任紅梅

(西安財經(jīng)學(xué)院 學(xué)報編輯部,陜西 西安 710061)

稅收扣繳義務(wù)人法律地位分析

任紅梅

(西安財經(jīng)學(xué)院 學(xué)報編輯部,陜西 西安 710061)

作為稅收法律關(guān)系的特殊關(guān)鍵主體之一,扣繳義務(wù)人的法律地位一直是學(xué)界熱議的焦點。學(xué)者們或強調(diào)扣繳義務(wù)人的權(quán)利身份或強調(diào)其義務(wù)身份或二者并重,從而得出關(guān)于扣繳義務(wù)人不同法律地位的種種論說。在源泉扣繳制度中,扣繳義務(wù)人的法律地位決定著扣繳義務(wù)人權(quán)利及義務(wù),是這一制度有效運行的關(guān)鍵。扣繳義務(wù)人應(yīng)是公法確定的特殊稅收法律關(guān)系主體,是獨立的扣繳權(quán)利義務(wù)主體。

扣繳義務(wù)人;法律地位;法律關(guān)系

一、扣繳義務(wù)人法律地位研究的文獻綜述

扣繳義務(wù)人是指依照法律、行政法規(guī)規(guī)定,負(fù)有代扣代繳、代收代繳稅款義務(wù)的單位和個人。并不是每一個稅種都規(guī)定扣繳義務(wù)人,一般規(guī)定在實行源泉征收的部分稅種中。有關(guān)扣繳義務(wù)人的法律地位,目前理論界眾說紛紜。我國稅法學(xué)界的主要觀點有：一是相關(guān)義務(wù)主體說?？劾U義務(wù)是與納稅義務(wù)有關(guān)的義務(wù),納稅人是唯一的納稅主體,而扣繳義務(wù)人和納稅擔(dān)保人、協(xié)稅義務(wù)人均為相關(guān)義務(wù)主體(張守文,2001年)。[1]二是納稅主體說,大多數(shù)學(xué)者認(rèn)為扣繳義務(wù)就是納稅義務(wù),扣繳義務(wù)人是納稅主體(劉劍文,2003;張永忠,2009;)。[2][3]三是“行政代理人”或“行政協(xié)助人”說,認(rèn)為扣繳義務(wù)人不屬于納稅主體,而是稅務(wù)機關(guān)征稅行為的代理人(熊文釗,2000年)。[4]四是雙重身份獨立主體說,扣繳義務(wù)人在稅收征收階段和稅款繳納階段身份不同,前一階段系“征稅主體”身份,后一階段系“納稅主體”身份,但總體而言,在一個具有三方主體和二重法律關(guān)系的復(fù)合結(jié)構(gòu)之中,扣繳義務(wù)人系“獨立主體”身份(施正文,2003年)。[5]五是認(rèn)為扣繳義務(wù)人是非公法主體。扣繳義務(wù)人依照商法或私法規(guī)則設(shè)立,其設(shè)立目的僅以追求私人利益為限,系典型私法主體?？劾U義務(wù)人即便依法獲得公權(quán)力的行使但仍不能改變私法主體的地位,屬于非公法主體(騰祥志,2007年)。[6]六是行政相對人說,扣繳義務(wù)人既不是國家的征稅代表,也不是納稅人的代理人,對代表國家行使征稅權(quán)的征稅機關(guān)而言,扣繳義務(wù)人和納稅人皆為行政相對人(葉姍,2004年)。[7]七是扣繳義務(wù)人獨立法律主體分段雙向法律關(guān)系說,認(rèn)為不能簡單地將其與征稅機關(guān)或納稅人身份靠攏來確定其法律地位。嚴(yán)格來說,是一個獨立的法律主體,具有時間上的分段性和空間上的雙性(吳江洪,2009年)。[8]臺灣學(xué)者對扣繳義務(wù)人的幾種觀點：一是“行政委托人”說,扣繳義務(wù)人皆以個人名義執(zhí)行原屬稽征機關(guān)征收所得稅制行政權(quán)限,且須自行認(rèn)定事實,適用法律,扣繳稅款(陳敏,1994年)。[9]二是行政助手說,扣繳義務(wù)人原則上對扣繳內(nèi)容及程度并無決定和裁量權(quán),故不屬于行政委托,僅為行政助手(葛克昌,2005年)。[10]三是行政組織上的新的類型,扣繳義務(wù)人僅因法律課予扣繳義務(wù),得以自己名義獨立行使公權(quán)力,而系依稅捐稽征機關(guān)指示,協(xié)助其完成稅捐征收,應(yīng)屬于行政組織上的新的類型(鐘典晏,2005年)。[11]正是由于源泉扣繳制度的特殊性和法律關(guān)系的復(fù)雜性,扣繳義務(wù)人的法律地位目前尚未形成定論。

以上關(guān)于扣繳義務(wù)人法律地位之描述,都有其得以成立的依據(jù)。學(xué)者們站在不同的角度都對扣繳義務(wù)人的法律地位做了詳細(xì)的論述。之所以關(guān)于扣繳義務(wù)人法律地位的論述如此眾多,歸因于源泉扣繳法律關(guān)系的特殊和復(fù)雜性。如果分析扣繳義務(wù)人的權(quán)(利)力和義務(wù)之后,根據(jù)關(guān)注的側(cè)重點不同就可以對這些學(xué)說做一簡單分類。相關(guān)義務(wù)主體說、納稅主體說、行政相對人說側(cè)重于扣繳義務(wù)人所負(fù)義務(wù),突出了其義務(wù)主體身份;行政代理人說、行政協(xié)助人說、行政委托人說、行政助手說、行政組織上的新的類型等側(cè)重于扣繳義務(wù)人的權(quán)利,突出了其權(quán)利主體身份;雙重身份獨立主體說、獨立法律主體分段雙向法律關(guān)系說是從扣繳義務(wù)人權(quán)利和義務(wù)兩方面來說明其法律地位的,突出了其即是權(quán)利主體又是義務(wù)主體的雙重身份。

二、“扣繳義務(wù)人”和其他“稅法第三人”法律地位比較

對于扣繳義務(wù)人的法律責(zé)任,我國稅法理論上普遍將其視為稅法上的第三人。稅法上的第三人責(zé)任,就是當(dāng)滿足法定的條件時,讓稅收債務(wù)人以外的第三人以其財產(chǎn)為稅收債務(wù)人的稅收債務(wù)承擔(dān)相應(yīng)法律責(zé)任。[12]稅法上可以承擔(dān)責(zé)任的第三人的范圍主要有：扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人、第二次納稅義務(wù)人、稅務(wù)代理人、委托代征人、行政協(xié)助人等。

(一)扣繳義務(wù)人與納稅擔(dān)保人

納稅擔(dān)保人是為納稅人的稅收債務(wù)的履行提供擔(dān)保的單位和個人。[13]納稅擔(dān)保是經(jīng)稅務(wù)機關(guān)認(rèn)可的第三人(保證人)同意以自己的信譽和財產(chǎn)為納稅人的稅收債務(wù)提供擔(dān)保并簽訂納稅擔(dān)保書而成立的。它是稅務(wù)機關(guān)為使納稅人在發(fā)生納稅義務(wù)后能夠保證依法履行納稅義務(wù)而采取的一種控管措施。當(dāng)納稅人不履行納稅義務(wù)時,納稅擔(dān)保人應(yīng)代其履行納稅義務(wù)。納稅擔(dān)保人的資格受到嚴(yán)格限制,國家機關(guān),學(xué)校、幼兒園、醫(yī)院等事業(yè)單位、社會團體不得作為納稅擔(dān)保人。扣繳義務(wù)人的范圍較納稅擔(dān)保人更為廣泛。扣繳義務(wù)人在納稅人拒絕扣繳稅款時,有向稅務(wù)機關(guān)報告的義務(wù),稅務(wù)機關(guān)向納稅人追繳稅款,稅收債務(wù)不發(fā)生轉(zhuǎn)移。

(二)扣繳義務(wù)人與二次納稅義務(wù)人

第二次納稅義務(wù)人,由于其與納稅義務(wù)人之間具有的人身或財產(chǎn)上的關(guān)系,當(dāng)納稅義務(wù)人滯納稅金且其財產(chǎn)不足以支付所欠稅金時,必須承擔(dān)代替納稅人繳納稅金的義務(wù)。第二次納稅義務(wù)人進入到納稅義務(wù)人與國家之間的公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系里面,是由于他們與納稅義務(wù)人之間的民事上的權(quán)利義務(wù)關(guān)系,其實這里是準(zhǔn)用了民事權(quán)利義務(wù)關(guān)系,即其發(fā)生的基礎(chǔ)實際上是稅法對民事關(guān)系的準(zhǔn)用。[14]第二次納稅義務(wù)人在該法律關(guān)系中僅僅是作為納稅義務(wù)人的代理人或者義務(wù)的承擔(dān)者,仍舊沒有改變原納稅人與國家之間的稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系。扣繳義務(wù)人并不承擔(dān)納稅義務(wù)人的稅收債務(wù),由征稅機關(guān)向納稅人追繳。

(三)扣繳義務(wù)人與委托代征人

我國《稅收征管法》第44條規(guī)定：稅務(wù)機關(guān)根據(jù)有利于稅收控管和方便納稅的原則,可以按照國家有關(guān)規(guī)定委托有關(guān)單位和人員代征零星分散和異地繳納的稅收,并發(fā)給委托代征證書。委托代征人是由稅務(wù)機關(guān)委托受托單位按照代征證書的要求,以稅務(wù)機關(guān)的名義依法征收稅款。委托代征人必須具有獨立主體資格,有獨立承擔(dān)法律責(zé)任的能力,否則委托不產(chǎn)生法律效力。委托代征人既不具有征稅主體的地位,也不屬于納稅主體,僅僅是通過與稅務(wù)機關(guān)簽訂委托征收協(xié)議、以稅務(wù)機關(guān)的名義征收稅款,其享有的是合同主體的權(quán)利和義務(wù)?？劾U義務(wù)人的主體地位存在特殊性,在代扣、代收稅款時,按稅法規(guī)定自行核算,扣收稅款,向稅務(wù)機關(guān)解繳時又履行繳納義務(wù),履行雙重法定義務(wù),享有的是法定的義務(wù)和責(zé)任。

(四)扣繳義務(wù)人與稅務(wù)代理人

稅務(wù)代理人是接受納稅主體的委托,在法定的代理范圍內(nèi)依法代理其辦理稅務(wù)事宜的機構(gòu)和人員。稅務(wù)代理人依據(jù)納稅主體的自愿委托,在委托代理權(quán)限范圍內(nèi),依法為其辦理法律允許的各種稅務(wù)事宜。稅務(wù)代理人為被代理人提供涉稅服務(wù),稅務(wù)代理適用代理制度,代理結(jié)果由委托人承擔(dān)。因此,稅務(wù)代理人的代理行為不是在獨立履行納稅義務(wù),不是稅收征納活動中的一個獨立的納稅主體,而是以第三者的身份為納稅主體提供納稅幫助、服務(wù)、協(xié)助的納稅幫助主體。稅務(wù)代理人,可以依其與納稅義務(wù)人之間的委托代理協(xié)議,作為納稅人的代理人來為其辦理稅務(wù)事宜。稅務(wù)代理人有其特殊的義務(wù)要遵守,需要承擔(dān)法律規(guī)定的專門的職業(yè)責(zé)任?？劾U義務(wù)人是以自己的名義,按照法律規(guī)定履行應(yīng)負(fù)的稅法義務(wù),不是納稅人的代理人?？劾U義務(wù)人在未通知納稅人甚至納稅人反對的情況下,仍然可以按照法律規(guī)定扣繳相應(yīng)數(shù)額的稅款,干涉納稅人的財產(chǎn)權(quán)利,而無須承擔(dān)損害賠償責(zé)任。

(五)扣繳義務(wù)人與行政協(xié)助人

我國《稅收征收管理法》第5條規(guī)定,各有關(guān)部門和單位應(yīng)當(dāng)支持、協(xié)助稅務(wù)機關(guān)依法執(zhí)行職務(wù)。很多國家也在行政程序法中規(guī)定了行政協(xié)助制度。行政協(xié)助人是指按稅收法律、行政法規(guī)規(guī)定,為征稅機關(guān)履行職責(zé)提供支持、幫助的組織和個人。我國稅收征管法規(guī)定的行政協(xié)助人范圍很廣,包括地方各級人民政府、工商行政管理機關(guān)、公安機關(guān)、人民法院、金融機構(gòu)、運輸及郵政企業(yè)和個人等?？劾U義務(wù)人根據(jù)稅法規(guī)定履行扣繳義務(wù),并具有獲得相應(yīng)收益的權(quán)利,不是征收主體的協(xié)助人。

三、扣繳義務(wù)人的法律地位的多視角定位

法律關(guān)系是指根據(jù)法律規(guī)范產(chǎn)生的,以主體之間的權(quán)利與義務(wù)關(guān)系的形式表現(xiàn)出來的特殊的社會關(guān)系。[15]法律關(guān)系是法律秩序的存在形態(tài),也是法律價值得以表現(xiàn)和實現(xiàn)的形式。源泉扣繳法律關(guān)系是稅收法律關(guān)系中的一種,不同于一般的稅收法律關(guān)系,具有一定的復(fù)雜性。源泉扣繳法律關(guān)系中涉及了三方主體,構(gòu)成了包括納稅人和稅務(wù)機關(guān),稅務(wù)機關(guān)和扣繳義務(wù)人以及扣繳義務(wù)人和納稅人三對法律關(guān)系。納稅人和稅務(wù)機關(guān)的法律關(guān)系當(dāng)屬稅收征納關(guān)系。納稅人和扣繳義務(wù)人之間的法律關(guān)系以及扣繳義務(wù)人和征稅機關(guān)的法律關(guān)系是最為復(fù)雜也是觀點眾多的法律關(guān)系。代表性的觀點有：黃茂榮(2002年)認(rèn)為扣繳義務(wù)人和捐稅債權(quán)人之間的法律關(guān)系為公法上之法定委任。葉姍(2004年)認(rèn)為納稅義務(wù)人和扣繳義務(wù)人之間應(yīng)界定為民事法律關(guān)系,扣繳義務(wù)人既不是國家的征稅代表,也不是納稅人的代理人,對代表國家行使征稅權(quán)的征稅機關(guān)而言,扣繳義務(wù)人和納稅人皆為行政相對人。征稅機關(guān)和扣繳義務(wù)人即是征收管理關(guān)系。[7]騰祥志(2007年)認(rèn)為扣繳義務(wù)人和納稅人之間的法律關(guān)系是擬制行政法律關(guān)系,征稅機關(guān)和扣繳義務(wù)人是行政委托關(guān)系。[6]筆者認(rèn)為,源泉扣繳法律關(guān)系是稅收法律關(guān)系較為特殊的一種表現(xiàn)形式。稅收法律關(guān)系的性質(zhì)是公法上的債務(wù)關(guān)系,而源泉扣繳制度卻在國家和納稅人的債權(quán)債務(wù)關(guān)系中間增設(shè)了一個第三人——扣繳義務(wù)人,盡管其與納稅人之間也是民事權(quán)利義務(wù)的聯(lián)系,但是稅法將其納入到稅收法律關(guān)系中,是一種新的權(quán)利義務(wù)關(guān)系的設(shè)立,其發(fā)生依據(jù)是公法的規(guī)定。

(一)從扣繳義務(wù)人自身性質(zhì)考察扣繳義務(wù)人法律地位——擬制公法主體

我國現(xiàn)行稅法中,在七種稅種的征收中規(guī)定了扣繳義務(wù)人,涉及流轉(zhuǎn)稅、所得稅以及財產(chǎn)稅和資源稅等。根據(jù)這些稅種的實體稅法的規(guī)定,扣繳義務(wù)人包括：個人所得稅以支付所得的單位或個人為扣繳義務(wù)人;企業(yè)所得稅以非居民企業(yè)來源于中國境內(nèi)所得的支付人為扣繳義務(wù)人;資源稅以收購未稅礦產(chǎn)品的單位為扣繳義務(wù)人;車船稅以從事機動車交通事故責(zé)任強制保險業(yè)務(wù)的保險機構(gòu)為扣繳義務(wù)人;增值稅和營業(yè)稅以境內(nèi)代理人為扣繳義務(wù)人,沒有代理人的以購買者或受讓者為扣繳義務(wù)人;消費稅以委托加工應(yīng)稅消費品的受托方為扣繳義務(wù)人。可看出,扣繳義務(wù)人包括單位和個人,而“單位”在中國具有政治學(xué)、經(jīng)濟學(xué)、社會學(xué)和法學(xué)的含義。[5]現(xiàn)實中,單位范圍廣泛,按性質(zhì)劃分有行政單位、事業(yè)單位、企業(yè)單位、軍事單位、社會團體等。單位扣繳義務(wù)人中,第一類是依照商法或私法規(guī)則設(shè)立,追求實現(xiàn)私人利益,設(shè)立不以公共事業(yè)利益為目的,屬于私法主體。第二類包括行政單位和社會團體。行政機關(guān)是國家機構(gòu)的重要組成部分,其體制、職權(quán)由憲法和法律規(guī)定,系公法主體。社會團體由中國公民自愿組成,為實現(xiàn)會員共同意愿,按照其章程開展活動,是非營利性的社會組織。在源泉扣繳制度之下,稅務(wù)機關(guān)與扣繳義務(wù)人的關(guān)系是行政管理人和行政管理相對人的行政法律關(guān)系。第一類扣繳義務(wù)人屬于私法主體,稅收法律委托其行使征稅機關(guān)的部分職權(quán)。在和納稅人的民事權(quán)利義務(wù)關(guān)系中負(fù)有公權(quán)力,雖然不能改變其私法主體地位,但屬于擬制的公法主體。征稅權(quán)屬于國家,國家不能將職權(quán)移轉(zhuǎn)?；诙愂招?國家通過稅法將一部分職權(quán)委托于稅務(wù)機關(guān)之外和納稅人有某種經(jīng)濟聯(lián)系的第三人,使第三人一個具有部分征稅權(quán)的擬制公法主體。第二類扣繳義務(wù)人屬于公法主體,在源泉扣繳關(guān)系中,所負(fù)有的扣繳權(quán)是稅法委托其行使的公權(quán)力,和它本身的公權(quán)力是完全不同的。如,司法機關(guān)是行使司法權(quán)的國家機關(guān)。根據(jù)個人所得稅法的規(guī)定,司法機關(guān)工作人員的個人所得稅由支付者代扣代繳。司法機關(guān)也是個人所得稅的扣繳義務(wù)人,在這一特殊的法律關(guān)系中,司法機關(guān)處于行政管理相對人地位。在稅收法律關(guān)系中,公法主體扣繳義務(wù)人享有的扣繳權(quán)是稅法賦予的,相對于完整的稅收征管權(quán),扣繳權(quán)只是其中的一部分并且受到限制,是不完整的公權(quán)力。因此,第二類扣繳義務(wù)人在稅收征納關(guān)系中是擬制的公法主體。

(二)從源泉扣繳法律關(guān)系中考察扣繳義務(wù)人之法律地位——扣繳義務(wù)主體

正是由于源泉扣繳制度的特殊性和法律關(guān)系的復(fù)雜性,扣繳義務(wù)人的法律地位目前尚未形成定論。但是可以肯定的是,學(xué)者們基本認(rèn)同扣繳義務(wù)人是獨立主體,不能簡單的將其分別向征稅主體和納稅主體身份方向靠攏。筆者認(rèn)為,扣繳義務(wù)人是公法確定的特殊稅收法律關(guān)系主體,是一個獨立主體。相關(guān)義務(wù)主體說將扣繳義務(wù)人和納稅擔(dān)保人、協(xié)稅義務(wù)人等同起來,實質(zhì)上并未明確其法律性質(zhì),無法解釋扣繳義務(wù)人為何具有自行計算稅款并扣繳稅款的權(quán)利,只是強調(diào)了扣繳義務(wù)人的義務(wù)?！靶姓砣恕被颉靶姓f(xié)助人”說將扣繳義務(wù)人視為征稅機關(guān)的代理人或協(xié)助人,無法解釋扣繳義務(wù)人未履行義務(wù)為何承擔(dān)嚴(yán)格的法定責(zé)任。稅法上的行政協(xié)助人僅以協(xié)助實現(xiàn)稅收債權(quán)為限,行政協(xié)助主體并未獲得法律所賦予的公權(quán)力。雙重身份獨立主體說將源泉扣繳從程序上分為先征收與后繳納兩個步驟,無疑是將納稅人強制性地排除在稅務(wù)機關(guān)這個公法主體的管理范圍之外。如果將扣繳義務(wù)人認(rèn)定為征稅主體,那么扣繳義務(wù)人與納稅人之間的關(guān)系就應(yīng)該是公法關(guān)系,然而,在現(xiàn)實中,雙方卻在私法上有著特殊利益關(guān)系。扣繳義務(wù)人在代扣、代收稅款階段,依法履行扣、收義務(wù)時,如果納稅人拒絕,扣繳義務(wù)人只能在1日內(nèi)向稅務(wù)機關(guān)報告,而不具備稅務(wù)機關(guān)的處罰權(quán)和采取保全和強制執(zhí)行措施。因此扣繳義務(wù)人在代扣(收)稅款階段不能成為征稅主體。盡管我國《稅收征收管理法》第4條對納稅人和扣繳義務(wù)人分別進行定義,但是從該法的相關(guān)法律條文的規(guī)定上看,對納稅人和扣繳義務(wù)人的權(quán)利義務(wù)規(guī)定基本相同,是否就可以據(jù)此認(rèn)為扣繳義務(wù)人在繳納階段是納稅主體。納稅主體是稅法中規(guī)定直接負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個人,即納稅義務(wù)人。扣繳義務(wù)人并不直接負(fù)有納稅義務(wù),不是納稅主體。扣繳義務(wù)人按法律規(guī)定自行計算納稅人的應(yīng)納稅款并以自身名義代納稅人繳納稅款,接受稅務(wù)機關(guān)對于履行義務(wù)情況的檢查。但對于未代扣(收)繳的稅款并不承擔(dān)補繳的責(zé)任?？劾U義務(wù)人在扣繳法律關(guān)系中的地位,應(yīng)是受國家的委托,代行稅務(wù)機關(guān)的職權(quán)。扣繳義務(wù)人以本人名義,依據(jù)法律、法規(guī)的規(guī)定,對納稅人執(zhí)行原屬于稅務(wù)機關(guān)的行政權(quán)限。這種委托也不同于私法上的委托,扣繳義務(wù)人應(yīng)負(fù)擔(dān)的委托義務(wù)來源于法律的規(guī)定,而非雙方的合意,扣繳義務(wù)人僅能嚴(yán)格按照法律規(guī)定行事,不得擅自行事。這種委托也同一般的行政委托不同,屬于法律委托。行政委托之類型不包含法律規(guī)定直接將公權(quán)力行使委托給私人之情形?？劾U義務(wù)人的扣繳權(quán)是基于法律直接規(guī)定,不屬于財政部以公告方式委托。

基于以上分析,扣繳義務(wù)人應(yīng)屬于獨立主體,在和征稅機關(guān)的關(guān)系中屬于義務(wù)主體,但不是納稅主體,屬于扣繳義務(wù)主體;在和納稅人的關(guān)系中具有扣繳權(quán),但不是征稅主體,屬于扣繳權(quán)利主體。

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DF432

A

1004-5295(2010)05-0078-04

2010-07-14

任紅梅(1975-),女,陜西寶雞人,西安財經(jīng)學(xué)院學(xué)報編輯部編輯,碩士,從事財政稅收法研究.

[責(zé)任編輯：高平亮]