□文/雷振華

現(xiàn)行稅收政策下房地產(chǎn)企業(yè)的節(jié)稅點

□文/雷振華

近些年，隨著房地產(chǎn)行業(yè)蓬勃發(fā)展，房地產(chǎn)稅收成為地方稅收的重要組成部分，稅務(wù)系統(tǒng)提高了對房地產(chǎn)行業(yè)的關(guān)注度，稅務(wù)稽查力度不斷加大，針對房地產(chǎn)行業(yè)的稅收政策不斷補(bǔ)充調(diào)整。在這種背景下，房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃空間越來越小，難度越來越大，風(fēng)險越來越高，財務(wù)人員必須深入研讀相關(guān)稅收政策，吃透政策出臺背景，以順應(yīng)政策導(dǎo)向，找到政策間隙，結(jié)合企業(yè)實際提出稅務(wù)籌劃方案。

一、土地增值稅節(jié)稅點

國家開征土地增值稅的初衷是為了調(diào)節(jié)土地增值收益，該稅實質(zhì)上是附加于企業(yè)所得稅之上的另一種形式的“所得稅”，在全國降低高房價的一片呼聲中，上次的“兩會”上曾有代表提議取消該稅。為達(dá)到調(diào)節(jié)增值收益的目的，該稅實行四級超率累進(jìn)稅率，增值率越大，稅率越高，所以該稅種節(jié)稅籌劃的著眼點在于降低土地增值率，力爭適用較低的稅率，甚至能夠享受到免征的政策。

1、普通住宅的稅收優(yōu)惠。稅法規(guī)定：納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過扣除項目金額20%的免征土地增值稅；增值額超過扣除項目金額之和20%的，應(yīng)就其全部增值額按規(guī)定計稅。

筆者曾經(jīng)負(fù)責(zé)財務(wù)工作的一個房產(chǎn)項目，一期工程土地增值稅清算的結(jié)果是：土地增值率18.5%，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)退回預(yù)繳的60萬元稅款。但假如增值率達(dá)到20%以上，不僅不能退回預(yù)繳款，還需補(bǔ)繳200多萬元稅款。所以，企業(yè)應(yīng)充分重視該政策，在建筑面積設(shè)計、銷售定價、賬務(wù)核算等工作中要考慮該項政策，力爭把工作做到前頭。

該項政策的籌劃常有著述發(fā)表，在此不再贅述，只是需要強(qiáng)調(diào)的是，如果小區(qū)開發(fā)既有普通住宅又有非普通住宅或商業(yè)，一定要在成本列支、預(yù)（決）算、合同簽訂等方面盡力劃分清楚，否則即使普通住宅增值率達(dá)不到20%，也無法享受免稅政策。當(dāng)然，與稅務(wù)部門的溝通協(xié)調(diào)也非常關(guān)鍵。

2、開發(fā)間接費(fèi)用的列支。開發(fā)間接費(fèi)用在土地增值稅條例中的定義是：直接組織、管理開發(fā)項目發(fā)生的費(fèi)用。開發(fā)間接費(fèi)用在計算土地增值稅扣除項目時允許加計20%扣除，所以企業(yè)日常費(fèi)用開支，凡符合以上定義的一定要列入開發(fā)間接費(fèi)用，而有些企業(yè)的財務(wù)人員將其列入了管理費(fèi)用，沒有為企業(yè)爭取到應(yīng)有的稅收利益。

筆者在實際工作中綜合會計和稅法的規(guī)定，只將招待費(fèi)、教育經(jīng)費(fèi)、四項小稅、總部管理人員的工資福利費(fèi)、明顯屬于總部的費(fèi)用列入管理費(fèi)用，其余費(fèi)用全部列入開發(fā)間接費(fèi)用，這樣處理在歷次稅務(wù)檢查中均得到認(rèn)可。另外，《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)［2009］31號）文第二十七條第（六）款規(guī)定：“項目營銷設(shè)施建造費(fèi)”列開發(fā)間接費(fèi)用，根據(jù)此規(guī)定建造售樓處的支出不需要列營業(yè)費(fèi)用了，可以增加開發(fā)間接費(fèi)用。

3、公共成本和間接成本的分配。根據(jù)國稅發(fā)［2009］31號文第二十九條和第三十條的規(guī)定，土地成本一般按占地面積法進(jìn)行分配，如果確需結(jié)合其他方法進(jìn)行分配的，應(yīng)征得稅務(wù)機(jī)關(guān)同意。借款費(fèi)用屬于不同成本對象共同負(fù)擔(dān)的，按直接成本法或預(yù)算造價法進(jìn)行分配。公共配套設(shè)施開發(fā)成本明確規(guī)定應(yīng)按建筑面積法進(jìn)行分配，而其他成本項目的分配方法由企業(yè)自行確定。

可以看出，以上規(guī)定給了企業(yè)很大的稅收籌劃空間，尤其是土地成本的分配。政府出讓土地是帶著規(guī)劃的，事先規(guī)劃了哪里建商業(yè)、哪里建住宅，而商業(yè)占地地價要高于住宅占地，但地塊是整體出讓的，沒標(biāo)明商業(yè)占地和住宅占地分別是多少地價。如果按占地面積法進(jìn)行分配，顯然增大了住宅成本，減少了商業(yè)成本，具有不合理性，所以稅收規(guī)定預(yù)留了企業(yè)可以采用其他合理方法的空間。企業(yè)需要通盤考慮能否享受普通住宅免稅政策、不能享有該政策的情況下怎樣降低住宅和商業(yè)各自的增值率，通過細(xì)致測算后決定采用什么方法更符合企業(yè)利益，然后以充分的理由向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出，征得其同意后實行。

同樣道理，借款費(fèi)用和其他成本項目的分配也需認(rèn)真考慮。

4、變銷售為長期出租?，F(xiàn)在多數(shù)樓盤地下停車位長期出租，一次收取最長20年的租賃費(fèi)，根據(jù)《土地增值稅暫行條例》及其實施細(xì)則的有關(guān)規(guī)定，土地增值稅是對出售或者以其他方式有償轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物的行為所征收的稅。出售或轉(zhuǎn)讓應(yīng)當(dāng)以辦理相應(yīng)產(chǎn)權(quán)為標(biāo)志，產(chǎn)權(quán)未發(fā)生轉(zhuǎn)移就不構(gòu)成出售或轉(zhuǎn)讓。只出租地下車位的行為，因為沒有發(fā)生使用權(quán)的轉(zhuǎn)移，不需要繳納土地增值稅，應(yīng)按照“服務(wù)業(yè)——租賃業(yè)”項目，以5%的稅率繳納營業(yè)稅。

照此例子，如果能變房屋銷售為長期出租，將推遲土地增值稅的繳納，假如將來取消土地增值稅，企業(yè)將獲得一筆巨大收益。

5、股東購買土地作價入股。根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問題的通知》（財稅［2006］21號）規(guī)定，自2006年3月2日之后，以土地使用權(quán)投資入股或聯(lián)營從事房地產(chǎn)開發(fā)的，在投資環(huán)節(jié)確認(rèn)收入，對投資人按規(guī)定征收土地增值稅，以該環(huán)節(jié)征稅時確認(rèn)的收入作為被投資企業(yè)取得土地使用權(quán)所支付的金額據(jù)以扣除。不再適用《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅字［1995］048號）第一條暫免征收土地增值稅的規(guī)定。

在財稅［2006］21號文出臺前，有人根據(jù)財稅字［1995］048號文提出過籌劃方案，引起大家熱烈討論，但不知有沒有過實際操作。財稅［2006］21號文出臺后，筆者認(rèn)為大家仍然可以考慮怎樣籌劃?，F(xiàn)舉個例子供大家探討：

李某以個人名義購買土地一塊，購買價1000萬元，李某需交納契稅30萬元，印花稅0.5萬元，李某以該土地投資成立萬城房產(chǎn)公司（個人獨(dú)資），評估作價（售價）1500萬元，高某需繳納印花稅0.75萬元，土地增值稅扣除項目金額1031.25萬元=1000+30+0.5+0.75，增值額468.75萬元，增值率45.45%，繳納土地增值稅140.62萬元=468.75×30%，需繳納個人所得稅65.63萬元=（1500-1000-30-0.5-0.75-140.62）×0.2。

萬城房產(chǎn)公司接收該土地不需要繳納契稅（根據(jù)財稅［2008］142號），印花稅因計入管理費(fèi)用不考慮，公司利用該土地開發(fā)普通住宅，開發(fā)成本6000萬元，實現(xiàn)收入12000萬元，繳納營業(yè)稅及附加660萬元=12000×5.5%，扣除項目金額10410萬元=（1500+6000）×（1+20%+10%）［假設(shè)利息不能按開發(fā)項目合理分?jǐn)偂⑷椯M(fèi)用實際發(fā)生和計算扣除一致，即750萬元=（1500+6000）×10%］+660，增值額1590萬元=12000-10410，增值率15.27%，免交土地增值稅，繳納企業(yè)所得稅772.5萬元［12000-（1500+6000）×（1+10%）-660］× 0.25，李某總的凈收益2580萬元=12000-1000-30-0.5-0.75-140.62-65.63-6000-（1500+6000）×10%-660-772.5。

而假設(shè)李某以現(xiàn)金1000萬元出資先成立房產(chǎn)公司，再購買土地，繳納契稅30萬元，印花稅0.5萬元，開發(fā)成本6000萬元，實現(xiàn)收入12000萬元，繳納營業(yè)稅及附加660萬元，扣除項目金額9799萬元=（1000+30+6000）×（1+20%+10%）+660（三項費(fèi)用計算扣除，但是不能超過實際發(fā)生數(shù)750萬元，筆者所在地區(qū)的濟(jì)寧市地稅局于2009年12月31日下發(fā)的文件［關(guān)于印發(fā)《濟(jì)寧市地方稅務(wù)局房地產(chǎn)和建筑業(yè)稅收項目管理辦法（試行）》的通知（濟(jì)地稅發(fā)［2009］79號文）］中對此有規(guī)定，增值額2201萬元=12000-9799，增值率22.46%，交納土地增值稅660.3萬元= 2201×30%，繳納企業(yè)所得稅724.93萬元＝［12000-（1000+30+6000）-（1500+ 6000）×10%-660-660.3］×0.25，李某總的凈收益2174.77萬元=12000-1000-30-6000-（1500+6000）×10%-660-660.3-724.93。

由此可見，同樣投資1000萬元，前后兩種運(yùn)作方式凈收益相差405.23萬元= 2580-2174.77，根本原因在于以股東投資環(huán)節(jié)確認(rèn)的土地收入作為房產(chǎn)公司計算土地增值稅扣除土地的成本，這樣使房產(chǎn)公司的土地成本抬高，土地增值率低于20%，從而享受免稅。

6、籌建費(fèi)列前期工程費(fèi)，而不是管理費(fèi)用。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項銜接問題的通知》（國稅函［2009］98號）規(guī)定，對開辦費(fèi)的處理，新所得稅法中開（籌）辦費(fèi)未明確列作長期待攤費(fèi)用，企業(yè)可以在開始經(jīng)營之日的當(dāng)年一次性扣除，也可以按照新稅法有關(guān)長期待攤費(fèi)用的處理規(guī)定處理，但一經(jīng)選定，不得改變。

由此可見，開辦費(fèi)的攤銷已不存在稅會差異，企業(yè)可一次攤銷。工商企業(yè)通常列入管理費(fèi)用，而房地產(chǎn)行業(yè)可根據(jù)（國稅發(fā)［2009］31號）文第二十七條規(guī)定列入前期工程費(fèi)，可以在計算土地增值稅時加計扣除20%的成本。

二、企業(yè)所得稅和土地使用稅的節(jié)稅點

1、將開發(fā)的商品房出租，不再視同銷售確認(rèn)收入。根據(jù)（國稅發(fā)［2009］31號）第七條規(guī)定，企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于捐贈、贊助、職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他企事業(yè)單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等行為，應(yīng)視同銷售，于開發(fā)產(chǎn)品所有權(quán)或使用權(quán)轉(zhuǎn)移或于實際取得利益權(quán)利時確認(rèn)收入（或利潤）的實現(xiàn)。該內(nèi)容將《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)征收企業(yè)所得稅問題的通知》（國稅發(fā)［2006］31號）文中該條規(guī)定中的“開發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)作自用固定資產(chǎn)”刪除了，同時結(jié)合國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國稅函［2008］828號）第一條的規(guī)定，可以認(rèn)為，企業(yè)將自己開發(fā)的商品房出租，不再需要視同銷售確認(rèn)收入。

結(jié)合以上土地增值稅節(jié)稅點中的相關(guān)分析，企業(yè)將房產(chǎn)變銷售為長期出租，不僅可以推遲土地增值稅的繳納，還可以推遲所得稅的繳納，并且能夠坐享房產(chǎn)增值，但需要付出成本資金利息，而且出租收入需按照12%繳納房產(chǎn)稅，因此企業(yè)需要做出詳細(xì)的測算，在綜合平衡的情況下作出決策。

2、沒有實現(xiàn)銷售前的招待費(fèi)可以結(jié)轉(zhuǎn)到實現(xiàn)收入時累計扣除。房地產(chǎn)行業(yè)具有特殊性，從籌建到開工建設(shè)直至實現(xiàn)收入往往過程非常漫長，前期項目運(yùn)作花費(fèi)的招待費(fèi)較多，為此國稅發(fā)［2006］第31號文針對招待費(fèi)專門做出規(guī)定，允許企業(yè)在實現(xiàn)收入之前發(fā)生的廣告費(fèi)、宣傳費(fèi)和業(yè)務(wù)招待費(fèi)，可以向后結(jié)轉(zhuǎn)，按稅收規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)扣除，但結(jié)轉(zhuǎn)期限最長不得超過3個納稅年度。國稅發(fā)［2009］31號文對［2006］31號文進(jìn)行了補(bǔ)充和完善，沒有聲明［2006］31號文廢止，但也沒有提及這部分內(nèi)容，這說明招待費(fèi)可以結(jié)轉(zhuǎn)扣除的規(guī)定還是適用的，只不過扣除標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行新企業(yè)所得稅法的規(guī)定。而廣告費(fèi)、宣傳費(fèi)根據(jù)新企業(yè)所得稅法超標(biāo)準(zhǔn)部分可以無限制的結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

根據(jù)實際工作經(jīng)驗，稅務(wù)部門對前期發(fā)生的招待費(fèi)比較認(rèn)可的處理是：先做待攤費(fèi)用處理，實現(xiàn)收入后再逐步攤銷，最長可攤銷到實現(xiàn)收入后的第三年。這樣做雖不符合會計制度，但因為其對報表的影響較小，會計師事務(wù)所審計時一般不予以調(diào)整。

至于計提基數(shù)，按照［2009］31號文有關(guān)精神和實際工作中所得稅納稅申報表的填制，房地產(chǎn)企業(yè)取得的預(yù)售收入可以作為招待費(fèi)、廣告費(fèi)和宣傳費(fèi)的計提基數(shù)。上文提到的濟(jì)寧市地稅局的濟(jì)地稅發(fā)［2009］79號對此有明確規(guī)定。

3、土地使用稅從開具銷售發(fā)票的次月起停交。根據(jù)土地使用稅暫行條例，納稅人以實際占用的土地面積為計稅依據(jù)交納土地使用稅，《關(guān)于土地使用稅若干具體問題的解釋和暫行規(guī)定》（國稅地字［1988］第015號）文中規(guī)定，納稅人實際占用的土地面積，是指由省、自治區(qū)、直轄市人民政府確定的單位組織測定的土地面積。尚未組織測量，但納稅人持有政府部門核發(fā)的土地使用證書的，以證書確認(rèn)的土地面積為準(zhǔn)；尚未核發(fā)土地使用證書的，應(yīng)由納稅人據(jù)實申報土地面積。

在實際工作中，房地產(chǎn)企業(yè)交納土地使用稅的起點是土地出讓合同的簽訂日期，不論是否取得土地證，這符合稅法精神。但在房屋售出后，即使發(fā)票開具、房屋已交付使用，甚至房權(quán)證大證已分割，而土地證因種種原因未能分割，在這種情況下，企業(yè)已不再實際占有土地，但稅務(wù)部門以土地證未分割、土地所有權(quán)人仍是企業(yè)的為理由，不允許企業(yè)停交土地使用稅，顯然與稅法精神不符合，這就形成了稅務(wù)執(zhí)法的前后自相矛盾。

也有些地區(qū)比較務(wù)實，以發(fā)票開具或以房權(quán)證分割為停交土地使用稅的終點。上文提到的濟(jì)寧市地稅局的（濟(jì)地稅發(fā)［2009］79號文）明確了此問題的處理：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售開發(fā)產(chǎn)品，應(yīng)當(dāng)從開具銷售發(fā)票的次月起，停止征收城鎮(zhèn)土地使用稅。房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)該根據(jù)稅法立法宗旨、法條釋義、類似判例據(jù)理力爭，避免不必要的支出。

4、成本預(yù)提。國稅發(fā)［2009］31號文對出包工程未最終決算而未取得全額發(fā)票的、公共配套設(shè)施尚未建造或尚未完工的，規(guī)定可以預(yù)提成本，其實房產(chǎn)會計制度也有相關(guān)規(guī)定，企業(yè)要充分用好該政策。

（作者單位：濟(jì)寧市城建房產(chǎn)置業(yè)有限公司）