羅映紅

全球金融危機(jī)爆發(fā)后，G20華盛頓峰會提出了建立全球高質(zhì)量會計(jì)準(zhǔn)則的倡議，再次引起了國際社會對高質(zhì)量會計(jì)準(zhǔn)則的關(guān)注和思考；我國新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則經(jīng)過了3年多的實(shí)踐檢驗(yàn)，會計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量是否達(dá)到了高質(zhì)量會計(jì)準(zhǔn)則的標(biāo)準(zhǔn)，是我國準(zhǔn)則制定部門、監(jiān)管部門、會計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行者和會計(jì)信息使用者非常關(guān)注的問題。本文在國內(nèi)外已有觀點(diǎn)的基礎(chǔ)上做進(jìn)一步探討，構(gòu)建以“高質(zhì)量會計(jì)信息”為基礎(chǔ)的高質(zhì)量會計(jì)準(zhǔn)則的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)體系。

一、高質(zhì)量會計(jì)準(zhǔn)則的研究綜述

在國外，美國證券交易委員會（SEC）前主席阿瑟·利維特（Anthur Levitt）（1998）首次提出高質(zhì)量會計(jì)準(zhǔn)則的三個(gè)標(biāo)準(zhǔn)并得到了普遍認(rèn)可；隨后美國會計(jì)學(xué)會下屬的財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會（FASC）、管理會計(jì)師協(xié)會下屬的財(cái)務(wù)報(bào)告委員會（FRC）、美國注冊會計(jì)師協(xié)會下屬的會計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行委員會（AASEC）、投資管理與研究協(xié)會下屬的財(cái)務(wù)會計(jì)政策委員會（FAPC）、財(cái)務(wù)經(jīng)理協(xié)會下屬的公司報(bào)告委員會（CCR）以及德勤國際會計(jì)公司合伙人約翰·史密斯（John T·Simth）分別就高質(zhì)量會計(jì)準(zhǔn)則的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)提出了各自的看法?？v觀各種觀點(diǎn)，一是提出的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)比較零散，二是基于不同利益出發(fā)提出的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)存在部分分歧。

在國內(nèi)，關(guān)于高質(zhì)量會計(jì)準(zhǔn)則的研究相對較少，只有少數(shù)學(xué)者對此做過專門的研究。我國著名會計(jì)學(xué)者葛家澍教授（1999，2000，2002，2008）先后介紹了國外關(guān)于高質(zhì)量會計(jì)準(zhǔn)則的研究動態(tài)并對高質(zhì)量會計(jì)準(zhǔn)則的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)做了研究，總結(jié)出高質(zhì)量會計(jì)準(zhǔn)則的九個(gè)評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)；我國學(xué)者魏明海教授（1999）在介紹了國外的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)后提出了目標(biāo)性和技術(shù)性二類十二條標(biāo)準(zhǔn)；裘宗舜（2003）提出了高質(zhì)量會計(jì)準(zhǔn)則的基本屬性、制定模式和制定機(jī)制，并對我國制定高質(zhì)量會計(jì)準(zhǔn)則提出了初步建議。可見，國內(nèi)的研究主要集中在介紹國外關(guān)于高質(zhì)量會計(jì)準(zhǔn)則的研究動態(tài)并對高質(zhì)量會計(jì)準(zhǔn)則的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)做出初步的探討，研究不夠深入，評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)缺乏系統(tǒng)性。

二、高質(zhì)量會計(jì)準(zhǔn)則的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)體系

（一）高質(zhì)量會計(jì)準(zhǔn)則的首要綜合評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)——高質(zhì)量會計(jì)信息

會計(jì)信息是會計(jì)系統(tǒng)的最終產(chǎn)品，是產(chǎn)品就有質(zhì)量要求。會計(jì)信息的質(zhì)量是通過一系列質(zhì)量特征來體現(xiàn)的。美國FASB在其第二號財(cái)務(wù)會計(jì)概念公告中對會計(jì)信息質(zhì)量特征作了系統(tǒng)闡述，其中重點(diǎn)強(qiáng)調(diào)了可靠性、相關(guān)性、透明度、中立性、可比性和一致性。我國在《基本準(zhǔn)則》中也對會計(jì)信息的質(zhì)量作了要求，主要包括可靠性、相關(guān)性、可理解性、可比性、實(shí)質(zhì)重于形式、重要性、謹(jǐn)慎性和及時(shí)性。高質(zhì)量會計(jì)信息是以可靠性和相關(guān)性為前提的，其中，可靠性又是高質(zhì)量會計(jì)信息的最重要的屬性，正如葛家澍所言“可靠性是會計(jì)信息、尤其是財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)會計(jì)信息的靈魂”。因此，會計(jì)信息若是高質(zhì)量的，則首先必須是可靠的、相關(guān)的，當(dāng)然也要符合其他質(zhì)量特征。

評價(jià)一項(xiàng)會計(jì)準(zhǔn)則是否為高質(zhì)量的會計(jì)準(zhǔn)則，關(guān)鍵是看在此會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范下所產(chǎn)生的會計(jì)信息是否為高質(zhì)量的，若會計(jì)信息是高質(zhì)量的，則此會計(jì)準(zhǔn)則是高質(zhì)量的；若產(chǎn)生的會計(jì)信息不可靠、不相關(guān)，即使會計(jì)準(zhǔn)則的制定質(zhì)量再高、可操作性和可理解性再強(qiáng)、與國際再趨同，也只能判定此會計(jì)準(zhǔn)則質(zhì)量不高。

因此，產(chǎn)生并披露高質(zhì)量會計(jì)信息是高質(zhì)量會計(jì)準(zhǔn)則的最重要、最綜合的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，其它評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)都是在此標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上分析獲得。

（二）高質(zhì)量會計(jì)準(zhǔn)則的細(xì)化評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)

以首要和綜合標(biāo)準(zhǔn)為基礎(chǔ)，高質(zhì)量會計(jì)準(zhǔn)則的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)可以細(xì)化為準(zhǔn)則制定質(zhì)量和準(zhǔn)則內(nèi)容質(zhì)量兩類九個(gè)標(biāo)準(zhǔn)。

1.準(zhǔn)則制定質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)

要保證會計(jì)信息的高質(zhì)量，會計(jì)準(zhǔn)則的制定環(huán)境、制定基礎(chǔ)、制定模式、制定程序和制定組織等必須有一定的標(biāo)準(zhǔn)可循。

（1）制定環(huán)境。會計(jì)準(zhǔn)則具有一定的環(huán)境適應(yīng)性。一項(xiàng)會計(jì)準(zhǔn)則對某個(gè)國家某個(gè)時(shí)期而言是高質(zhì)量的，但對別的國家或其它時(shí)期卻并不一定是高質(zhì)量的，因?yàn)椴煌膰以诓煌臅r(shí)期其所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境是不同的。首先，資本市場的發(fā)展程度是不同的，資本市場的發(fā)達(dá)程度會直接影響到經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的繁雜程度，從而影響到會計(jì)準(zhǔn)則制定的詳細(xì)程度；其次，會計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行者的整體情況如公司治理結(jié)構(gòu)和企業(yè)內(nèi)部控制的完善程度是不同的，從而影響到會計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施；再次，會計(jì)人員的素質(zhì)如職業(yè)判斷能力是不同的，從而影響到會計(jì)準(zhǔn)則的制定模式及實(shí)施。因此，會計(jì)準(zhǔn)則的制定必須考慮其所處的環(huán)境，否則，將會導(dǎo)致會計(jì)準(zhǔn)則不能反映經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)或可操作性缺失，從而使會計(jì)信息缺乏可靠性和可比性。可見，會計(jì)準(zhǔn)則的制定是否考慮到特定環(huán)境成為評價(jià)會計(jì)準(zhǔn)則質(zhì)量高低的一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)。

（2）制定基礎(chǔ)。以財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架為制定基礎(chǔ)是高質(zhì)量會計(jì)準(zhǔn)則的一個(gè)評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。利維特（1998）曾指出高質(zhì)量會計(jì)準(zhǔn)則必須以國際公認(rèn)概念框架中的核心概念為其制定基礎(chǔ)。財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架是由奠定財(cái)務(wù)會計(jì)基礎(chǔ)并為其應(yīng)用的基礎(chǔ)概念所構(gòu)成的體系，其主要作用是評估現(xiàn)有的會計(jì)準(zhǔn)則，指導(dǎo)未來的會計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展方向和技術(shù)取向，以及為解決實(shí)務(wù)中現(xiàn)有準(zhǔn)則未涉及的會計(jì)問題提供指南。隨著經(jīng)濟(jì)全球化的加速，制度創(chuàng)新，新經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)層出不窮，以財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架為基礎(chǔ)制定的會計(jì)準(zhǔn)則能對新問題的發(fā)展留下空間，作出潛在的合理安排，為新經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會計(jì)處理提供指導(dǎo)，這樣才能真實(shí)反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)，從而產(chǎn)生可靠、相關(guān)的會計(jì)信息。

（3）制定模式。目前存在三種會計(jì)準(zhǔn)則的制定模式。一是規(guī)則導(dǎo)向模式，其特點(diǎn)是會計(jì)準(zhǔn)則由詳細(xì)的規(guī)則組成，優(yōu)點(diǎn)是嚴(yán)密、完備，具有較強(qiáng)的可操作性，而缺點(diǎn)是掛一漏萬，易為違反準(zhǔn)則者尋找借口；二是原則導(dǎo)向模式，其特點(diǎn)是會計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容上減少了對會計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行者的約束，在形式和過程上賦予執(zhí)行者更多的職業(yè)判斷自由，優(yōu)點(diǎn)是能有效地減少違反準(zhǔn)則者尋找借口的機(jī)會，并能孕育職業(yè)判斷的氛圍，缺點(diǎn)是可操作性較弱；三是目標(biāo)導(dǎo)向模式，即以原則為基礎(chǔ)的制定模式，目標(biāo)導(dǎo)向不同于純原則導(dǎo)向和規(guī)則導(dǎo)向，目標(biāo)導(dǎo)向的會計(jì)準(zhǔn)則具有以下特點(diǎn)：以經(jīng)改進(jìn)并一致應(yīng)用的概念框架為基礎(chǔ)、明確指出準(zhǔn)則目標(biāo)、充分的指南盡量減少準(zhǔn)則中的例外情況、避免在實(shí)質(zhì)上有可能規(guī)避準(zhǔn)則意圖的行為。目前三種模式中，原則導(dǎo)向模式和目標(biāo)導(dǎo)向模式受到準(zhǔn)則制定者的青睞。那么，究竟哪種模式下制定的會計(jì)準(zhǔn)則才是高質(zhì)量的會計(jì)準(zhǔn)則呢？筆者認(rèn)為，需要根據(jù)不同國家不同時(shí)期的具體情況去作出判斷，若整體會計(jì)人員的專業(yè)知識水平較高、職業(yè)判斷能力較強(qiáng)、能較好地理解和應(yīng)用會計(jì)準(zhǔn)則，則采用原則導(dǎo)向模式制定；若整體會計(jì)人員素質(zhì)較低、職業(yè)判斷能力較差、不能很好把握和運(yùn)用準(zhǔn)則，則采用目標(biāo)導(dǎo)向模式更為合適，有利于會計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施，否則必然會出現(xiàn)各自判斷、各自理解，最后核算的結(jié)果五花八門，有損會計(jì)信息的可比性。

（4）制定程序。一項(xiàng)高質(zhì)量會計(jì)準(zhǔn)則的出臺，必須有一套公開、透明的應(yīng)循程序，應(yīng)循程序是保證制定高質(zhì)量會計(jì)準(zhǔn)則從立項(xiàng)到發(fā)布的必經(jīng)步驟。會計(jì)準(zhǔn)則的制定程序中必須貫穿透明度原則：要建立公開化、制度化的征求意見制度，從立項(xiàng)開始，到準(zhǔn)則發(fā)布，都應(yīng)公開廣泛地征求意見；會計(jì)準(zhǔn)則在制定過程中應(yīng)嚴(yán)格實(shí)行專家和群眾相結(jié)合，力求準(zhǔn)則制定過程公開化、民主化；要加強(qiáng)準(zhǔn)則制定部門和相關(guān)監(jiān)管部門的溝通，對準(zhǔn)則的的出臺時(shí)間、基本要求、反饋意見等進(jìn)行磋商與合作；準(zhǔn)則、指南和解釋公告都必須在執(zhí)行前公開，不能變成內(nèi)部文件；要公開更多已有相關(guān)知識，以便社會公眾更好地理解會計(jì)準(zhǔn)則及其相應(yīng)的利益關(guān)系。

總之，準(zhǔn)則的制定和執(zhí)行都不能暗箱操作，沒有透明度，就不能體現(xiàn)公開、公平、公正的市場法則，就不能確保會計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量，更不能保證會計(jì)信息的相關(guān)性、可靠性和透明度。

（5）制定組織。高質(zhì)量會計(jì)準(zhǔn)則的制定，需要有組織保證。一是準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性，會計(jì)準(zhǔn)則的制定過程是一個(gè)多方利益者博弈的過程，只有當(dāng)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)獨(dú)立于相關(guān)利益者，制定出來的會計(jì)準(zhǔn)則才能不偏不倚，保持中立。二是準(zhǔn)則制定人員的廣泛代表性，應(yīng)該廣泛吸收實(shí)務(wù)界和學(xué)術(shù)界的專家學(xué)者、吸收信息提供者和信息使用者相關(guān)代表、吸收監(jiān)管部門和審計(jì)部門及稅務(wù)部門相關(guān)代表、吸收會計(jì)專業(yè)人士和非專業(yè)人士去參與準(zhǔn)則的制定。只有具有組織保證的會計(jì)準(zhǔn)則所產(chǎn)生的會計(jì)信息才具有較高的相關(guān)性和透明度。

2.準(zhǔn)則內(nèi)容質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)

要保證會計(jì)信息的高質(zhì)量，僅僅有準(zhǔn)則制定的保證還不夠，更需要會計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)容上達(dá)到相應(yīng)標(biāo)準(zhǔn)，如準(zhǔn)則的可操作性、可理解性、國際趨同性和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)性等。

（1）經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)性。企業(yè)交易和事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)與其法律形式并不總是一致的，只有反映經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的會計(jì)信息才是真實(shí)的、可靠的、相關(guān)的，對會計(jì)信息使用者才是有用的。會計(jì)準(zhǔn)則是規(guī)范企業(yè)會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告行為、保證會計(jì)信息質(zhì)量的種種標(biāo)準(zhǔn)，因此，必然要求會計(jì)準(zhǔn)則提供的會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的相關(guān)指南能夠反映企業(yè)交易和事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，方能產(chǎn)生高質(zhì)量的會計(jì)信息。

（2）可操作性。高質(zhì)量的會計(jì)準(zhǔn)則必須有利于實(shí)務(wù)操作。因此，要求會計(jì)準(zhǔn)則的制定必須考慮會計(jì)人員的整體素質(zhì)特別是職業(yè)判斷能力，當(dāng)職業(yè)判斷能力不強(qiáng)的時(shí)候，會計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容更強(qiáng)調(diào)可操作性。如果會計(jì)準(zhǔn)則的制定采用原則導(dǎo)向模式，必須出臺一些嚴(yán)格的解釋和詳細(xì)的指引，從而增強(qiáng)會計(jì)準(zhǔn)則的可操作性。缺乏可操作性的會計(jì)準(zhǔn)則只會使會計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行者在實(shí)務(wù)中難以應(yīng)用，此外，由于會計(jì)人員的職業(yè)判斷能力參差不齊，將會導(dǎo)致“各自為政”的局面，各有各的判斷、各有各的理解，最后執(zhí)行情況大相徑庭，從而造成會計(jì)信息嚴(yán)重不可比。

（3）可理解性。高質(zhì)量的會計(jì)準(zhǔn)則其內(nèi)容必須是可理解的。僅當(dāng)會計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容容易被理解時(shí)，會計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行者才能正確執(zhí)行會計(jì)準(zhǔn)則，注冊會計(jì)師才能準(zhǔn)確判斷所審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告是否遵守了會計(jì)準(zhǔn)則的要求，監(jiān)管部門才能有效監(jiān)督會計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行。因此，首先，會計(jì)準(zhǔn)則的語言表述必須簡潔、明確，在不影響科學(xué)性的前提下盡量通俗易懂，不能含糊不清；其次，語言表達(dá)要本土化，會計(jì)準(zhǔn)則制定過程中為實(shí)現(xiàn)國際趨同，往往有些準(zhǔn)則直接或間接引用國際會計(jì)準(zhǔn)則，在引用過程中要求會計(jì)專業(yè)人士與翻譯專業(yè)人士共同意譯而非直譯，否則會計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容將會出現(xiàn)模糊不清、語句不通、晦澀難懂的情況，連會計(jì)學(xué)術(shù)界專業(yè)人士都難于讀懂，更難于去要求企業(yè)一般的會計(jì)人員讀懂并加于運(yùn)用了，此時(shí)要產(chǎn)生可靠、可比的高質(zhì)量會計(jì)信息便無從談起。

（4）國際趨同性。會計(jì)準(zhǔn)則的國際趨同是一個(gè)國家經(jīng)濟(jì)發(fā)展和經(jīng)濟(jì)全球化的必然選擇，是大勢所趨。隨著資本市場全球化步伐的加快，投資者在全球范圍內(nèi)尋找最佳投資機(jī)會，公司則在全球范圍內(nèi)尋求最低成本的資本，然而，這一發(fā)展卻遇到一大障礙，即上市公司會計(jì)信息因會計(jì)準(zhǔn)則存在不同程度的差異而缺乏可比性，這使資本市場的交易成本上升，為此，亟需建立全球統(tǒng)一的高質(zhì)量會計(jì)準(zhǔn)則，以減少資本市場和公司發(fā)展的成本。因此，會計(jì)準(zhǔn)則的制定必須實(shí)現(xiàn)與國際會計(jì)準(zhǔn)則的持續(xù)全面趨同，會計(jì)信息才能夠成為國際通用的商業(yè)語言，才有利于本國企業(yè)和資本市場的發(fā)展。

三、高質(zhì)量會計(jì)準(zhǔn)則評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)體系圖

綜上所述，高質(zhì)量會計(jì)準(zhǔn)則的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該是一個(gè)體系，如下圖所示：首要綜合的標(biāo)準(zhǔn)是產(chǎn)生并披露高質(zhì)量會計(jì)信息，以首要標(biāo)準(zhǔn)為基礎(chǔ)可分析獲得準(zhǔn)則制定質(zhì)量和準(zhǔn)則內(nèi)容質(zhì)量兩類九個(gè)細(xì)化標(biāo)準(zhǔn)，而每個(gè)細(xì)化標(biāo)準(zhǔn)反過來又會影響到會計(jì)信息的質(zhì)量。