邵 云，胡羅晨

（1.馬鞍山廣播電視大學 教學處，安徽 馬鞍山 243000；2.馬鞍山市審計局，安徽 馬鞍山 243000）

淺析效益審計模式下審計證據(jù)及其證明力

邵 云1，胡羅晨2

（1.馬鞍山廣播電視大學 教學處，安徽 馬鞍山 243000；2.馬鞍山市審計局，安徽 馬鞍山 243000）

效益審計是我國審計工作發(fā)展的主要目標，而審計證據(jù)的取得則是效益審計工作的關(guān)健。因此，審計人員在審計過程中必須依據(jù)效益審計的程序取得具有證明力的審計證據(jù)，并以此作出審計判斷且形成審計結(jié)論。本文闡述了實施效益審計對收集審計證據(jù)帶來的變化，分析了現(xiàn)階段效益審計中審計證據(jù)及其證明力存在的不足，提出了解決效益審計中審計證據(jù)及其證明力不足的措施。

效益審計；審計證據(jù)；證明力

效益審計作為審計的一個獨立類別，適應(yīng)了現(xiàn)階段我國經(jīng)濟社會不斷進步和發(fā)展的需要。它雖來源于傳統(tǒng)財務(wù)審計，但較之于傳統(tǒng)財務(wù)審計，在審計目標、審計對象、審計標準、審計方法、審計作用等方面卻又有著很大的不同。它是以傳統(tǒng)財務(wù)審計為基礎(chǔ)，同時加入了一定的評價標準和其他審計內(nèi)容，對項目的效益性給予了一定的評價。傳統(tǒng)的財務(wù)審計架構(gòu)是明確審計目標—收集審計證據(jù)—分析審計數(shù)據(jù)—得出審計結(jié)論，而效益審計模式下的審計架構(gòu)則是明確審計目標—制定審計標準評價體系—選擇審計評價指標—收集審計證據(jù)—分析審計數(shù)據(jù)—得出審計評價結(jié)論。正是因為這些區(qū)別，使得效益審計模式下的審計證據(jù)及其證明力在廣度和深度上都發(fā)生了深刻的變化。

一、實施效益審計對審計證據(jù)收集帶來的變化

《中國注冊會計師審計準則第1301號——審計證據(jù)》第三條規(guī)定：審計證據(jù)是指注冊會計師為了得出審計結(jié)論、形成審計意見而使用的所有信息，包括財務(wù)報表依據(jù)的會計記錄中含有的信息和其他信息。由此看出，傳統(tǒng)的財務(wù)審計，其審計證據(jù)僅僅是來自于會計資料，分析手段也僅僅針對財務(wù)會計資料。那么，效益審計模式下，審計證據(jù)的獲取與分析將會有以下一些變化：

1.收集方式更多樣

傳統(tǒng)的財務(wù)審計基本上是圍繞會計憑證、會計賬簿、會計報表等會計資料，以及計劃、預(yù)算、會議記錄和各種規(guī)章制度等其他有關(guān)資料，通過檢查、監(jiān)盤、觀察、查詢、函證、計算等方法，審查被審計單位銀行開戶、會計憑證、會計賬簿、會計報表，查閱與審計事項有關(guān)的文件、資料，檢查現(xiàn)金、實物、有價證券和被審單位利用電子計算機管理財政收支、財務(wù)收支的財務(wù)會計系統(tǒng)，取得審計證據(jù)。而效益審計證據(jù)的收集手段，除此之外，還包括了非財務(wù)數(shù)據(jù)分析、問卷調(diào)查、實地觀察、走訪類似企業(yè)、組建專家組、召開研討會或者討論會等方法。例如，在對馬鞍山市某污水處理廠的效益審計工作過程中，除了正常查閱財務(wù)資料外，還對其他非財務(wù)資料包括招投標管理、工程合同管理、工程勘察設(shè)計管理、以及設(shè)計監(jiān)理合同管理等方面的指標數(shù)據(jù)進行有效的收集，同時對沿海一帶發(fā)達地區(qū)污水處理廠運作模式和運營效果也進行了考察，獲取了類似工程運營參數(shù)，用以證實該項目在整個工程過程中資金的合理運用以及工程管理的規(guī)范性、有效性等。

2.收集范圍更寬廣

傳統(tǒng)的財務(wù)收支審計目標，一般為財務(wù)報表審計或者財務(wù)收支合法、真實性審計，審計證據(jù)的收集范圍也僅限于與財務(wù)資料相關(guān)的范圍內(nèi)。而效益審計的目標，在于提高企業(yè)的經(jīng)濟效益、政府的公共管理水平及社會責任感，審計的目標和內(nèi)容擴大了，這就要求審計人員在更廣的范圍內(nèi)收集審計證據(jù)。例如，在本市某道路的拓寬改造工程效益審計中，除了對2009年1月1日至2009年10月31日工程財務(wù)收支項目審計以外，還對工程前期決策程序、工程項目服務(wù)性合同、工程項目招標投標管理項目、工程管理內(nèi)控制度制定和執(zhí)行情況等范圍進行了相關(guān)證據(jù)的收集，目的是除了審查工程財務(wù)收支、總投資的情況以外，主要是審查工程項目建設(shè)管理中不科學、不規(guī)范的問題，審查工程建設(shè)管理“三控制制度”貫徹執(zhí)行情況。針對工程設(shè)計可比指標評價環(huán)境和社會效益目標實現(xiàn)情況，總結(jié)政府投資建設(shè)項目決策、管理中的經(jīng)驗和教訓，為今后改造工程提出可行性的審計建議。也就是此道路的拓寬改造有沒有在可利用的經(jīng)濟范圍內(nèi)取得最大的經(jīng)濟效益和社會效益。

3.收集難度更大

我國現(xiàn)階段審計人員主要來自于財會類專業(yè)，無論是國家審計還是社會注冊會計師審計，都很擅長傳統(tǒng)財務(wù)審計。對實施效益審計，往往感覺力不從心，圍繞效益審計評價標準，很多審計人員一是不知收集哪些證據(jù)，二是不知到哪兒收集證據(jù)。因為效益審計涉及范圍廣，非財務(wù)類的內(nèi)容多，所有這些都直接導致了審計證據(jù)收集難度的加大。如在上述的某污水處理廠效益審計中，據(jù)該污水處理廠提供的資料，該工程從立項、可行性研究、項目初步設(shè)計、施工圖設(shè)計、施工階段到竣工驗收階段程序履行完整，均符合國家規(guī)定的基本建設(shè)程序，但從其與某供電所簽訂的兩份施工合同中，發(fā)現(xiàn)了其中的違規(guī)行為。根據(jù)合同規(guī)定，某供電所為承包施工單位，可是該施工單位沒有自己履行與建設(shè)單位簽訂的工程承包合同，而是將合同全部轉(zhuǎn)讓給了第三方單位施工，違反了《中華人民共和國建筑法》第二十八條之規(guī)定：禁止承包單位將其承包的全部建筑工程轉(zhuǎn)包給他人。這一違法違規(guī)行為，有可能對該項目效益產(chǎn)生一定的影響。這些就屬于非財務(wù)審計，必須具有一定的工程建設(shè)領(lǐng)域知識。

4.分析手段更復(fù)雜

傳統(tǒng)的財務(wù)審計只對審計收集的證據(jù)進行結(jié)果確認，很少將這些結(jié)果連貫起來，進行進一步綜合分析。而效益審計就需要將所有收集的證據(jù)材料進一步匯總分析。通常數(shù)據(jù)分析有比較分析、事前事后分析；對統(tǒng)計信息進行分析的方法還會用到用以理解數(shù)據(jù)分布的統(tǒng)計方法和回歸分析；其他常用分析方法還有對目標實現(xiàn)情況的分析、項目邏輯模式分析、成本效益分析等。在上述某污水處理廠效益審計中，除了采用本廠內(nèi)部實驗室的數(shù)據(jù)和本市環(huán)保部門的定期監(jiān)測數(shù)據(jù)作為比較分析外，就沿海一帶發(fā)達地區(qū)污水處理廠運作模式和運營效果進行了考察，獲取了類似工程運營參數(shù)如業(yè)務(wù)收入、業(yè)務(wù)利潤、營業(yè)利潤，與該污水處理廠同期運營指數(shù)進行了比較分析，綜合評價該項目的效益運營情況。

二、現(xiàn)階段效益審計中審計證據(jù)及其證明力存在的不足

在效益審計模式下，審計架構(gòu)已經(jīng)發(fā)生了很大變化。應(yīng)該說，其審計架構(gòu)之間的聯(lián)系更加緊密，如果其中的一個方面出了問題，都會影響到其他方面和審計評價結(jié)論的正確性。那么從審計證據(jù)及其證明力的角度來看，其所受的影響的因素也越來越多，審計風險也越來越大。從現(xiàn)實的實踐來看，在效益審計下，審計證據(jù)及其證明力存在以下不足：

1.審計評價指標制定欠科學

目前，我們關(guān)于效益的評價指標還只是針對某一領(lǐng)域、某一行業(yè)或某類資金，尚未有一套科學完整的衡量經(jīng)濟效益的指標體系及審計評價標準。如果評價標準制定的不規(guī)范、不科學，或者審計評價指標與審計評價標準之間邏輯性不嚴謹，那么依據(jù)審計評價指標去收集來的審計證據(jù)，盡管相對審計評價指標而言，已滿足審計證據(jù)質(zhì)量的四大屬性即客觀性、充分性、合法性、相關(guān)性，但相對因此而得出的審計評價結(jié)論而言，其證明力是不足的。例如在企業(yè)進行效益審計時，通常會使用經(jīng)濟效率指標比較法。即把審計期內(nèi)的各項經(jīng)濟效益指標與上年度、本單位歷史上的最好水平及同行業(yè)先進水平比較，從中找出差距，分析原因，為提高經(jīng)濟效益提供目標和依據(jù)。如果在確定審計評價指標時，僅僅選擇其中的一部分指標作為企業(yè)經(jīng)濟效率指標評價體系，那么，以此收集的審計證據(jù)就不足以支撐企業(yè)經(jīng)濟效益審計最后的評價結(jié)論，也就是說，這些審計證據(jù)在證明力上是不足的。

2.審計證據(jù)本身存在質(zhì)量缺陷

審計證據(jù)有兩大特性就是充分性和相關(guān)性，客觀公正的效益審計結(jié)論和建議，必須建立在擁有足夠數(shù)量的相關(guān)及可靠的審計證據(jù)之上。由于效益審計對象的復(fù)雜性、審計內(nèi)容的廣泛性、審計時間的有限性、審計成本的制約性以及審計方法的靈活性，致使審計人員收集審計證據(jù)的工作無法深入，不能獲取足夠的證據(jù)或者收集不到直接證據(jù)，只能運用間接證據(jù)來分析、判斷，從而不能揭示事物的本質(zhì)。這就使得審計證據(jù)的證明力下降或變?nèi)?，得出對審計結(jié)論或建議存在不真實、不客觀、不公正的可能，進而會形成錯誤的判斷，造成審計風險。例如，在對某污水廠環(huán)保效益評價的效益審計中，采用的檢測數(shù)據(jù)是該污水處理廠內(nèi)部實驗室的檢測數(shù)據(jù)，這里就存在審計證據(jù)的充分性不足問題。采用與污水處理廠利益相關(guān)的本廠實驗室數(shù)據(jù)作為對本企業(yè)環(huán)保效益的證明，本身就不具備很強證明力。

3.對審計證據(jù)質(zhì)量把關(guān)不嚴

從目前實際情況來看，審計機關(guān)或者審計中介機構(gòu)內(nèi)部復(fù)核機制未能起到應(yīng)有的監(jiān)督作用，對審計證據(jù)質(zhì)量把關(guān)不嚴。不可否認，現(xiàn)在有些中介機構(gòu)為了降低審計成本，質(zhì)量控制的政策與程序往往得不到有效落實；還有一些中介機構(gòu)為了追求利益最大化，與被審計單位聯(lián)合作假，造成會計信息的失真。而這種失真，從本質(zhì)上說就是審計證據(jù)的失真。審計證據(jù)的失真必然導致審計證據(jù)的證明力降低。

4.審計人員專業(yè)知識及經(jīng)驗不足

效益審計評價體系是有著較為復(fù)雜的結(jié)構(gòu)，涉及方方面面的知識，很多是在審計人員基本不涉足的領(lǐng)域里，例如企業(yè)經(jīng)營管理的效益、工程環(huán)境的效益的審計等。審計人員在收集到審計證據(jù)后，都需要運用一定的專業(yè)知識對其進行分析、總結(jié)歸納，才能得出科學合理的審計評價結(jié)論。這就要求審計人員要具備較深的專業(yè)知識和豐富的實踐經(jīng)驗與較高的判斷能力，否則就容易產(chǎn)生誤判、錯判的問題，這種錯判、誤判直接導致了審計評價結(jié)論的正確與否，從而間接地影響了審計證據(jù)的證明力。

三、解決效益審計中審計證據(jù)及其證明力不足的措施

效益審計過程包括確定審計目標—制定審計評價標準體系—選擇審計評價指標—收集審計證據(jù)—分析審計數(shù)據(jù)—得出審計評價結(jié)論六個環(huán)環(huán)相扣的環(huán)節(jié)，只有將每一環(huán)節(jié)都做好，才能從根本上解決效益審計證據(jù)證明力不足問題。

1.明確審計目標、科學制定審計評價體系及指標

明確審計目標是根本，它涉及如何建立審計評價體系的問題，審計目標的確立，在某種程度上也就將審計取證的范圍予以確定。例如在某道路改造工程效益審計中確定的審計目標就是通過審計，揭露工程項目建設(shè)管理中不科學、不規(guī)范的問題，進一步分析和評價工程建設(shè)“三控制制度”、環(huán)境和社會效益目標實現(xiàn)情況。促進建設(shè)部門健全和完善內(nèi)控制度。這就為審計評價體系制定了大致的框架?？茖W制定審計評價標準體系是關(guān)鍵，它基本明確了審計的取證范圍和數(shù)量。例如上例的道路審計，根據(jù)審計目標，就確定了一系列的審計評價標準，主要包括工程建設(shè)評價標準、環(huán)境評價標準、社會效益評價標準，并且根據(jù)相應(yīng)的評價標準，精心選擇評價指標。

2.保證審計證據(jù)滿足其四大質(zhì)量屬性

一是要確定何種證據(jù)可以用于回答問題，即相關(guān)性問題。任何一個審計評價標準體系的定性、定量評價都是由審計證據(jù)來支撐的。我們在審計評價標準體系確定了以后，就應(yīng)該選擇相對應(yīng)的審計證據(jù)來證明。這里應(yīng)該充分考慮取證的可行性。比如，道路環(huán)境評價標準確定后，就要根據(jù)這些評價確定應(yīng)該收集行車噪音、道路綠化覆蓋率、汽車尾氣排放指標等審計證據(jù)。也就是要用這三項指標來回答該條道路環(huán)境評價的問題；二是要研究審計證據(jù)的來源，即客觀性和合法性問題。確定應(yīng)該取哪些證據(jù)后，就應(yīng)該考慮從哪去獲得這些證據(jù)。是從外部獲取，還是從內(nèi)部獲取等。還是道路環(huán)境評價的例子，我們需要確定行車噪音、汽車尾氣排放指標等可以從環(huán)保部門獲得，道路綠化覆蓋率可以從工程設(shè)計圖紙中取得；三是要考慮取證的步驟和方法，即充分性的問題。制定的方法一定要可行。效益審計的取證方法除了傳統(tǒng)的方法，還應(yīng)該包括文件檢查，抽樣和案例研究，文件資料的分析和查詢，調(diào)查、訪談，召開研討會和聽證會，組織課題組與咨詢專家，實驗，實地觀察。

3.建立健全審計質(zhì)量的內(nèi)部控制制度

提高審計證據(jù)的質(zhì)量必須建立并落實一套健全的審計控制制度，具體應(yīng)包括：一是建立審計質(zhì)量責任制，即審計人員、審計組長、審計單位內(nèi)部復(fù)核人員、審計單位的質(zhì)量負責人要按層次對審計方案、審計工作底稿、審計報告、審計意見書、審計建議書及審計證據(jù)的真實性負責，層層落實責任；二是落實審計組內(nèi)部的互查復(fù)核制度和機構(gòu)內(nèi)部審計復(fù)核工作制度；三是落實審計單位考評及審計人員廉潔從審制度。

4.切實提高審計人員業(yè)務(wù)素質(zhì)

制度設(shè)計得再好，審計評價標準及其指標設(shè)計得再科學也需要人去操作。因此，作為審計人員，必須不斷提升自己的業(yè)務(wù)素質(zhì)，加強自己的職業(yè)判斷力。審計單位也要規(guī)劃安排好員工的繼續(xù)教育，通過培訓等形式讓審計人員及時更新和補充知識，掌握新技能和熟悉新的法律制度、會計制度，掌握靈活的審計調(diào)查方法，提高審計人員的言詞表達和文字寫作能力，從而提高審計取證、用證的能力，提高審計證據(jù)的質(zhì)量。

［1］最新中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則［R］.北京：經(jīng)濟科學出版社，2006.

［2］李思媛，佟欣.淺談審計證據(jù)［J］. 財會研究，2005，（9）.

［3］董大勝.審計技術(shù)方法［M］.北京：中國時代經(jīng)濟出版社，2004.

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F239

A

1671-2862（2010）02-0041-03

2010-02-09

邵云，女，安徽馬鞍山電視大學教學處主任，講師，公司財務(wù)會計；胡羅晨，男，安徽馬鞍山市審計局干部。