張麗波

（濰坊學(xué)院，山東 濰坊 261061）

獨(dú)立審計(jì)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的本質(zhì)屬性，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師這一職業(yè)賴以生存和發(fā)展的最基本條件，也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持客觀公正的基本前提。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)缺乏獨(dú)立性，就很難做到客觀公正，其提供的信息可信度會(huì)大為降低，從而誤導(dǎo)信息使用者，使其做出錯(cuò)誤的決策而遭受經(jīng)濟(jì)損失。這無(wú)疑會(huì)造成社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序的混亂，影響市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的正常發(fā)展。然而，近年來(lái)，國(guó)內(nèi)外的財(cái)務(wù)舞弊案層出不窮。而首先報(bào)告這些真實(shí)壞消息的，都不是守在最后一道防線上的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，恰恰是不在審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)的教師、記者或是內(nèi)部審計(jì)人員。這使得社會(huì)公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的誠(chéng)信產(chǎn)生懷疑，關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的問(wèn)題也再次提到日程上來(lái)。

一、審計(jì)獨(dú)立性概述

曾任美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)職業(yè)道德委員會(huì)主席的托馬斯·G·希金斯在1962年對(duì)獨(dú)立性的概念進(jìn)行了概括，他認(rèn)為：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須擁有的獨(dú)立性，實(shí)際上有兩種，實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性和形式上的獨(dú)立性”。所謂形式上的獨(dú)立性，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須與被審查企業(yè)或個(gè)人沒(méi)有任何特殊的利益關(guān)系。如不得擁有被審查企業(yè)股權(quán)或擔(dān)任其高級(jí)職務(wù)，不能是企業(yè)的主要貸款人、資產(chǎn)受托人或與管理當(dāng)局有親屬關(guān)系，等等。否則，就會(huì)影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師公正地執(zhí)行業(yè)務(wù)。所謂實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性，又稱為精神獨(dú)立性，即認(rèn)為獨(dú)立性是一種精神狀態(tài)、一種自信心以及在判斷時(shí)不依賴和屈從于外界的壓力和影響。它要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中嚴(yán)格保持超然性，不能主觀袒護(hù)任何一方當(dāng)事人，尤其不應(yīng)使自己的結(jié)論依附或屈從于持反對(duì)意見(jiàn)利益集團(tuán)或人士的影響和壓力。由上可知，實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性是無(wú)形的，通常難以觀察和度量，而形式上的獨(dú)立性則是有形的和可以觀察的。社會(huì)公眾通常是透過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師形式上的獨(dú)立性來(lái)推測(cè)其實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性。

二、影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的因素

（一）經(jīng)濟(jì)利益

經(jīng)濟(jì)利益的驅(qū)動(dòng)是制約注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性最深刻的社會(huì)根源。馬克思很早就指出：人們奮斗所爭(zhēng)取的一切，都同他們的利益有關(guān)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師也不例外，他們接受委托方的委托，執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，收取費(fèi)用，謀取經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)。一旦注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身的經(jīng)濟(jì)利益與審計(jì)獨(dú)立性發(fā)生矛盾和沖突，就很難要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)自身利益視而不見(jiàn)，這時(shí)要求他們放棄自身利益，去報(bào)告其所發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)以維護(hù)審計(jì)的獨(dú)立性和會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性是很難的。大量事實(shí)都證明，無(wú)論是被審計(jì)單位管理當(dāng)局或是注冊(cè)會(huì)計(jì)師，他們?cè)谛畔⑴哆^(guò)程中的違規(guī)行為，都是受巨大的利益所驅(qū)動(dòng)，并且都有主觀上的故意性。

（二）注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身因素

我國(guó)恢復(fù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度只有二十幾年，注冊(cè)會(huì)計(jì)師多數(shù)從業(yè)時(shí)間不長(zhǎng)，經(jīng)驗(yàn)不足，缺乏行政訴訟的壓力,加之近幾年我國(guó)會(huì)計(jì)制度改革力度大,新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則陸續(xù)頌發(fā)，這些人員對(duì)新準(zhǔn)則、新制度有一個(gè)適應(yīng)的過(guò)程。部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)時(shí)往往不能準(zhǔn)確把握，也有少數(shù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了自身的利益，頂不住各種壓力和誘惑，不講職業(yè)道德，違背執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和操守，為客戶出具虛假鑒證報(bào)告。

（三）會(huì)計(jì)師事務(wù)所本身的內(nèi)控存在缺陷

目前，相當(dāng)多的會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)行的是以主任會(huì)計(jì)師全面負(fù)責(zé)、副主任會(huì)計(jì)師分工負(fù)責(zé)審計(jì)業(yè)務(wù)的條線型管理模式。在這種管理模式下，各條線的工作成果很容易被計(jì)量，有利于調(diào)動(dòng)條線開(kāi)拓和承辦業(yè)務(wù)的積極性。但這種管理模式也存在明顯的弊端，這些弊端如不加以嚴(yán)肅對(duì)待并努力予以消除，將對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部控制，特別是事務(wù)所的凝聚力造成嚴(yán)重影響，不利于會(huì)計(jì)師事務(wù)所提升品牌、擴(kuò)大規(guī)模，這最終會(huì)影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的保持。

（四）審計(jì)收費(fèi)模式不合理

審計(jì)收費(fèi)作為審計(jì)委托人和注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間重要的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系，它至少會(huì)從三個(gè)方面影響審計(jì)的獨(dú)立性。首先，合理的審計(jì)收費(fèi)有利于吸引和凝聚高素質(zhì)的審計(jì)人才，而雄厚的人力資本正是保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)勝任能力的根本所在。其次，在專業(yè)勝任能力既定情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)客戶違約行為的概率顯然取決于其實(shí)際投入的資源，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為“理性的經(jīng)濟(jì)人”，其投入的審計(jì)資源則要受審計(jì)收費(fèi)的約束。最后，會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間在審計(jì)收費(fèi)方面展開(kāi)的激烈競(jìng)爭(zhēng)，以及客戶在審計(jì)收費(fèi)上以解聘相要挾施加的壓力勢(shì)必會(huì)嚴(yán)重?fù)p害注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性。

三、增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的對(duì)策

（一）重新選擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所聘任模式

從國(guó)際上看，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聘任模式主要有定期聘任制、定期輪換制和自主聘任制三種。我國(guó)屬于自主聘任模式，但是沒(méi)有規(guī)定聘任期限和強(qiáng)制輪換等限制條件。目前，我國(guó)上市公司“所有者缺位”和“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象嚴(yán)重，國(guó)有企業(yè)管理層事實(shí)上對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聘任擁有決定權(quán)，股東大會(huì)的表決往往流于形式，在一定程度上助長(zhǎng)了管理當(dāng)局“購(gòu)買審計(jì)意見(jiàn)”行為的產(chǎn)生，同時(shí)在供給大于需求的審計(jì)市場(chǎng)中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所為求生存也容易為管理當(dāng)局出具虛假報(bào)告，這對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性十分有害。因此自主聘任制已不適應(yīng)我國(guó)的當(dāng)前環(huán)境，負(fù)面作用太大。相比之下，定期輪換制比較適合我國(guó)當(dāng)前的審計(jì)執(zhí)業(yè)環(huán)境。定期輪換制既保證了事務(wù)所聘任期的穩(wěn)定性，在任期內(nèi)不用擔(dān)心失去客戶，又使事務(wù)所在任期將滿時(shí)沒(méi)有顧慮。因?yàn)槿纹跐M后，公司必然更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所。

（二）規(guī)范審計(jì)收費(fèi)制度

我國(guó)的審計(jì)收費(fèi)方式采用的是直接收費(fèi)制度，這使企業(yè)管理當(dāng)局與注冊(cè)會(huì)計(jì)師產(chǎn)生了直接的利益關(guān)系，因此遭到不少學(xué)者的批評(píng)和懷疑。有關(guān)學(xué)者提出了不收費(fèi)、向政府收費(fèi)、向股東收費(fèi)、向信息使用者收費(fèi)等不同的方案，但可行性均值得懷疑。目前，我國(guó)的審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的確采用的是政府制定最低限價(jià)與市場(chǎng)調(diào)節(jié)相結(jié)合的運(yùn)作方式。筆者認(rèn)為，為防止惡性競(jìng)爭(zhēng)，制定最低限價(jià)是可以的，但制定者應(yīng)該是注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)這樣的行業(yè)自律組織。畢竟注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)比政府部門更加了解審計(jì)市場(chǎng)的行情以及各種審計(jì)程序和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，由它來(lái)制定，收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)可以更客觀、實(shí)際，也容易被會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受。而政府只要起到間接調(diào)控的作用就可以了。

（三）完善上市公司治理結(jié)構(gòu)，切實(shí)提高審計(jì)獨(dú)立性

公司治理結(jié)構(gòu)的缺陷不僅使得上市公司有了造假的條件，而且弱化了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)監(jiān)督的力量，因此，完善公司治理結(jié)構(gòu)，從而改善整個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的執(zhí)業(yè)環(huán)境，對(duì)于提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性而言，將是一項(xiàng)基本措施。

（四）完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任制度

審計(jì)的法律責(zé)任無(wú)論是違約責(zé)任、過(guò)失責(zé)任還是舞弊責(zé)任，都影響著審計(jì)獨(dú)立性兩方面的關(guān)系，如果喪失了獨(dú)立性，審計(jì)報(bào)告的客觀性將受到影響，審計(jì)人員就可能承擔(dān)法律責(zé)任。審計(jì)法律責(zé)任制度的完善對(duì)維持注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性起到很好的作用。因此，整頓行業(yè)市場(chǎng)、加強(qiáng)行業(yè)自律、完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任制度，特別是民事法律責(zé)任制度，己經(jīng)成為關(guān)系到我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)生死存亡的大事。在設(shè)計(jì)民事法律懲罰機(jī)制的時(shí)候，要注意注冊(cè)會(huì)計(jì)師不當(dāng)行為被發(fā)現(xiàn)的概率、發(fā)現(xiàn)之后被處罰的概率以及處罰力度之間的協(xié)調(diào)，關(guān)鍵是成本效益原則。我們可以借鑒美國(guó)《證券法》和《證券交易法》進(jìn)行制度安排的方式，在加大懲罰力度的基礎(chǔ)上，對(duì)證券發(fā)行上市加大不當(dāng)行為被處罰的概率，縮小有權(quán)提起訴訟的人群。對(duì)證券交易則賦予更多的人群享有權(quán)利。

（五）注冊(cè)會(huì)計(jì)師及會(huì)計(jì)師事務(wù)所自身的改進(jìn)

從注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身素質(zhì)來(lái)說(shuō)，應(yīng)提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)素質(zhì)，使其獨(dú)立性進(jìn)一步加強(qiáng)。誠(chéng)信是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的立身之本，注冊(cè)會(huì)計(jì)師誠(chéng)信的重要體現(xiàn)就是遵循職業(yè)道德。在不斷改進(jìn)外部審計(jì)執(zhí)業(yè)環(huán)境的同時(shí)，也要加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的后續(xù)教育。使注冊(cè)會(huì)計(jì)師本身的素質(zhì)跟得上外部環(huán)境的變化。這樣才能標(biāo)本兼治，徹底提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性。

從會(huì)計(jì)師事務(wù)所層面來(lái)說(shuō)，我國(guó)大部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所都建立了“三級(jí)復(fù)核”制度，但是大多流于形式。獨(dú)立性的保障，在外部需要嚴(yán)格的民事法律責(zé)任機(jī)制，在內(nèi)部需要有效的質(zhì)量控制，關(guān)鍵是消除抑制事務(wù)所建立質(zhì)量控制機(jī)制的制度因素。會(huì)計(jì)師事務(wù)所需要根據(jù)其經(jīng)營(yíng)理念和具體組織形式的特點(diǎn)，制定保障其整體獨(dú)立性的相應(yīng)的措施和對(duì)策，會(huì)計(jì)師事務(wù)所從整體上保證獨(dú)立性，主要是從建立一些制度和程序入手，但其必須與具體的審計(jì)業(yè)務(wù)項(xiàng)目聯(lián)系在一起。

[1]趙曉波.影響審計(jì)獨(dú)立性的因素及對(duì)策思考[J].審計(jì)月刊，2008，（4）.

[2]韓穎.注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性問(wèn)題研究[D].大連：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)，2007.

[3]裴紅英.注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性研究[D].沈陽(yáng)：東北大學(xué),2004.