□文/艾 珺

新會計準則中的債務重組解析

□文/艾 珺

2006年2月15日，財政部發(fā)布了39項企業(yè)會計準則，標志著我國與國際慣例趨同的企業(yè)會計準則體系正式建立。新會計準則中的債務重組相關準則有了原則性的變化，成為新準則中被關注的亮點之一。本文通過新舊會計準則中債務重組的對比分析，對變化后的債務重組的定義、重組方式、債務人和債權人會計處理以及披露的變化進行解析，并進一步對新會計準則債務重組的兩個最重要的變化——公允價值和重組收益進行了探討。

債務重組；公允價值；重組收益

一、債務重組概述

新準則把債務重組界定為：“在債務人發(fā)生財務困難時，債權人按照其與債務人達成的協(xié)議或法院的裁定做出讓步的事項。”與舊準則的債務重組界定相比，新準則突出了債務人發(fā)生財務困難的前提和債權人最終讓步的業(yè)務實質。

債務人與債權人實施債務重組，可供選擇的方式多種多樣。新準則中規(guī)定，我國企業(yè)進行債務重組的形式主要有以下幾種：1、以資產清償債務，包括以低于債務賬面價值的現(xiàn)金清償債務和以非現(xiàn)金資產清償債務；2、將債務轉為資本，這里主要是指債務人將其債務轉化為債權人的股權，即債務人用本公司的股權來清償債務；3、修改其他債務條件，該方式指債務人修改不包括以上債務重組方式在內的債務條件進行債務重組；4、混合重組方式，是以上兩種或兩種以上方式的組合。

二、新舊會計準則中債務重組對比分析

（一）債務重組定義的變化。新會計準則中債務重組的定義是，在債務人發(fā)生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協(xié)議或者法院的裁定做出讓步的事項。舊準則定義是指債權人按照其與債務人達成的協(xié)議或法院的裁定同意債務人修改債務條件的事項。比較新舊準則的定義，可以看出新準則突出了債務人發(fā)生財務困難的前提和債權人最終讓步的業(yè)務實質。新準則實際上是將債務重組的范圍縮小了，限定在對債務人處于財務困難時債權人作出了讓步的債務重組。這種范圍的縮小使得該準則的針對性更強而且更加準確。首先，債務人沒有發(fā)生財務困難時發(fā)生的債務重組的會計核算問題，或屬于捐贈，使用其他準則；或重組債務未發(fā)生賬面價值的變動，不必進行會計處理；其次，企業(yè)清算或改組時的債務重組，屬于非持續(xù)經營條件下的債務重組，有關的會計核算應遵循特殊的會計準則；最后，債務人發(fā)生財務困難時所進行的債務重組，如果債權人沒有讓步，而是采取以物抵賬或訴訟方式解決，沒有直接發(fā)生權益或損益變更，不涉及會計的確認和披露，也不必進行會計處理。只有在讓步的情況下才是新準則規(guī)定的債務重組，適用債務重組具體準則。

（二）債務重組方式的變化。新準則中債務重組的方式包括：（1）以資產清償債務；（2）將債務轉為資本；（3）修改其他債務條件，如減少債務本金、減少債務利息等，（不包括上述1和2兩方式）；（4）以上三種方式的組合。而舊準則中債務重組的方式包括：（1）以低于債務賬面價值的現(xiàn)金清償債務；（2）以非現(xiàn)金資產清償債務；（3）債務轉為資本；（4）修改其他債務條件，如延長債務償還期限、延長債務償還期限并加收利息、延長債務償還期限并減少債務本金或債務利息等；（5）以上兩種或兩種以上方式的組合（以下簡稱“混合重組方式”）。

對比新舊準則的債務重組方式可以看出，由于新準則中債務重組界定的范圍縮小了，所以債務重組的方式也有所改變，具體來說：一是將舊準則中“以低于債務賬面價值的現(xiàn)金清償債務”和“以非現(xiàn)金資產清償債務”合并成了“以資產清償債務”；二是在修改其他債務條件這一方式上，舊準則包括“延長債務償還期限、延長債務償還期限并加收利息、延長債務償還期限并減少債務本金或債務利息等”，而新準則僅包括“減少債務本金和減少債務利息等”。

（三）債務人會計處理的變化。在新準則中，債務人會計處理的變化主要體現(xiàn)在以下兩點：一是引入公允價值的概念。新準則規(guī)定：當債務人以現(xiàn)金以外的方式進行債務重組時，對債務人放棄的非現(xiàn)金資產、債權轉為的股權，以及修改債務條件后的重組債務都應按照公允價值進行計價，不再以其原有的賬面價值作為記賬基礎；二是確認債務重組收益。當債務人在進行債務重組時，無論其采用何種重組方式，都應將放棄現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產、債權轉為股權，以及修改債務條件后重組債務的公允價值與重組債務的賬面價值之間的差額作為債務重組收益，確認為當期損益。公允價值與賬面價值之差作為資產轉讓損益。新準則在以修改債務條件進行債務重組中，將來應付金額的現(xiàn)值與重組債務賬面價值的差額，作為重組收益，確認為當期損益。如果涉及了或有支出，應將或有支出包括在將來應付金額中予以折現(xiàn)，確定債務重組收益。實際發(fā)生時，沖減重組后債務的賬面價值，如未發(fā)生則作為結算債務當期的債務重組收益，計入當期損益。按照公允價值入賬和將來應收金額的現(xiàn)值是新舊準則差異最大的地方。

（四）債權人會計處理的變化。在新準則中，債權人會計處理的變化也同債務人一樣，主要體現(xiàn)在引入了公允價值計量屬性和確認債務重組損失這兩點上。新準則中規(guī)定，債權人在進行債務重組時，對債權人受讓的非現(xiàn)金資產、債權轉為的股權，以及修改債務條件后的重組債權都應按照公允價值進行計價。債權人重組債權的賬面余額與收到現(xiàn)金、受讓非現(xiàn)金資產公允價值、享有股權公允價值、將來應收債權公允價值的差額（前期已經計提了減值準備的，應先沖銷減值準備）作為債務重組損失，確認為當期損益。同樣，按照公允價值入賬和將來應收金額的現(xiàn)值是新舊準則差異最大的地方。

（五）披露的變化。債務人應該在附注中重點披露的內容：新準則增加了兩項披露要求：（1）確認的債務重組利得總額；（2）債務重組中轉讓的非現(xiàn)金資產的公允價值、由債務轉成的股份的公允價值和修改其他債務條件后債務的公允價值的確定方法及依據(jù)。新準則將原債務人披露的內容“或有收益”改為“或有應收金額”。

債權人應該重點披露的內容：新準則還增加了一項披露要求，即披露“債務重組中受讓的非現(xiàn)金資產的公允價值、由債權轉成的股份的公允價值和修改其他債務條件后債權的公允價值的確定方法及依據(jù)”，將原債權人披露的內容“或有收益”改為“或有應收金額”。

三、對新準則債務重組的評析

（一）關于公允價值問題。公允價值成為新準則的一大亮點，這是因為：首先，公允價值計價是國際會計準則、美國及多數(shù)市場經濟國家會計準則的普遍做法，是會計國際化發(fā)展的趨勢；其次，新準則要求公允價值要“持續(xù)可靠取得”而不是“估估而已”。公允價值要想成為利潤操縱的工具需要同時具備三個要素：上市公司管理層蓄意造假、會計審計人員失去職業(yè)道德與證券市場監(jiān)管失靈。事實上具備了這三個要素，任何制度也不能有效發(fā)揮防護作用，再好的準則也無能為力；第三，適宜于公允價值應用的“土壤”已初步形成。我國市場經濟地位的確立、證券市場的完善，這些有助于公允價值應用的環(huán)境已初步實現(xiàn)；第四，公允價值在新準則中的應用十分謹慎。我國企業(yè)會計準則體系在確定公允價值的應用范圍時，更充分地考慮了我國的國情，做了審慎的改進。公允價值的運用必須滿足一定的條件，因此只要嚴格地按照準則實施，公允價值就會真正體現(xiàn)公允。

（二）關于重組收益問題。新會計準則對于重組收益的規(guī)定是：以債務轉為資本清償某項債務，債務人應將重組債務的賬面價值與債權人因放棄債權而享有的股權的公允價值之間的差額作為重組收益，確認為當期損益。相比舊會計準則而言：重組收益最終計入了當期損益，公允價值與賬面價值之差額作為資產轉讓損益。

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西安歐亞學院工商管理學院）