徐新華

一、基礎(chǔ)理論

不論是控股、新設(shè)還是吸收合并，只要是非同一控制下的企業(yè)合并就用購(gòu)買法核算，即并購(gòu)企業(yè)通過(guò)購(gòu)買被并購(gòu)企業(yè)的凈資產(chǎn)來(lái)實(shí)現(xiàn)合并。該法是從并購(gòu)企業(yè)的角度出發(fā)，并購(gòu)企業(yè)為合并所支付的資產(chǎn)、承擔(dān)的負(fù)債或是發(fā)行的股票債券都只是一種手段而已，并不影響對(duì)獲得資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量，所收到的資產(chǎn)和承擔(dān)的債務(wù)都以公允價(jià)值計(jì)量。

權(quán)益結(jié)合法主要應(yīng)用于同一控制下的企業(yè)合并，由于是站在最終控制方角度考慮，并沒(méi)有發(fā)生資產(chǎn)的流入或流出，只是對(duì)企業(yè)的股權(quán)結(jié)構(gòu)進(jìn)行了調(diào)整。

購(gòu)買法和權(quán)益結(jié)合法之間的區(qū)別：首先，假設(shè)不同。購(gòu)買法是將企業(yè)合并看做是一項(xiàng)交易，購(gòu)買方有經(jīng)濟(jì)資源的流出，獲得了控制權(quán)，而被購(gòu)買方得到了經(jīng)濟(jì)資源，喪失了原有經(jīng)濟(jì)資源的控制。而權(quán)益結(jié)合法則認(rèn)為合并是現(xiàn)有股東在新的會(huì)計(jì)個(gè)體的聯(lián)合和繼續(xù)，原股東并沒(méi)有喪失對(duì)經(jīng)濟(jì)資源的控制權(quán)。其次，會(huì)計(jì)處理原則不同。以控股合并為例，在合并時(shí)購(gòu)買法和權(quán)益結(jié)合法確認(rèn)的合并成本，購(gòu)買方對(duì)獲得的凈資產(chǎn)價(jià)值并不相同；購(gòu)買方在一定條件下需確認(rèn)商譽(yù)并在期末進(jìn)行減值測(cè)試，而權(quán)益結(jié)合發(fā)下并不存在商譽(yù)問(wèn)題。再者，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量不同。因?yàn)橘?gòu)買法將企業(yè)合并作為交易，所以更注重信息的相關(guān)性，而權(quán)益結(jié)合法以歷史成本反映合并后各主體的信息，所以可靠性更高。最后，對(duì)合并報(bào)表產(chǎn)生的影響不同。以利潤(rùn)表為例，購(gòu)買法下，被購(gòu)買方合并前的經(jīng)營(yíng)成果不能納入合并；而權(quán)益結(jié)合法下，被并方合并前的經(jīng)營(yíng)成果納入合并，視為在吸收合并的這一期間開(kāi)始時(shí)就己經(jīng)完成了合并工作。

二、企業(yè)合并中所得稅問(wèn)題

新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用資產(chǎn)負(fù)債表法處理所得稅，現(xiàn)行的所得稅政策存在一定的缺陷，主要表現(xiàn)在：

（一）會(huì)計(jì)核算和稅收處理的差異大

這個(gè)差異首先體現(xiàn)在：會(huì)計(jì)核算時(shí)是按照企業(yè)合并是否是在同一控制下進(jìn)行的，而稅法要求股權(quán)價(jià)款支付方式的不同，將企業(yè)合并分為應(yīng)稅合并和免稅合并。應(yīng)稅或免稅的判斷標(biāo)準(zhǔn)是合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)或其股東的收購(gòu)價(jià)款中，除非股權(quán)支付額高于支付的股本的賬面價(jià)值的20%，是應(yīng)稅合并，否則便是免稅合并。

免稅合并業(yè)務(wù)中，為保證整體資產(chǎn)隱含的增值只是暫行免稅，而不是處于所得稅課稅范圍之外，相關(guān)稅收政策規(guī)定必須以資產(chǎn)的賬面價(jià)值為基礎(chǔ)確定各項(xiàng)資產(chǎn)的計(jì)稅成本，并在剩余的使用期限內(nèi)按賬面價(jià)值進(jìn)行折舊攤銷和成本結(jié)轉(zhuǎn)，造成了會(huì)計(jì)核算和稅務(wù)處理上的差異，增加了企業(yè)的財(cái)務(wù)核算工作量和稅務(wù)管理的難度。

（二）企業(yè)中途轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)處理不明確

免稅合并有兩個(gè)前提：一是要求被合并企業(yè)的全部或?qū)嵸|(zhì)性經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給合并企業(yè)，二是要求資產(chǎn)用于持續(xù)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)當(dāng)中。但是，在實(shí)際生活上，許多合并企業(yè)并不需要或者有意愿收購(gòu)某種資產(chǎn)，因此，在完成合并業(yè)務(wù)后，合并企業(yè)將不需要或者沒(méi)有意愿使用的資產(chǎn)出售，這就是人們常說(shuō)的“假合并”。企業(yè)利用“假合并”獲得了免稅的優(yōu)惠，但是由于資產(chǎn)的中途轉(zhuǎn)讓，而危害了國(guó)家的稅收利益。

但若分少數(shù)資產(chǎn)中途轉(zhuǎn)讓和大額資產(chǎn)中途轉(zhuǎn)讓兩類進(jìn)行處理：對(duì)于前者只計(jì)算售價(jià)與入賬公允價(jià)值的差額，并將差額計(jì)入當(dāng)年損益；對(duì)于后者，除確認(rèn)轉(zhuǎn)讓損益，還補(bǔ)征所屬合并期間的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益應(yīng)繳的所得稅。采用這種處理方法將合并資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓繳納的所得稅予以明確，避免國(guó)家稅款流失，不僅有利于企業(yè)對(duì)合并資產(chǎn)進(jìn)行管理，而且對(duì)防止企業(yè)利用“免稅合并”達(dá)到其他目的具有積極作用。

三、企業(yè)合并所得稅的征管現(xiàn)狀及對(duì)策

首先，對(duì)于合并產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)機(jī)構(gòu)變化，沒(méi)有建立及時(shí)的控制機(jī)制，單純的應(yīng)用稅收規(guī)定處理合并中的涉稅業(yè)務(wù)。針對(duì)這種情況，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)參與合并企業(yè)的稅收控管要有緊迫感，責(zé)任感，及時(shí)明確控管合并企業(yè)稅收的機(jī)構(gòu)，收集合并后企業(yè)的稅收信息。其次，企業(yè)合并作為一項(xiàng)復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，對(duì)稅務(wù)人員的業(yè)務(wù)能力提出了更高的要求，因此，筆者在此建議全面提高稅務(wù)人員的法律知識(shí)，加強(qiáng)會(huì)計(jì)和稅務(wù)知識(shí)的配需，掌握企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法和稅收征管辦法。最后，筆者認(rèn)為，合并當(dāng)中的稅收征管受外部干擾過(guò)多，政府作為社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的總協(xié)調(diào)人，必須對(duì)企業(yè)合并行為進(jìn)行宏觀調(diào)控，應(yīng)指定相關(guān)部門給予適當(dāng)?shù)闹笇?dǎo)和監(jiān)管。

四、小結(jié)

購(gòu)買法和權(quán)益結(jié)合法各有短長(zhǎng)，其選擇是由特定的經(jīng)濟(jì)環(huán)境所決定的，因此在使用時(shí)，應(yīng)結(jié)合企業(yè)的經(jīng)營(yíng)環(huán)境和特點(diǎn)選擇適合企業(yè)的方法。另外，制定出合理的企業(yè)合并稅收政策也是當(dāng)務(wù)之急。