趙艷麗

（武漢商業(yè)服務(wù)學(xué)院，湖北 武漢 430056）

對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量模式的評(píng)析

趙艷麗

（武漢商業(yè)服務(wù)學(xué)院，湖北 武漢 430056）

本文對(duì)我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量模式進(jìn)行了分析，指出了其存在的問題，并提出了相關(guān)改進(jìn)措施，以達(dá)到對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度的制定和實(shí)施發(fā)揮借鑒作用的目的。

會(huì)計(jì)確認(rèn)；計(jì)量模式；問題；措施

一、會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量理論概述

會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量工作是緊密相連的。確認(rèn)是計(jì)量的前提，從某種程度上講，計(jì)量也是確認(rèn)的一部分。一般而言，完整的會(huì)計(jì)確認(rèn)至少應(yīng)當(dāng)解決三個(gè)方面的問題，即“何時(shí)確認(rèn)”、“如何確認(rèn)”和“確認(rèn)多少”，而最后一個(gè)也就是我們常說(shuō)的會(huì)計(jì)計(jì)量問題。下面，我們將“何時(shí)確認(rèn)”和“如何確認(rèn)”作為確認(rèn)問題，“確認(rèn)多少”作為計(jì)量問題進(jìn)行論述。

（一）會(huì)計(jì)確認(rèn)理論

會(huì)計(jì)確認(rèn)的概念，最早出現(xiàn)在1984年12月FASB發(fā)布的第五號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的確認(rèn)和計(jì)量》中。該公告明確指出“確認(rèn)指的是把一個(gè)項(xiàng)目作為資產(chǎn)、負(fù)債、收入和費(fèi)用等正式加以記錄及列入企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表的過程。確認(rèn)包括以文字和數(shù)字描述一個(gè)項(xiàng)目，其數(shù)額包括于財(cái)務(wù)報(bào)表的合計(jì)數(shù)之內(nèi)。就資產(chǎn)和負(fù)債而言，確認(rèn)包括記錄該項(xiàng)目的取得或發(fā)生，也包括確認(rèn)其隨后的變動(dòng)?！备鶕?jù)此概念，可以看出確認(rèn)是一個(gè)過程，具體包括“初始確認(rèn)”、“后續(xù)確認(rèn)”和“終止確認(rèn)”三個(gè)階段。而我國(guó)現(xiàn)狀是不論會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還是會(huì)計(jì)制度，都沒有從正面給會(huì)計(jì)確認(rèn)一個(gè)明確的定義。

會(huì)計(jì)確認(rèn)通常包括會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)和確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)兩個(gè)部分。

1、確認(rèn)基礎(chǔ)

傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)中，可選擇的確認(rèn)基礎(chǔ)一般有兩個(gè)，即收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制。這兩種確認(rèn)基礎(chǔ)確定收入和費(fèi)用的歸屬期是不一樣的，權(quán)責(zé)發(fā)生制按照權(quán)利和義務(wù)是否發(fā)生來(lái)確定，更加強(qiáng)調(diào)經(jīng)營(yíng)成果的計(jì)算；而收付實(shí)現(xiàn)制按照款項(xiàng)實(shí)際收到或付出的日期來(lái)確定，更強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)狀況的切實(shí)性。

長(zhǎng)期以來(lái)，世界各國(guó)的會(huì)計(jì)普遍以權(quán)責(zé)發(fā)生制作為財(cái)務(wù)報(bào)表的確認(rèn)基礎(chǔ)。我國(guó)2006年的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第一章總則中也明確指出“企業(yè)應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告?！?/p>

2、確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)

確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)主要是解決“如何確認(rèn)”的問題，是對(duì)會(huì)計(jì)要素確認(rèn)的規(guī)范性要求。FASB第五號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告中提出會(huì)計(jì)確認(rèn)的基本標(biāo)準(zhǔn)有四個(gè)：可定義性、可計(jì)量性、相關(guān)性和可靠性，四個(gè)標(biāo)準(zhǔn)缺一不可。當(dāng)然，確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)也要服從“成本—效益”原則和重要性原則的約束條件。我國(guó)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)基本上采用了FASB的觀點(diǎn)。

（二）會(huì)計(jì)計(jì)量理論

會(huì)計(jì)計(jì)量主要由計(jì)量對(duì)象、計(jì)量單位和計(jì)量屬性構(gòu)成，后二者的不同組合就形成了不同的計(jì)量模式。

1、計(jì)量對(duì)象

計(jì)量對(duì)象是指被計(jì)量的客體，具體到會(huì)計(jì)要素就是資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用等。按照計(jì)量對(duì)象的不同，會(huì)計(jì)計(jì)量可以分為資產(chǎn)計(jì)價(jià)和收益決定。資產(chǎn)計(jì)價(jià)是對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債（負(fù)資產(chǎn)）進(jìn)行計(jì)價(jià)，通過“資產(chǎn)-負(fù)債=凈資產(chǎn)”的方式來(lái)反映會(huì)計(jì)主體經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的影響；收益決定是借助于計(jì)量收入、費(fèi)用，通過收入和費(fèi)用的配比方式確定收益，以達(dá)到計(jì)量會(huì)計(jì)主體經(jīng)營(yíng)成果的目的。

2、計(jì)量單位

計(jì)量單位是指對(duì)計(jì)量對(duì)象進(jìn)行計(jì)量時(shí)，具體使用的標(biāo)準(zhǔn)量度。根據(jù)貨幣計(jì)量假設(shè)，會(huì)計(jì)的計(jì)量單位主要是貨幣單位。通常，可選擇的計(jì)量單位有兩種，即名義貨幣單位和不變購(gòu)買力貨幣單位。在假設(shè)幣值穩(wěn)定的情況下，會(huì)計(jì)通常使用的是名義貨幣，這在大部分情況下是合適的。但如果一國(guó)通貨膨脹率居高不下時(shí)，無(wú)視購(gòu)買力的變化就會(huì)嚴(yán)重歪曲會(huì)計(jì)信息。由于現(xiàn)實(shí)生活中，不變購(gòu)買力的調(diào)整換算比較復(fù)雜，并且各國(guó)對(duì)于通貨膨脹都會(huì)給予及時(shí)治理，及時(shí)發(fā)生通貨膨脹也不會(huì)持續(xù)太久，因此，當(dāng)今社會(huì)對(duì)不變購(gòu)買力貨幣單位極少采用，主要是采用名義貨幣計(jì)量單位。

3、計(jì)量屬性

計(jì)量屬性是指被計(jì)量客體的特性或外在表現(xiàn)形式。我國(guó)2006年發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中給出了五種計(jì)量屬性：歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值及公允價(jià)值，并且在第四十三條中規(guī)定，企業(yè)在對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量時(shí)，一般采用歷史成本，采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會(huì)計(jì)要素金額能夠取得并可靠計(jì)量?？梢姡瑸榱藵M足信息可靠性的要求，現(xiàn)行計(jì)量屬性主要是以歷史成本為基礎(chǔ)，其他多種計(jì)量屬性并存。

4、計(jì)量模式

會(huì)計(jì)計(jì)量模式的選擇過程就是：確定計(jì)量對(duì)象，選取恰當(dāng)?shù)挠?jì)量屬性和計(jì)量單位，從而形成計(jì)量模式。如果不考慮計(jì)量對(duì)象的限定，兩種計(jì)量單位和五種計(jì)量屬性的不同組合，可以構(gòu)成十種可能的計(jì)量模式，即歷史成本/名義貨幣、歷史成本/不變購(gòu)買力、現(xiàn)行成本/名義貨幣、現(xiàn)行成本/不變購(gòu)買力、現(xiàn)行市價(jià)/名義貨幣、現(xiàn)行市價(jià)/不變購(gòu)買力、可變現(xiàn)凈值/名義貨幣、可變現(xiàn)凈值/不變購(gòu)買力、公允價(jià)值/名義貨幣、公允價(jià)值/不變購(gòu)買力。由于受到多種因素的影響，目前，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中用到的計(jì)量模式主要是前四種。因此，現(xiàn)行會(huì)計(jì)計(jì)量模式可以說(shuō)是以歷史成本為基礎(chǔ)，多種計(jì)量屬性并存的會(huì)計(jì)模式。

二、現(xiàn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量模式存在的問題

（一）確認(rèn)對(duì)象不夠全面

根據(jù)前述確認(rèn)的概念，可以看出確認(rèn)的最終目的是要進(jìn)入財(cái)務(wù)報(bào)表，從而對(duì)報(bào)表的數(shù)據(jù)產(chǎn)生影響。也就是說(shuō)，將確認(rèn)限制在了財(cái)務(wù)報(bào)表影響范圍之內(nèi)，將財(cái)務(wù)報(bào)表之外的信息挑選、歸類、整理過程排除在確認(rèn)活動(dòng)之外，換言之，凡是不正式列入報(bào)表的項(xiàng)目，就不需要經(jīng)過嚴(yán)格的確認(rèn)過程。

上述關(guān)于確認(rèn)的界定，一個(gè)非常明顯的不足之處就是把財(cái)務(wù)報(bào)表之外的事項(xiàng)，不作為確認(rèn)的對(duì)象。眾所周知，隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的復(fù)雜變化，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)也日趨復(fù)雜，大量經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)無(wú)法在財(cái)務(wù)報(bào)表中反映，從而使得財(cái)務(wù)報(bào)表完整反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營(yíng)成果以及會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性也隨之降低。改善目前這一狀況的方法，應(yīng)當(dāng)是擴(kuò)大會(huì)計(jì)確認(rèn)的內(nèi)涵，將財(cái)務(wù)報(bào)表之外的一些信息也納入確認(rèn)的范圍。據(jù)此，有學(xué)者曾提出兩種做法：（1）改變現(xiàn)有的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)只報(bào)告最終的綜合性信息的模式，引入“事項(xiàng)法”，按照所發(fā)生的具體的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)來(lái)報(bào)告；（2）對(duì)現(xiàn)有的財(cái)務(wù)報(bào)表的若干要素重新定義、分解，以使這些表外項(xiàng)目能夠得以報(bào)告。但是以上兩種做法都是根本性的變革，過于激進(jìn)，如果處理不當(dāng)會(huì)極大地影響會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。目前，可行的做法應(yīng)是在財(cái)務(wù)報(bào)表外增補(bǔ)一些相關(guān)的信息。與此同時(shí)，對(duì)表外披露的信息做出必要的規(guī)定，如：哪些事項(xiàng)必須在表外披露？在表外披露的某一項(xiàng)目應(yīng)包括哪些方面的內(nèi)容？表外披露項(xiàng)目的金額如何確定？等等。應(yīng)注意，在此過程中要防止表外披露項(xiàng)目過于堆積和臃腫。同時(shí)，修改當(dāng)前關(guān)于確認(rèn)的含義和標(biāo)準(zhǔn)，并明確表內(nèi)確認(rèn)與表外確認(rèn)以及確認(rèn)與披露的新界限。

（二）確認(rèn)基礎(chǔ)存在缺陷

進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)，首先要選擇一定的確認(rèn)基礎(chǔ)，不同的確認(rèn)基礎(chǔ)會(huì)輸出不同的信息結(jié)果。目前，各國(guó)普遍采用權(quán)責(zé)發(fā)生制作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)的基礎(chǔ)。根據(jù)其定義，權(quán)責(zé)發(fā)生制應(yīng)該完全按照權(quán)利是否形成，義務(wù)或責(zé)任是否產(chǎn)生為標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行確認(rèn)。但是，傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)為了保證會(huì)計(jì)信息的客觀、可靠和可驗(yàn)證性，往往只對(duì)交易與事項(xiàng)產(chǎn)生的結(jié)果進(jìn)行確認(rèn)，凡不存在明確交易與事項(xiàng)的，一般不予確認(rèn)。正是因?yàn)檫@樣，就現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活而言，權(quán)責(zé)發(fā)生制至少無(wú)法進(jìn)行以下兩方面的確認(rèn)：一是，對(duì)一些已形成的權(quán)利或義務(wù)，由于沒有相應(yīng)的交易或事項(xiàng)，而往往無(wú)法確認(rèn)，最典型的就是自創(chuàng)商譽(yù)；二是，對(duì)一些新近出現(xiàn)的新興經(jīng)濟(jì)活動(dòng)與事項(xiàng)，權(quán)責(zé)發(fā)生制仍無(wú)能為力，如隨著金融業(yè)務(wù)的不斷創(chuàng)新，出現(xiàn)了各種各樣的金融工具，它們形式多樣、手段靈活、內(nèi)容復(fù)雜，使得權(quán)責(zé)發(fā)生制無(wú)法做出恰當(dāng)?shù)奶幚怼?/p>

另外，根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制的表述，確認(rèn)的時(shí)間一般認(rèn)為是在對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的影響“真正發(fā)生”之時(shí)，并舉出了反證：現(xiàn)金收支行為一般不是經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)影響發(fā)生的標(biāo)志。但對(duì)于什么是“真正發(fā)生”、判斷影響“發(fā)生”與否的標(biāo)志是什么，幾乎都沒有做出正面說(shuō)明。再者，作為權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的一部分，收入和費(fèi)用一直是現(xiàn)代會(huì)計(jì)所關(guān)注的重心，因此，權(quán)責(zé)發(fā)生制對(duì)收入和費(fèi)用的確認(rèn)論述的比較多，收入實(shí)現(xiàn)和費(fèi)用配比這兩條原則發(fā)展的也已經(jīng)比較完善。相比之下，權(quán)責(zé)發(fā)生制較少涉及資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)，只是近年來(lái)才開始嘗試用于資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)，因此，資產(chǎn)和負(fù)債確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)也顯得較為薄弱，尚未形成明確、完善的原則?？梢?，現(xiàn)實(shí)會(huì)計(jì)工作中所采用的權(quán)責(zé)發(fā)生制實(shí)際上是一種并不完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制。

以上這些問題的解決，首先需要我們突破權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)基礎(chǔ)的局限性，對(duì)其進(jìn)行某種程度的修改，以適應(yīng)當(dāng)前經(jīng)濟(jì)發(fā)展環(huán)境的需要和信息使用者的相關(guān)需求?；诖?，有學(xué)者曾提出，未來(lái)會(huì)計(jì)確認(rèn)的基礎(chǔ)應(yīng)該是權(quán)責(zé)發(fā)生制與現(xiàn)金流動(dòng)制的融合。所謂現(xiàn)金流動(dòng)制，是介于收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制之間的一種會(huì)計(jì)處理方法，它徹底擺脫了交易觀的限制，從盤存的思想出發(fā)，利潤(rùn)的確定不是通過確認(rèn)收入與費(fèi)用并運(yùn)用收入減費(fèi)用的方式進(jìn)行，而是比照存貨盤存的方法確定資產(chǎn)凈值，利潤(rùn)就是前后兩期凈資產(chǎn)價(jià)值的變動(dòng)額，即利潤(rùn)=期末凈資產(chǎn)-期初凈資產(chǎn)。

（二）確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)不夠規(guī)范

根據(jù)國(guó)際通行的做法，現(xiàn)行確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)一般有四個(gè)即可定義性、可計(jì)量性、相關(guān)性和可靠性。在現(xiàn)行的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)模式下，由于會(huì)計(jì)要素在定義上的失之偏頗和狹隘，已經(jīng)導(dǎo)致許多事項(xiàng)因不符合要素定義，無(wú)法確認(rèn)而被擋在會(huì)計(jì)的“門檻”之外，使報(bào)表反映的財(cái)務(wù)狀況與企業(yè)的實(shí)際嚴(yán)重脫節(jié)。而這些事項(xiàng)往往是對(duì)使用者極為重要的會(huì)計(jì)信息，例如人力資源、智力資產(chǎn)及商譽(yù)等這些越來(lái)越成為現(xiàn)代公司增長(zhǎng)最快和最重要的組成部分。

鑒于確認(rèn)在其形式上主要表現(xiàn)為資產(chǎn)（負(fù)債和所有者權(quán)益可看成負(fù)資產(chǎn)）和收益（費(fèi)用被看成負(fù)收益，利潤(rùn)則是凈收益）的確認(rèn)，接下來(lái)筆者將就這兩個(gè)方面進(jìn)行分析。

關(guān)于資產(chǎn)的定義，頗具代表性的觀點(diǎn)主要有三個(gè)，即成本觀、財(cái)產(chǎn)權(quán)利觀和未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益觀，其中“未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益觀”是當(dāng)前普遍采用的定義。但是，這個(gè)定義不但有點(diǎn)抽象，如未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的不確定性和技術(shù)操作上的難題，而且還由于衍生金融工具的出現(xiàn)又暴露出會(huì)計(jì)確認(rèn)的一個(gè)“灰色地帶”。根據(jù)現(xiàn)行規(guī)定，會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)基于過去發(fā)生的交易，而且在未來(lái)期間又必定要有經(jīng)濟(jì)利益的流出或流入。衍生金融工具雖然由投資者所控制，但其實(shí)質(zhì)不在于過去發(fā)生的交易，而在于未來(lái)合約履行過程中所發(fā)生的情況，其收益和支出具有很強(qiáng)的或有性。正是合約履行的不確定性，使其無(wú)法滿足可計(jì)量性和可靠性的要求，因此傳統(tǒng)的確認(rèn)觀念無(wú)法對(duì)衍生金融工具加以確認(rèn)。如果考慮到衍生金融工具的真正交易不在合約簽訂日，而是在未來(lái)的某一時(shí)刻，對(duì)衍生金融工具的確認(rèn)，就要摒棄傳統(tǒng)的已實(shí)現(xiàn)原則，將資產(chǎn)或負(fù)債的范圍擴(kuò)大，將收益的確認(rèn)建立在未來(lái)可實(shí)現(xiàn)的公允價(jià)值基礎(chǔ)之上。

收益確認(rèn)方面，從利潤(rùn)表的構(gòu)成可以看到：通過收入與費(fèi)用的配比，產(chǎn)生收益，這就是傳統(tǒng)的“收入—費(fèi)用觀”。然而，收益也可以由凈資產(chǎn)（不包括業(yè)主權(quán)益的變動(dòng)）的期末與期初余額的變化來(lái)確定，這被稱為“資產(chǎn)—負(fù)債觀”，現(xiàn)行會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)傾向于采用這種觀點(diǎn)，但并沒有得到有效和充分的貫徹。實(shí)際上，基于歷史成本原則，按照收入與費(fèi)用的配比所得到的會(huì)計(jì)賬面收益并不能充分反映企業(yè)的全部收益，其相關(guān)性與可靠性大打折扣。比如，A、B公司期初各投入100萬(wàn)元購(gòu)買同種等量股票，期末股價(jià)為200萬(wàn)元，A公司將此股票全部售出，不考慮其他因素，其會(huì)計(jì)收益確認(rèn)為100萬(wàn)元，而B公司看好股市行情而繼續(xù)持有，則按現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度規(guī)定，其賬面資產(chǎn)依然是100萬(wàn)元，而不確認(rèn)任何收益，這明顯沒有反映資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值及本期收益。對(duì)于這種持有收益及類似的如資產(chǎn)評(píng)估增值、外幣資本折算差額等尚未“實(shí)現(xiàn)”的價(jià)值變動(dòng)，目前的做法通常是繞過利潤(rùn)表而直接在資產(chǎn)負(fù)債表上對(duì)權(quán)益進(jìn)行“篡改”，我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)上多表現(xiàn)為將其計(jì)入“資本公積”，這種操作顯然破壞了收益確認(rèn)和計(jì)量的一貫性與可比性基礎(chǔ)，也不便于對(duì)財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的全面衡量。因此，建議取消諸如此類確認(rèn)和計(jì)量的做法，以全面收益報(bào)告除業(yè)主投資和派給業(yè)主款之外的權(quán)益變化。

（三）對(duì)現(xiàn)行計(jì)量模式的批判

會(huì)計(jì)早已習(xí)慣于接受會(huì)計(jì)計(jì)量的可靠性，這是歷史成本不甘“沉沒”的主要原因之一。“歷史成本/名義貨幣”的計(jì)量模式曾因較強(qiáng)的客觀性和可驗(yàn)證性，以及在一定程度上符合有關(guān)利益集團(tuán)的需要，成為傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的基準(zhǔn)計(jì)量模式。可令人遺憾的是，由于環(huán)境的變化（主要是物價(jià)變動(dòng)）導(dǎo)致按歷史成本屬性所反映的信息明顯與事實(shí)背離，而且大部分歷史成本作為“沉沒成本”是被排斥在會(huì)計(jì)信息使用者的決策之外的，這在“決策有用”的價(jià)值取向下，越來(lái)越突出地表現(xiàn)出與環(huán)境的不適應(yīng)。于是，作為對(duì)歷史成本的“修正”，現(xiàn)時(shí)成本、重置成本、可實(shí)現(xiàn)價(jià)值及未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值等諸多計(jì)量屬性紛紛出現(xiàn)，在整個(gè)報(bào)表體系中占據(jù)了越來(lái)越重要的位置。這種“大雜燴”式的計(jì)量模式的缺陷是非常明顯的，它削弱了會(huì)計(jì)計(jì)量的可比性。目前的這種格局，只能說(shuō)是社會(huì)現(xiàn)實(shí)的調(diào)和，是會(huì)計(jì)界無(wú)奈的選擇。

正是由于“決策有用”的價(jià)值取向，使大家更關(guān)心會(huì)計(jì)計(jì)量的相關(guān)性，于是公允價(jià)值從眾多計(jì)量屬性中脫穎而出，并逐步取代了“未來(lái)現(xiàn)金流量”和“現(xiàn)值”，成為世人所推崇的理想計(jì)量模式。然而，我們應(yīng)該看到，公允價(jià)值的計(jì)量模式就算在西方發(fā)達(dá)國(guó)家也沒有成型。諸多客觀條件的約束以及穩(wěn)健觀念和“成本—效益”原則都限制了公允價(jià)值的推廣和應(yīng)用。于是，我們只能信奉“沒有最好，只有更好”的理念，選擇公允價(jià)值計(jì)量模式。公允價(jià)值作為一種代表未來(lái)發(fā)展方向的理想的價(jià)值取向，已經(jīng)成為主要國(guó)家刻意追求的目標(biāo)。

（四）確認(rèn)與披露的界限不夠清晰

在談到確認(rèn)和披露的關(guān)系時(shí)，F(xiàn)ASB的第5號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告多次強(qiáng)調(diào)：在財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)進(jìn)行表述是確認(rèn)；用附注（包括表內(nèi)旁注，表外底注）、其他附表、其他報(bào)告手段進(jìn)行表述，不是確認(rèn)，而是披露。確認(rèn)與披露的最重要區(qū)別在于，確認(rèn)要遵守公認(rèn)會(huì)計(jì)原則（GAAP），而披露則不受其限制。這樣，披露在內(nèi)容、形式和是否量化表述方面就有了很大的自由。筆者認(rèn)為，由于財(cái)務(wù)報(bào)表是財(cái)務(wù)報(bào)告的核心，理應(yīng)成為信息披露的精髓，附注等表外信息是對(duì)主表的補(bǔ)充、解釋和說(shuō)明，本來(lái)就是從屬于主表的?？墒窃诋?dāng)前的財(cái)務(wù)報(bào)告中，附注信息明顯占據(jù)了比財(cái)務(wù)主表更大的篇幅，加之信息使用者對(duì)附注信息的倚重，表里表外已事實(shí)上已分不清主次，以至形成“龐大”的附注對(duì)主表的“寒酸”的映襯，如此“本末倒置”頗具諷刺意味。這也從另一個(gè)側(cè)面反映了現(xiàn)行會(huì)計(jì)運(yùn)行機(jī)制的缺憾。除了受報(bào)表的格式、項(xiàng)目的約束外，相當(dāng)一部分信息是因受現(xiàn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量規(guī)則的局限，而只好旁落于主表之外。我們似乎已經(jīng)形成一種習(xí)慣，即對(duì)于會(huì)計(jì)上尚不能找到更好解決辦法的問題，就采取所謂表外披露的形式。當(dāng)前對(duì)信息披露的強(qiáng)調(diào)，使得會(huì)計(jì)即便采取了不一貫或不適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策，也可以因?yàn)樵诟阶⒅凶髁伺抖@得心安理得，這意味著將進(jìn)一步犧牲主表的質(zhì)量，加大信息利用的迷惑性和難度。我們可以看到，附注現(xiàn)象在很大程度上是與確認(rèn)、計(jì)量問題緊密聯(lián)系并交織在一起的，只有解決會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量問題，才會(huì)使現(xiàn)有大量附注信息向主表歸攏，從而使整個(gè)報(bào)表體系變得更簡(jiǎn)潔和更有效率。

三、完善我國(guó)會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量模式的措施

（一）順應(yīng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，進(jìn)行適時(shí)、適當(dāng)?shù)淖兺?/h3>

隨著經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展，對(duì)外經(jīng)濟(jì)技術(shù)交流明顯增加，企業(yè)間的競(jìng)爭(zhēng)更加激烈，人才和技術(shù)知識(shí)作為企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力量，必然引起企業(yè)的大量投入，企業(yè)人力資源和無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值估價(jià)和攤銷問題已成為企業(yè)會(huì)計(jì)計(jì)量的重要課題；伴隨著資本項(xiàng)目可兌換的進(jìn)展和外幣折算標(biāo)準(zhǔn)的統(tǒng)一化，外幣折算會(huì)計(jì)問題也顯得更加突出；為了增強(qiáng)企業(yè)抗風(fēng)險(xiǎn)能力，提升國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力，我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)計(jì)量方面也必須邁出更大步伐。電子商務(wù)的出現(xiàn)，使企業(yè)間的交易呈現(xiàn)無(wú)紙化狀態(tài)，無(wú)紙交易的計(jì)量和核算也成了企業(yè)會(huì)計(jì)計(jì)量的又一個(gè)新課題。諸如此類問題的大量出現(xiàn)，都迫切要求重塑我國(guó)傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)確認(rèn)計(jì)量理論。傳統(tǒng)的以歷史成本為基礎(chǔ)的計(jì)量屬性在信息技術(shù)時(shí)代必將受到排擠，但不可否認(rèn)，現(xiàn)階段要徹底改變它是不切實(shí)際的，計(jì)量屬性的選擇必須符合現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展環(huán)境。目前，我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制還處于轉(zhuǎn)軌變型的不成熟時(shí)期，經(jīng)濟(jì)發(fā)展的市場(chǎng)化程度較低，會(huì)計(jì)人員素質(zhì)不高，會(huì)計(jì)電算化水平以及相關(guān)的信息處理能力較低等，都限制了公允價(jià)值的普及與應(yīng)用。針對(duì)我國(guó)實(shí)際，對(duì)傳統(tǒng)意義上的基礎(chǔ)資產(chǎn)、負(fù)債仍應(yīng)按歷史成本屬性予以計(jì)量，而其他具有重要意義的資產(chǎn)等要素應(yīng)盡可能按公允價(jià)值計(jì)量，通過報(bào)表附注或者專門編制附表的形式來(lái)全面披露和列示，以保證會(huì)計(jì)信息的相關(guān)和可靠。同時(shí)，還要考慮避免多重計(jì)量屬性混合帶來(lái)的“大雜燴”，有必要針對(duì)不同確認(rèn)計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)的實(shí)現(xiàn)程度，采用類似“彩色”報(bào)告的模式，將它們加以區(qū)別地進(jìn)行分別列示。

（二）構(gòu)建符合我國(guó)實(shí)際的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架，對(duì)確認(rèn)和計(jì)量予以明確規(guī)范

會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量作為會(huì)計(jì)的核心，自然應(yīng)當(dāng)成為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架所要明確的重要內(nèi)容。在我國(guó)，“確認(rèn)”、“計(jì)量”詞語(yǔ)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度中時(shí)常被引用，但至今都還沒有對(duì)它們下一個(gè)明確的定義，有關(guān)確認(rèn)、計(jì)量的標(biāo)準(zhǔn)問題也僅僅散見于各個(gè)具體準(zhǔn)則和制度條文當(dāng)中，缺乏對(duì)確認(rèn)和計(jì)量的系統(tǒng)完整的表述，而且準(zhǔn)則和制度之間及其內(nèi)部，在確認(rèn)和計(jì)量方面也存在許多不一致和不協(xié)調(diào)的地方。因此，當(dāng)務(wù)之急是順應(yīng)國(guó)際會(huì)計(jì)改革的思路，構(gòu)建符合我國(guó)實(shí)際情況的，具有中國(guó)特色的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架，對(duì)確認(rèn)和計(jì)量問題予以明確規(guī)范。

（三）結(jié)合財(cái)務(wù)報(bào)告的改革，完善現(xiàn)有的確認(rèn)、計(jì)量程序和方法

“決策有用觀”的目標(biāo)導(dǎo)向，已經(jīng)促使當(dāng)代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的重心從確認(rèn)、計(jì)量轉(zhuǎn)向報(bào)告和披露，披露的內(nèi)容也從單純的財(cái)務(wù)報(bào)表轉(zhuǎn)化為財(cái)務(wù)報(bào)表和其他財(cái)務(wù)報(bào)告并存。因此，我們可以結(jié)合財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的這種變革，積極采取相關(guān)措施，完善現(xiàn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量模式。在具體操作上，我們可以借鑒美國(guó)SEC委員Wallman先生提出的彩色報(bào)告模式，以及AICPA和FASB在1994年和2001年提出的改進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)告的研究建議，采取類似的彩色確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告模式，具體做法為：（1）把財(cái)務(wù)報(bào)表列為財(cái)務(wù)報(bào)告的第一層次，要求最重要、最相關(guān)和最可靠的信息應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)，表中項(xiàng)目必須符合可定義性、可計(jì)量性、相關(guān)性與可靠性四項(xiàng)會(huì)計(jì)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，并努力創(chuàng)造條件，完成重要信息向報(bào)表的歸攏；（2）凡不符合四個(gè)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)中一個(gè)或幾個(gè)的，可以按滿足標(biāo)準(zhǔn)的程度分層次在財(cái)務(wù)報(bào)告中列示，把原財(cái)務(wù)報(bào)表的內(nèi)容加以擴(kuò)大，盡量縮小確認(rèn)和披露之間的差距；（3）配合彩色報(bào)告體系的不同層次，設(shè)計(jì)相應(yīng)的彩色賬戶體系，使報(bào)告的內(nèi)容在會(huì)計(jì)系統(tǒng)上有跡可尋、有“據(jù)”可查；（4）根據(jù)彩色報(bào)告設(shè)計(jì)的要求，建立和完善會(huì)計(jì)的計(jì)量程序和方法。

（四）積極創(chuàng)造條件，努力向理想會(huì)計(jì)模式靠近

就當(dāng)前現(xiàn)實(shí)情況而言，“公允價(jià)值”不失是一種理想的會(huì)計(jì)計(jì)量模式，只不過現(xiàn)時(shí)環(huán)境束縛了它的使用，這也成了國(guó)際會(huì)計(jì)致力改革的方向。FASB第7號(hào)概念公告已經(jīng)向人們發(fā)出了清晰的信號(hào)，即公允價(jià)值和現(xiàn)值這兩個(gè)概念將在未來(lái)日益復(fù)雜的會(huì)計(jì)計(jì)量環(huán)境中扮演更加重要的角色。除美國(guó)外，其他國(guó)家和國(guó)際組織也在積極地考慮現(xiàn)金流量信息和現(xiàn)值技術(shù)在會(huì)計(jì)計(jì)量中的應(yīng)用問題。鑒于我國(guó)實(shí)際，我們也應(yīng)密切關(guān)注國(guó)際會(huì)計(jì)新動(dòng)向，逐步縮小與國(guó)際會(huì)計(jì)的差距，積極創(chuàng)造條件，推動(dòng)會(huì)計(jì)計(jì)量由歷史成本向公允價(jià)值計(jì)量的過渡。相信在經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的不斷發(fā)展和經(jīng)濟(jì)環(huán)境逐漸完善的過程中，通過會(huì)計(jì)界同仁的不斷探索，公允價(jià)值計(jì)量的理論將日臻完善，會(huì)計(jì)按公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量也必將得到普遍的推廣。

（五）加強(qiáng)職業(yè)培訓(xùn)，提高管理者和會(huì)計(jì)人員素質(zhì)

公允價(jià)值的評(píng)估需要依靠專業(yè)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷，提高會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)是獲取準(zhǔn)確公允價(jià)值的有效途徑。因此，我們應(yīng)積極加強(qiáng)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)培訓(xùn)，強(qiáng)化法制教育，加強(qiáng)會(huì)計(jì)職業(yè)道德建設(shè)，從根本上消除虛假現(xiàn)象的發(fā)生，提高會(huì)計(jì)人員對(duì)復(fù)雜交易和事項(xiàng)做出判斷處理的能力，減少會(huì)計(jì)信息行為性失真和對(duì)公允價(jià)值判斷的偏差。

[1]葛家澍，劉峰.會(huì)計(jì)理論—關(guān)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)的研究[M].北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2003（1）.

[2]時(shí)軍.會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量選擇研究[J].經(jīng)濟(jì)與管理，2008.5.

[3]謝獲寶，劉煒寧，徐燕燕.會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量重心轉(zhuǎn)移：理論分析、準(zhǔn)則解釋及應(yīng)對(duì)策略[J].財(cái)會(huì)通訊，2008(5).

[4]王東敬.會(huì)計(jì)環(huán)境對(duì)會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量的影響[J].現(xiàn)代會(huì)計(jì).2008(4).

責(zé)任編校：徐 曉

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1009-2277(2010)04-0050-05

2010-05-15

趙艷麗（1977-），女，武漢商業(yè)服務(wù)學(xué)院講師，碩士研究生，研究方向：會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)。