng)期的費(fèi)用。

3. 廣告收入。我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則對宣傳媒介收費(fèi)規(guī)定為，在相關(guān)廣告開始出現(xiàn)在公眾面前時(shí)確認(rèn)收入。但這一規(guī)定并不適用于O2O平臺投放廣告的收入確認(rèn)與核算。在商業(yè)來往中常用的網(wǎng)絡(luò)廣告定價(jià)方式有三種：一是為千印象費(fèi)用，即廣告展示平臺將廣告顯示1000次即可計(jì)算收入，對于廣告被點(diǎn)擊的次數(shù)沒有要求。二是千人點(diǎn)擊成本模式，即投放的廣告被用戶點(diǎn)擊并連接到相關(guān)的網(wǎng)頁滿1000 次。三是每行動成本，用戶點(diǎn)擊了廣告并且進(jìn)行了網(wǎng)上交易后，廣告展示平臺采能取得相應(yīng)的廣告收入。

本文認(rèn)為，網(wǎng)絡(luò)平臺廣告因其投放平臺的特殊性、廣告效果的可檢視性，如合同沒有規(guī)定對廣告投放如何定價(jià)，則應(yīng)按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則，在廣告第一次投放、出現(xiàn)在公眾面前時(shí)確認(rèn)收入。如果合同規(guī)定，是按照顯示次數(shù)、點(diǎn)擊次數(shù)、還是交易次數(shù)（或者金額）確認(rèn)廣告費(fèi)，就按照合同規(guī)定，在完成了相應(yīng)的履約義務(wù)后確認(rèn)收入。

六、結(jié)語

隨著信息技術(shù)的迅猛發(fā)展，O2O商業(yè)模式涉及的的行業(yè)、人員也越來越廣泛，采用O2O模式通過建立平臺獲利的打車軟件企業(yè)在會計(jì)核算上也和傳統(tǒng)的企業(yè)有很大差別，新的商業(yè)模式、新的銷售模式還會不斷更新，會計(jì)準(zhǔn)則在涉及這些新業(yè)態(tài)相關(guān)細(xì)節(jié)的會計(jì)核算方面也應(yīng)與時(shí)俱進(jìn)，做到進(jìn)一步完善。

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（作者單位：昆明理工大學(xué)管理與經(jīng)濟(jì)學(xué)院）