王 偉

（陜西廣播電視大學(xué)職業(yè)技術(shù)學(xué)院，陜西 西安 710068）

【管理科學(xué)】

ERP中的標(biāo)準(zhǔn)成本控制系統(tǒng)初探

王 偉

（陜西廣播電視大學(xué)職業(yè)技術(shù)學(xué)院，陜西 西安 710068）

大多數(shù)ERP系統(tǒng)的成本管理采用的是標(biāo)準(zhǔn)成本體系。標(biāo)準(zhǔn)成本體系是20世紀(jì)早產(chǎn)生的并被廣泛應(yīng)用的一種成本管理制度，標(biāo)準(zhǔn)成本體系并非是一種單純的成本計(jì)算方法，它是把成本的計(jì)劃、控制、計(jì)算和分析相結(jié)合的一種會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)和成本控制系統(tǒng)。本文以標(biāo)準(zhǔn)成本控制的最終目的是為了控制成本為出發(fā)點(diǎn)，結(jié)合實(shí)例介紹了標(biāo)準(zhǔn)成本的制定、差異計(jì)算、分析，把成本控制歸納為事前計(jì)劃、事中控制、事后分析三個(gè)過程。

ERP；標(biāo)準(zhǔn)成本；成本差異；控制

前言

在傳統(tǒng)的手工管理模式下，企業(yè)的成本控制受諸多因素的影響，往往不易也不可能實(shí)現(xiàn)各個(gè)環(huán)節(jié)的最優(yōu)控制，現(xiàn)代成本管理需要一個(gè)能協(xié)調(diào)計(jì)劃、監(jiān)控和管理企業(yè)各種成本發(fā)生的全面集成化系統(tǒng)，從而協(xié)助企業(yè)的各項(xiàng)業(yè)務(wù)活動(dòng)都面向市場(chǎng)來運(yùn)作。目前國(guó)內(nèi)已經(jīng)有相當(dāng)數(shù)量的企業(yè)開始運(yùn)用ERP進(jìn)行成本管理。ERP的一個(gè)重要特點(diǎn)是集成性，該特性使得在ERP平臺(tái)上工作的人們用一個(gè)聲音說話，他們所面對(duì)的是一套源頭，唯一而且準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)。所有的成本管理應(yīng)用程序都共用同樣的數(shù)據(jù)源并且使用一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)化的報(bào)告系統(tǒng)，用戶界面的同一結(jié)構(gòu)使這個(gè)系統(tǒng)具有容易操作的特點(diǎn)，成本與收入的監(jiān)控可貫穿所有職能部門。差異或有問題的項(xiàng)目一旦出現(xiàn)就能被分離出來，并可采取措施去糾正。

ERP的成本管理采用的是標(biāo)準(zhǔn)成本體系。ERP成本系統(tǒng)強(qiáng)調(diào)事前計(jì)劃、事中控制、事后反饋“三步曲”的統(tǒng)一。

1、事前計(jì)劃

在成本發(fā)生前，預(yù)先通過對(duì)歷史資料的分析研究和依據(jù)技術(shù)方法測(cè)算，制定出未來某個(gè)時(shí)期內(nèi)各種生產(chǎn)條件處于無常狀態(tài)下的標(biāo)準(zhǔn)成本，作為員工努力的目標(biāo)以及衡量實(shí)際成本節(jié)約或超支的尺度，從而起著成本的事前控制作用。

ERP系統(tǒng)中的標(biāo)準(zhǔn)成本是通過在系統(tǒng)中為每個(gè)制造件創(chuàng)立成本估算（CostEstimate）來實(shí)現(xiàn)的。每一個(gè)成本估算建立在一定的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)之上，以離散制造行業(yè)為例，其產(chǎn)品結(jié)構(gòu)都可以用樹的概念來進(jìn)行描述，最終的產(chǎn)品也是由固定個(gè)數(shù)的部件組成，它們之間的關(guān)系在一段時(shí)間內(nèi)相對(duì)較為固定。這些基礎(chǔ)數(shù)據(jù)包括：物料清單（Bill of Material）、工作中心（Work Center）、工藝路線（Routing）和物料主記錄（MaterialMasterRecord）、成本中心（Cost Center）［1］。

根據(jù)以上主數(shù)據(jù)，ERP系統(tǒng)的產(chǎn)品成本估算的計(jì)算過程為：根據(jù)物料清單和物料主數(shù)據(jù)來計(jì)算成品的材料成本。根據(jù)工序作業(yè)量和作業(yè)單價(jià)來計(jì)算作業(yè)成本。

事前計(jì)劃能夠取得顯著效果。對(duì)各種資源消耗和各項(xiàng)費(fèi)用開支規(guī)定數(shù)量界限，可以在事前限制各種消耗和費(fèi)用的發(fā)生；在成本形成過程中按成本標(biāo)準(zhǔn)控制支出，隨時(shí)顯示節(jié)約還是浪費(fèi)，及時(shí)發(fā)現(xiàn)超過成本標(biāo)準(zhǔn)的消耗，有利于企業(yè)迅速制定改進(jìn)措施，糾正偏差，以達(dá)到降低成本的目的；產(chǎn)品成本形成之后，通過實(shí)際成本與標(biāo)準(zhǔn)成本相比較，企業(yè)可以進(jìn)行定期的分析和考核，及時(shí)總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，為未來降低成本指出途徑。

但是需要我們注意的是標(biāo)準(zhǔn)成本控制是一個(gè)持續(xù)改進(jìn)的過程，在基于企業(yè)現(xiàn)有的資源、現(xiàn)有條件下而設(shè)立的，如果以此作為企業(yè)永久的一個(gè)指標(biāo)或最佳指標(biāo)，顯然不足。從動(dòng)態(tài)過程來考慮，伴隨著科技的進(jìn)步、設(shè)備的更新、工人技術(shù)熟練程度的提高，企業(yè)在不斷地尋求和改進(jìn)最佳成本模式，也就是企業(yè)在不斷進(jìn)步、不斷學(xué)習(xí)的發(fā)展變化過程，當(dāng)然也是一個(gè)不斷挑戰(zhàn)的過程。通過這種循環(huán)的模式引領(lǐng)企業(yè)不斷積累經(jīng)驗(yàn)，逐步走向頂級(jí)［2］。

2、事中控制

在生產(chǎn)過程中將成本的實(shí)際消耗與標(biāo)準(zhǔn)消耗進(jìn)行對(duì)比，及時(shí)地揭示和分析實(shí)際成本脫離成本標(biāo)準(zhǔn)的差異，并迅速采取措施加以改進(jìn)，以加強(qiáng)成本的事中控制。

在事中控制中，須針對(duì)在實(shí)際生產(chǎn)過程中造成的成本差異進(jìn)行及時(shí)有效的控制，以達(dá)到成本控制的目的。成本差異是指產(chǎn)品實(shí)際成本與標(biāo)準(zhǔn)成本的差額。一般而言，成本差異分析包括直接材料成本差異、直接人工成本差異、制造費(fèi)用差異等！成本差異對(duì)管理者而言，是一種重要的“警示”信號(hào)。管理者可據(jù)此發(fā)現(xiàn)問題，具體分析差異形成的原因和責(zé)任，進(jìn)而采取相應(yīng)的措施，實(shí)現(xiàn)對(duì)成本的控制，促進(jìn)成本降低。成本差異分析的一般模式包括價(jià)格差異、用量差異和總差異，其基本計(jì)算公式及其簡(jiǎn)單的分析如下。

價(jià)格差異＝（實(shí)際價(jià)格－標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格）×實(shí)際數(shù)量

用量差異＝（實(shí)際數(shù)量－標(biāo)準(zhǔn)數(shù)量）×標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格

總差異＝（實(shí)際數(shù)量×實(shí)際價(jià)格）－（標(biāo)準(zhǔn)數(shù)量×標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格）

2.1 直接材料成本差異分析

直接材料成本差異是指直接材料實(shí)際成本與直接材料標(biāo)準(zhǔn)成本之間的差異。它包括直接材料價(jià)格差異和直接材料用量差異。

材料價(jià)格差異是在采購(gòu)過程中形成的，不應(yīng)由耗用材料的生產(chǎn)部門負(fù)責(zé)，而應(yīng)由采購(gòu)部門對(duì)其作出說明。采購(gòu)部門未能按照標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格進(jìn)行的原因有很多，如供應(yīng)廠家價(jià)格變動(dòng)、未按經(jīng)濟(jì)采購(gòu)批量進(jìn)貨、未能及時(shí)訂貨造成的緊急訂貨、采購(gòu)時(shí)舍近求遠(yuǎn)使運(yùn)費(fèi)和途中消耗增加、不必要的快速運(yùn)輸方式、違反合同被罰款、承接緊急訂貨造成額外采購(gòu)等，需要進(jìn)行具體分析和調(diào)查，才能明確最終原因和責(zé)任歸屬。在分析價(jià)格差異時(shí)，還應(yīng)注意區(qū)別主觀因素和客觀因素，對(duì)主觀因素進(jìn)行重點(diǎn)分析研究。

材料數(shù)量差異是在材料耗用的過程中形成的，它反映生產(chǎn)制造部門的成本控制業(yè)績(jī)。材料數(shù)量差異形成的具體原因很多，如操作疏忽造成廢品或廢料增加、工人用料不精心、工人操作技術(shù)進(jìn)步而節(jié)省材料、新工人上崗造成多用料、機(jī)器或工具不適用造成用料增加等。材料數(shù)量差異多是由于企業(yè)內(nèi)部可控因素造成的，在一般情況下應(yīng)由生產(chǎn)部門負(fù)責(zé)，但有時(shí)則要由其他部門負(fù)責(zé)，如材料質(zhì)量低劣而引起的耗用量增加，則應(yīng)由采購(gòu)部門負(fù)責(zé)。因此，要進(jìn)行具體的調(diào)查研究才能明確責(zé)任歸屬。

2.2 直接人工成本差異分析

直接人工成本差異是指直接人工實(shí)際成本與直接人工標(biāo)準(zhǔn)成本之間的差異。它由直接人工工資率差異和直接人工效率差異構(gòu)成。

工資率差異形成的原因主要有：①高低工資工人的工作高度不當(dāng)，以及高工資工人做低工資工人的工作，或反之；②直接生產(chǎn)工人升級(jí)或降級(jí)使用；③獎(jiǎng)勵(lì)制度未產(chǎn)生實(shí)效；④工資率調(diào)整而未修改標(biāo)準(zhǔn)工資率；⑤加班和使用臨時(shí)工；⑥出勤率變化；⑦季節(jié)性或臨時(shí)性生產(chǎn)增發(fā)工資；⑧工資計(jì)算方法變更，如計(jì)時(shí)制改為計(jì)件制等。它也和材料的價(jià)格一樣，成因復(fù)雜且難控制。工資率差異是按“實(shí)際工時(shí)”計(jì)算的，因此不僅包括“純”工資率差異，而且包括工資率—效率差異（工資率和工時(shí)都超過標(biāo)準(zhǔn)而形成的差異）。由于導(dǎo)致工資率差異的原因多是不可控的，在分析直接人工工資率差異時(shí)，應(yīng)針對(duì)具體情況進(jìn)行評(píng)價(jià)說明，并與各部門的工作范圍與責(zé)任相結(jié)合。

可能造成直接人工效率差異形成的主要原因包括：①生產(chǎn)工人技術(shù)不熟練或未能在工時(shí)標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)完成任務(wù)；②材料供應(yīng)不及時(shí)，造成停工待料，浪費(fèi)工時(shí)；③設(shè)備發(fā)生故障，停產(chǎn)等待修理，浪費(fèi)工時(shí)；④生產(chǎn)工藝變更未能及時(shí)修訂標(biāo)準(zhǔn)；⑤生產(chǎn)計(jì)劃安排不當(dāng)；⑥工作環(huán)境不良；⑦使用工人的工種不符要求；⑧工人勞動(dòng)情緒不佳；⑨新工人上崗太多；⑩機(jī)器或工具選用不當(dāng)。它主要是生產(chǎn)部門的責(zé)任，但也不是絕對(duì)的，如材料質(zhì)量不好，也會(huì)影響生產(chǎn)效率。

2.3 變動(dòng)性制造費(fèi)用差異分析

變動(dòng)性制造費(fèi)用差異是指變動(dòng)制造費(fèi)用的實(shí)際發(fā)生額與變動(dòng)制造費(fèi)用的標(biāo)準(zhǔn)發(fā)生額之間的差額。它由變動(dòng)性制造費(fèi)用效率差異和變動(dòng)性制造費(fèi)用耗費(fèi)差異構(gòu)成。

引起變動(dòng)性制造費(fèi)用不利差異的原因可能是多方面的，如構(gòu)成變動(dòng)性制造費(fèi)用的各要素價(jià)格的上漲，例如，間接材料價(jià)格的上漲、動(dòng)力費(fèi)用價(jià)格上漲等；或者是間接材料和人工的使用浪費(fèi)，動(dòng)力和設(shè)備使用的浪費(fèi)等。變動(dòng)制造費(fèi)用的效率差異是實(shí)際工時(shí)與標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)之間差異導(dǎo)致的，其形成原因與工人效率差異相同；耗費(fèi)差異由于其構(gòu)成內(nèi)容繁多，具體原因不同，在進(jìn)行成本差異分析時(shí)，應(yīng)分清楚哪些是可控的，哪些是不可控的，并根據(jù)具體情況確定其責(zé)任的歸屬對(duì)象。

2.4 固定性制造費(fèi)用差異分析

固定性制造費(fèi)用差異是指固定性制造用的實(shí)際發(fā)生額與固定性制造費(fèi)用的分配額之間的差額。它可分為固定性制造費(fèi)用耗費(fèi)差異和固定性制造費(fèi)用能力差異。

固定性制造費(fèi)用與變動(dòng)性制造費(fèi)用不同，其總額并不因業(yè)務(wù)量的變動(dòng)而變動(dòng)，故其差異分析有別于變動(dòng)費(fèi)用。在考核時(shí)不考慮業(yè)務(wù)量的變動(dòng)，以原來的預(yù)算數(shù)作為標(biāo)準(zhǔn)，實(shí)際數(shù)超過預(yù)算數(shù)即視為耗用過多，因此耗費(fèi)差異也稱預(yù)算差異。能量差異反映未能充分使用生產(chǎn)能力而形成的損失。

3、事后分析

在每月結(jié)束后，計(jì)算出實(shí)際成本與標(biāo)準(zhǔn)成本之間的差異，分析差異原因，查明責(zé)任歸屬，評(píng)估業(yè)績(jī)，從而制定有效措施。以避免不合理的支出和損失的再次發(fā)生，為未來的成本管理工作和降低成本的途徑指出努力方向，實(shí)現(xiàn)成本的事后控制。

應(yīng)當(dāng)注意的是從理論上說，既然是成本差異就存在“借差”和“貸差”兩種可能。但在現(xiàn)實(shí)的設(shè)計(jì)理念中，一方面戰(zhàn)略導(dǎo)向的成本標(biāo)準(zhǔn)制定方式幾乎不可能存在“貸差”，另一方面即使發(fā)生了“貸差”它也會(huì)因?yàn)闃?biāo)準(zhǔn)的修訂而變成一種偶然。因此，在作業(yè)基礎(chǔ)標(biāo)準(zhǔn)成本的運(yùn)行實(shí)務(wù)中，“借差”才是一種必然。而“借差”是因超標(biāo)所致，正是需要進(jìn)行重點(diǎn)控制的對(duì)象。在完成差異計(jì)算分析之后，需要將差異分析結(jié)果編制成差異分析報(bào)告。通過這份報(bào)告，挖掘各成本中心的無效或低效作業(yè)，促進(jìn)作業(yè)執(zhí)行人員明確責(zé)任，并為其改進(jìn)工作指明方向。同時(shí)在每一個(gè)月的月初，財(cái)務(wù)部門應(yīng)當(dāng)將上個(gè)月的差異分析結(jié)果以報(bào)告的形式提交給管理層，以便管理層從企業(yè)的各角度去思考和改進(jìn)企業(yè)的成本管理［3］。

成本分析主要從三種主要的角度提供分析成本升降的原因，為企業(yè)的成本決策提供重要的信息。通過成本結(jié)構(gòu)的分析，可以掌握企業(yè)成本的構(gòu)成情況，指導(dǎo)企業(yè)控制成本的重心；通過成本類型間的分析，可以掌握企業(yè)成本控制的力度；通過提供不同期間成本的分析，可以掌握企業(yè)成本的重大影響因素：（l）提供成本對(duì)象各成本項(xiàng)目金額的結(jié)構(gòu)分析，有利于掌握成本的構(gòu)成，確定重點(diǎn)控制的成本項(xiàng)目。（2）提供成本對(duì)象不同的成本類型成本的分析，從而掌握實(shí)際成本與企業(yè)制定的計(jì)劃成本、預(yù)算成本之間的比較分析，挖掘降低成本的潛力。（3）提供不同期間的成本分析：通過定義成本類型及會(huì)計(jì)期間，分析每一成本類型在時(shí)間上的發(fā)展趨勢(shì)，分析產(chǎn)品成本升降的原因［4］。

由于采用ERP標(biāo)準(zhǔn)成本體系可以將各項(xiàng)成本差異細(xì)分，可以直接落實(shí)到各部門，乃至各個(gè)班組和個(gè)人，因此可以促使廣大員工關(guān)心成本核算，增強(qiáng)成本意識(shí)，對(duì)完成預(yù)定的成本控制目標(biāo)具有積極的推動(dòng)作用。

通過不同期間產(chǎn)品成本的比較，企業(yè)可以發(fā)現(xiàn)產(chǎn)品成本變動(dòng)情況，進(jìn)一步查找引起這種變動(dòng)的原因，然后針對(duì)原因采取措施，降低產(chǎn)品成本，提高企業(yè)效益。

4、結(jié)論

采用ERP標(biāo)準(zhǔn)成本體系，系統(tǒng)可以自動(dòng)計(jì)算出產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)成本、實(shí)際成本，并將差異自動(dòng)結(jié)轉(zhuǎn)出來，還可以將差異細(xì)分為原料價(jià)格差異、原料數(shù)量差異等差異項(xiàng)，從而便于企業(yè)找到產(chǎn)生差異的直接源頭，對(duì)癥下藥。ERP標(biāo)準(zhǔn)成本體系在西方工業(yè)企業(yè)的應(yīng)用很廣，并取得了很好的應(yīng)用效果。國(guó)外多年來的實(shí)踐表明，企業(yè)ERP實(shí)行標(biāo)準(zhǔn)成本體系可以幫助財(cái)務(wù)主管優(yōu)化成本控制流程，減少大量繁瑣的日常核算和核對(duì)工作。具體而言，它為企業(yè)帶來的好處有以下幾點(diǎn)：

（1）有利于增強(qiáng)員工的成本意識(shí)。標(biāo)準(zhǔn)成本體系的建立要求基層管理者共同參與，用科學(xué)的方法制定標(biāo)準(zhǔn)成本，并以此作為員工努力的目標(biāo)和業(yè)績(jī)?cè)u(píng)估的尺度。（2）有利于成本控制標(biāo)準(zhǔn)成本體系通過事前制定的成本標(biāo)準(zhǔn)。（3）有利于簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)工作。在ERP標(biāo)準(zhǔn)成本體系中，產(chǎn)品、產(chǎn)成品和銷售成本均以標(biāo)準(zhǔn)成本計(jì)價(jià)，并同時(shí)記錄成本差異，可以大大減少期末成本計(jì)算的工作量，簡(jiǎn)化日常賬務(wù)處理。（4）有利于正確評(píng)價(jià)業(yè)績(jī)。標(biāo)準(zhǔn)成本體系是以標(biāo)準(zhǔn)成本作為評(píng)估業(yè)績(jī)的尺度，由于標(biāo)準(zhǔn)成本是指在正常生產(chǎn)條件下制造產(chǎn)品應(yīng)有的成本額，因此可以正確評(píng)價(jià)企業(yè)的工作質(zhì)量。（5）有利于價(jià)格決策。產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)成本是企業(yè)進(jìn)行價(jià)格決策和招標(biāo)議價(jià)的一項(xiàng)重要依據(jù)。作為定價(jià)基礎(chǔ)，標(biāo)準(zhǔn)成本比會(huì)計(jì)期間結(jié)束后所求得的實(shí)際成本更能滿足市場(chǎng)對(duì)定價(jià)及時(shí)性的要求。

但是ERP中的標(biāo)準(zhǔn)成本控制還存在一些缺陷，需要進(jìn)一步改進(jìn)。如：對(duì)各作業(yè)環(huán)節(jié)的聯(lián)系重視程度不足，其通常更注重的是結(jié)果，而不是與結(jié)果息息相關(guān)的每一個(gè)作業(yè)環(huán)節(jié)。標(biāo)準(zhǔn)控制法下的成本控制可能會(huì)把各個(gè)生產(chǎn)單元分割成互相競(jìng)爭(zhēng)的單元，而不是相互合作的關(guān)系；信息反饋的及時(shí)性不足，由于提供信息通常滯后，對(duì)管理人員及時(shí)糾正產(chǎn)品方案沒有任何作用［5］。

［1］張宇榕.SAP系統(tǒng)產(chǎn)品成本控制模塊中的標(biāo)準(zhǔn)成本和差異分析［J］.中國(guó)管理信息化，2009，12（6）：61－63.

［2］于少明.以標(biāo)準(zhǔn)成本控制為基準(zhǔn)的杠桿管理理念——淺析服裝業(yè)標(biāo)準(zhǔn)成本制度的實(shí)施［J］.價(jià)值工程，2008，（6）：125－127.

［3］徐敏，李中衡.以作業(yè)為基礎(chǔ)的標(biāo)準(zhǔn)成本控制系統(tǒng)［J］.商場(chǎng)現(xiàn)代化，2008，（534）：95－96.

［4］白莉.ERP中基于標(biāo)準(zhǔn)成本的成本核算與控制方法研究［J］.財(cái)會(huì)通訊，2004，（5）：83－86.

［5］張瀾，陳登彪.基于全面質(zhì)量控制（TQM）下的標(biāo)準(zhǔn)成本法改進(jìn)［J］.現(xiàn)代商業(yè)，2008，（9）：113－114.

［責(zé)任編輯 張君寬］

F275

A

1008－4649（2010）04－0070－04

2010－07－22

王偉（1971— ），陜西省興平市人，陜西廣播電視大學(xué)職業(yè)技術(shù)學(xué)院講師，陜西天宇教育產(chǎn)業(yè)開發(fā)有限公司副經(jīng)理。