耿俊梅

近年來(lái)，企業(yè)由于搬遷而取得搬遷補(bǔ)償費(fèi)的情況經(jīng)常發(fā)生。一是企業(yè)因政府進(jìn)行城市整體規(guī)劃、舊城區(qū)改造等原因收回土地使用權(quán)而取得搬遷補(bǔ)償費(fèi)。由于政府往往將應(yīng)支付的搬遷補(bǔ)償費(fèi)，轉(zhuǎn)移給通過(guò)出讓方式取得土地使用權(quán)的企業(yè)（如房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司）來(lái)支付，因此納稅人并不是直接從政府處取得搬遷補(bǔ)償費(fèi)。二是企業(yè)因轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)而取得搬遷補(bǔ)償費(fèi)。企業(yè)財(cái)務(wù)部門(mén)應(yīng)按照不同情況，結(jié)合自己的實(shí)際分別進(jìn)行處理。

一、企業(yè)取得搬遷補(bǔ)償費(fèi)的會(huì)計(jì)及所得稅處理

（一）會(huì)計(jì)制度的規(guī)定及處理

根據(jù)《財(cái)政部關(guān)于企業(yè)收到政府撥給的搬遷補(bǔ)償款有關(guān)財(cái)務(wù)處理問(wèn)題的通知》（財(cái)企[2005]123號(hào)）文件的規(guī)定，一是企業(yè)收到政府撥給的搬遷補(bǔ)償款，作為專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款核算；搬遷補(bǔ)償款存款利息一并轉(zhuǎn)增專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款。二是企業(yè)在搬遷和重建過(guò)程中發(fā)生的損失或費(fèi)用，區(qū)分以下四種情況進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：1.因搬遷出售、報(bào)廢或毀損的固定資產(chǎn)，作為固定資產(chǎn)清理業(yè)務(wù)核算，其凈損失核銷(xiāo)專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款；2.機(jī)器設(shè)備因拆卸、運(yùn)輸、重新安裝、調(diào)試等原因發(fā)生的費(fèi)用，直接核銷(xiāo)專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款；3.企業(yè)因搬遷而滅失的、原已作為資產(chǎn)單獨(dú)入賬的土地使用權(quán)，直接核銷(xiāo)專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款；4.用于安置職工的費(fèi)用支出，直接核銷(xiāo)專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款。文件同時(shí)規(guī)定，企業(yè)搬遷結(jié)束后，專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款如有貸方余額，需調(diào)增資本公積金由全體股東共享，借記：專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款，貸記：資本公積；專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款如有借方余額，則計(jì)入當(dāng)期損益，借記：管理費(fèi)用，貸記：專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款。而對(duì)于因轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)而取得的補(bǔ)償費(fèi)，則應(yīng)按照轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或固定資產(chǎn)的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

（二）新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定及處理

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》規(guī)定，企業(yè)因城鎮(zhèn)整體規(guī)劃、庫(kù)區(qū)建設(shè)、棚戶(hù)區(qū)改造、沉陷區(qū)治理等公共利益進(jìn)行搬遷，收到政府從財(cái)政預(yù)算直接撥付的搬遷補(bǔ)償款，應(yīng)作為專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款處理。其中，屬于對(duì)企業(yè)在搬遷和重建過(guò)程中發(fā)生的固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)損失、有關(guān)費(fèi)用性支出、停工損失及搬遷后擬新建資產(chǎn)進(jìn)行補(bǔ)償?shù)模瑧?yīng)自專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款轉(zhuǎn)入遞延收益，并按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)———政府補(bǔ)助》進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。企業(yè)取得的搬遷補(bǔ)償款扣除轉(zhuǎn)入遞延收益的金額后有貸方余額的，轉(zhuǎn)入“資本公積”科目。企業(yè)收到除上述規(guī)定之外的搬遷補(bǔ)償款，應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)———固定資產(chǎn)》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)———政府補(bǔ)助》等會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行處理。也就是說(shuō)，企業(yè)只有取得政府從財(cái)政預(yù)算直接撥付的搬遷補(bǔ)償款，才需要先通過(guò)專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款核算，再由專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款轉(zhuǎn)入遞延收益和資本公積；企業(yè)從其他來(lái)源取得的搬遷補(bǔ)償費(fèi)不通過(guò)專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款核算，而應(yīng)按照轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)來(lái)處理。

（三）企業(yè)取得搬遷補(bǔ)償費(fèi)的所得稅處理

根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)政策性搬遷或處置收入有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2009]118號(hào)）規(guī)定，企業(yè)從規(guī)劃搬遷次年起的五年內(nèi)取得的搬遷收入或處置收入暫不計(jì)入當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額；在五年期內(nèi)完成搬遷的，分以下三種情況進(jìn)行處理：一是企業(yè)根據(jù)搬遷規(guī)劃，異地重建后恢復(fù)原有或轉(zhuǎn)換新的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，用企業(yè)搬遷或處置收入購(gòu)置或建造與搬遷前相同或類(lèi)似性質(zhì)、用途或者新的固定資產(chǎn)和土地使用權(quán)，或?qū)ζ渌潭ㄙY產(chǎn)進(jìn)行改良、進(jìn)行技術(shù)改造或安置職工的，準(zhǔn)予其搬遷或處置收入扣除固定資產(chǎn)重置或改良支出、技術(shù)改造支出和職工安置支出后的余額，計(jì)入企業(yè)應(yīng)納稅所得額。二是企業(yè)沒(méi)有重置或改良固定資產(chǎn)、技術(shù)改造以及購(gòu)置其他固定資產(chǎn)的計(jì)劃或立項(xiàng)報(bào)告，應(yīng)將搬遷收入加上各類(lèi)拆遷固定資產(chǎn)的變賣(mài)收入，減除各類(lèi)拆遷固定資產(chǎn)的折余價(jià)值和處置費(fèi)用后的余額計(jì)入當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額。三是企業(yè)利用政策性搬遷或處置收入購(gòu)置或改良的固定資產(chǎn)，可按照現(xiàn)行稅收規(guī)定計(jì)算折舊或攤銷(xiāo)并在稅前扣除。

需要強(qiáng)調(diào)的是，國(guó)稅函[2009]118號(hào)文件所指的是企業(yè)政策性搬遷和處置收入，企業(yè)只有取得符合文件規(guī)定范圍的搬遷補(bǔ)償費(fèi)才能夠享受上述遞延納稅的優(yōu)惠。企業(yè)因其他原因取得的搬遷補(bǔ)償費(fèi)，不適用該文件規(guī)定。

二、企業(yè)取得搬遷補(bǔ)償費(fèi)的所得稅與會(huì)計(jì)處理差異

（一）所得稅與會(huì)計(jì)制度的差異

企業(yè)取得搬遷補(bǔ)償費(fèi)的處理，所得稅和會(huì)計(jì)制度之間主要存在三個(gè)方面的差異。第一，符合條件的因搬遷出售、報(bào)廢或毀損固定資產(chǎn)而發(fā)生的損失，按照所得稅規(guī)定允許在發(fā)生當(dāng)年在稅前扣除，而會(huì)計(jì)制度規(guī)定應(yīng)在發(fā)生當(dāng)年直接核銷(xiāo)專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款。第二，如果企業(yè)發(fā)生搬遷后，重置或改良固定資產(chǎn)、技術(shù)改造以及購(gòu)置其他固定資產(chǎn)的，國(guó)稅文件規(guī)定從規(guī)劃搬遷次年起，5年后應(yīng)將取得的補(bǔ)償款扣除固定資產(chǎn)重置或改良支出、技術(shù)改造支出和職工安置支出后的余額，計(jì)入應(yīng)納稅所得額，而此部分余額并未在會(huì)計(jì)處理中予以體現(xiàn)，因此應(yīng)作納稅調(diào)增處理。第三，如果企業(yè)發(fā)生搬遷后，未發(fā)生上述重置或改良固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)，國(guó)稅文件規(guī)定應(yīng)將搬遷收入加上各類(lèi)拆遷固定資產(chǎn)的變賣(mài)收入、減除各類(lèi)拆遷固定資產(chǎn)的折余價(jià)值和處置費(fèi)用后的余額計(jì)入當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額，此部分余額同樣未在會(huì)計(jì)處理中體現(xiàn)，同樣應(yīng)作納稅調(diào)增處理。

（二）所得稅與新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異

執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)，其取得搬遷補(bǔ)償費(fèi)的處理，所得稅和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間也存在三個(gè)方面的差異。第一，稅法規(guī)定企業(yè)取得的搬遷收入從規(guī)劃搬遷次年起的五年內(nèi)暫不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，因此會(huì)計(jì)上確認(rèn)的營(yíng)業(yè)外收入應(yīng)作納稅調(diào)減處理。第二，稅法規(guī)定企業(yè)規(guī)劃搬遷次年起的五年后應(yīng)將取得的補(bǔ)償款扣除固定資產(chǎn)重置或改良支出、技術(shù)改造支出和職工安置支出后的余額，計(jì)入應(yīng)納稅所得額，而此部分余額并未完全在5年后的會(huì)計(jì)處理中確認(rèn)，因此應(yīng)作納稅調(diào)增處理。第三，如果企業(yè)發(fā)生搬遷后，未發(fā)生上述重置或改良固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)，稅法規(guī)定應(yīng)將搬遷收入加上各類(lèi)拆遷固定資產(chǎn)的變賣(mài)收入，減除各類(lèi)拆遷固定資產(chǎn)的折余價(jià)值和處置費(fèi)用后的余額計(jì)入企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，而此部分余額同樣未完全在會(huì)計(jì)處理中確認(rèn)，同樣應(yīng)作納稅調(diào)增處理。

另外企業(yè)搬遷補(bǔ)償?shù)钠渌娑愴?xiàng)目也根據(jù)不同情況分別進(jìn)行處理：搬遷企業(yè)取得政府財(cái)政部門(mén)支付的拆遷補(bǔ)償費(fèi)及其他補(bǔ)助費(fèi)，免收營(yíng)業(yè)稅；搬遷企業(yè)通過(guò)市場(chǎng)（招標(biāo)、拍賣(mài)、掛牌等形式）取得的土地轉(zhuǎn)讓收入，按轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)征收營(yíng)業(yè)稅。搬遷企業(yè)取得政策性搬遷收入中屬于土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓收入部分需按規(guī)定繳納印花稅。因城市市政規(guī)劃、國(guó)家建設(shè)需要而搬遷，由納稅人自行轉(zhuǎn)讓原房地產(chǎn)而取得的收入，免征土地增值稅。個(gè)人因與用人單位解除勞動(dòng)關(guān)系而取得的一次性補(bǔ)償收入，其收入在當(dāng)?shù)厣夏昶骄毠すべY3倍以?xún)?nèi)部分免征個(gè)人所得稅，超過(guò)部分按規(guī)定征收個(gè)人所得稅。