王璐寧， 王振華

(遼寧社會科學(xué)院 WTO法律研究所， 沈陽 110031)

鼓勵企業(yè)“走出去”發(fā)展，是我國為順應(yīng)經(jīng)濟全球化發(fā)展潮流而提出的重大戰(zhàn)略決策。“走出去”戰(zhàn)略的實施，推動了我國對外直接投資(FDI)的發(fā)展，而對外直接投資的發(fā)展離不開國家政策的鼓勵與扶持。在這些政策中，稅收政策是影響我國對外直接投資的一個重要因素。目前，“走出去”的企業(yè)需要繳納的國內(nèi)主要稅種一般是企業(yè)所得稅，2008年1月1日正式實施的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》(以下簡稱《所得稅法》)及《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》(以下簡稱《實施條例》)的相關(guān)條款，對我國企業(yè)對外直接投資進行了專門的立法規(guī)制，規(guī)范了我國企業(yè)的對外直接投資行為。但是也應(yīng)當看到，這些立法中也存在著一些不利于我國企業(yè)對外直接投資的問題，需要進一步完善。

一、我國對外直接投資稅收法律制度

在我國立法中，涉及對外直接投資的稅收法律制度主要包括三大方面。

1. 境內(nèi)外虧損的彌補辦法

境內(nèi)外虧損的彌補辦法，是指企業(yè)在計算繳納企業(yè)所得稅時，用盈利彌補虧損的方法。《所得稅法》第17條規(guī)定，企業(yè)在匯總計算繳納企業(yè)所得稅時，其境外營業(yè)機構(gòu)的虧損不得抵減境內(nèi)營業(yè)機構(gòu)的盈利。那么，企業(yè)境外營業(yè)機構(gòu)的盈利能否彌補境內(nèi)營業(yè)機構(gòu)的虧損呢?根據(jù)企業(yè)所得稅申報表附表6《境外所得稅抵免計算明細表》填報說明的規(guī)定，境外所得應(yīng)先按規(guī)定還原成含稅所得，然后用于彌補以前年度的境外虧損，再減去稅法規(guī)定予以免稅的境外所得，余額可以用于彌補境內(nèi)虧損。由此可見，企業(yè)的境外所得應(yīng)當可以彌補境內(nèi)虧損[1]。

2. 用抵免法消除境外所得的國際重復(fù)征稅

首先，《所得稅法》規(guī)定了企業(yè)在境外投資所得的已納稅額可以在其本國應(yīng)納稅額中直接抵免。《所得稅法》第23條規(guī)定，居民企業(yè)來源于中國境外的應(yīng)稅所得已在境外繳納的所得稅稅額，可以從其當期應(yīng)納稅額中抵免，抵免限額為該項所得依照該法規(guī)定計算的應(yīng)納稅額；超過抵免限額的部分，可以在以后5個年度內(nèi)，用每年度的抵免限額抵免當年應(yīng)抵稅額后的余額進行抵補。另外，《實施條例》第78條規(guī)定，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)所得稅法第23條所稱抵免限額應(yīng)當分國(地區(qū))不分項計算。也就是說，各非居住國的抵免限額不能相互調(diào)劑使用。

其次，《所得稅法》規(guī)定了母公司因從國外子公司分得股息所間接繳納的國外所得稅，可以在本國應(yīng)繳納稅額中得到間接抵免。《所得稅法》第24條規(guī)定，居民企業(yè)從其直接或者間接控制的外國企業(yè)分得的來源于中國境外的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，外國企業(yè)在境外實際繳納的所得稅稅額中屬于該項所得負擔的部分，可以作為該居民企業(yè)的可抵免境外所得稅稅額，在該法第23條規(guī)定的抵免限額內(nèi)抵免。同時，為防止企業(yè)利用持股逃避稅收，《實施條例》對居民企業(yè)的對外持股比例作了限定?！秾嵤l例》第80條規(guī)定，居民企業(yè)直接或以間接持股的方式持有外國企業(yè)20%以上股份，才能實行間接抵免。

3. 針對境外所得的反避稅措施

《所得稅法》在第6章“特別納稅調(diào)整”的第41～48條中，規(guī)定了為防止境外所得逃避稅收而采取的反避稅措施。

(1) 轉(zhuǎn)讓定價條款。① 引入獨立交易原則，防止境內(nèi)外關(guān)聯(lián)方利用關(guān)聯(lián)交易逃避稅收。根據(jù)《實施條例》第110條的規(guī)定，《所得稅法》第41條所稱的獨立交易原則，是指沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易各方按照公平成交價格和營業(yè)常規(guī)進行業(yè)務(wù)往來應(yīng)遵循的原則。《所得稅法》第41條第1款規(guī)定，企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，不符合獨立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整?！秾嵤l例》第111條對《所得稅法》第41條所稱的“合理方法”進行了列舉，包括可比非受控價格法、再銷售價格法、成本加成法、交易凈利潤法、利潤分割法以及其他符合獨立交易原則的方法。② 明確了企業(yè)就關(guān)聯(lián)交易上報資料的義務(wù)以及可比方的協(xié)力義務(wù)?！端枚惙ā芬?guī)定納稅人應(yīng)當在關(guān)聯(lián)交易發(fā)生的同時，準備證明其符合獨立交易原則的資料，在稅務(wù)機關(guān)進行調(diào)查時，納稅人應(yīng)承擔協(xié)力義務(wù)并證明其交易的合理性；稅務(wù)機關(guān)對與納稅人類似的企業(yè)有實施問詢的權(quán)力，可比方有提供相關(guān)資料的協(xié)力義務(wù)[2]?！端枚惙ā返?3條規(guī)定，企業(yè)向稅務(wù)機關(guān)報送年度企業(yè)所得稅納稅申報表時，應(yīng)當就其與關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來附送年度關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來報告表。稅務(wù)機關(guān)在進行關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)調(diào)查時，企業(yè)及其關(guān)聯(lián)方以及與關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)調(diào)查有關(guān)的其他企業(yè)，應(yīng)當按照規(guī)定提供相關(guān)資料。

(2) 成本分攤協(xié)議避稅規(guī)制條款。成本、費用的扣除，決定了企業(yè)所得稅應(yīng)納稅額的多少。關(guān)聯(lián)企業(yè)之間可以通過協(xié)議安排具體的成本、費用分攤，從而影響企業(yè)集團的整體稅負，達到避稅的目的[3]。法律對這類行為也進行了相應(yīng)的規(guī)范，《所得稅法》第41條第2款規(guī)定，企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方共同開發(fā)、受讓無形資產(chǎn)，或者共同提供、接受勞務(wù)發(fā)生的成本，在計算應(yīng)納稅所得額時應(yīng)當按照獨立交易原則進行分攤。

(3) 受控外國公司稅收法律制度。受控外國公司(controlled foreign company，CFC)稅收法律制度(簡稱CFC稅制)，是對在避稅港設(shè)立外國公司的本國居民股東，無限制或者無合理理由故意推遲分配的避稅行為進行控管的法律制度[4]。我國在《所得稅法》和《實施條例》中規(guī)定了CFC稅制，并明確了構(gòu)成受控外國公司的控制權(quán)力標準，界定了實際稅負偏低的判定標準?！端枚惙ā返?5條規(guī)定，由居民企業(yè)或者由居民企業(yè)和中國居民控制的，設(shè)立在實際稅負明顯低于該法第4條第1款所規(guī)定的稅率水平的國家(地區(qū))的企業(yè)，并非由于合理的經(jīng)營需要而對利潤不作分配或者減少分配的，上述利潤中應(yīng)歸屬于該居民企業(yè)的部分，應(yīng)當計入該居民企業(yè)的當期收入。《實施條例》第117條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第45條所稱的“控制”包括：① 居民企業(yè)或者中國居民直接或者間接單一持有外國企業(yè)10%以上有表決權(quán)的股份，且由其共同持有該外國企業(yè)50%以上的股份；② 居民企業(yè)或者居民企業(yè)和中國居民的持股比例沒有達到第①項規(guī)定的標準，但在股份、資金、經(jīng)營、購銷等方面對該外國企業(yè)構(gòu)成實質(zhì)控制?！秾嵤l例》第118條規(guī)定，《所得稅法》第45條所稱“實際稅負明顯低于企業(yè)所得稅法第4條第1款規(guī)定的稅率水平”，是指低于規(guī)定稅率的50%。

(4) 資本弱化避稅規(guī)制條款?！秾嵤l例》第28條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的支出應(yīng)當區(qū)分收益性支出和資本性支出。收益性支出在發(fā)生當期直接扣除；資本性支出應(yīng)當分期扣除或者計入有關(guān)資產(chǎn)成本，不得在發(fā)生當期直接扣除。在對外直接投資活動中，企業(yè)為了達到避稅的目的，往往會通過虛增利息支出來減少應(yīng)納稅所得額。為防范企業(yè)濫用該條款，要制定資本弱化避稅規(guī)制條款，其目的在于防止納稅人通過與關(guān)聯(lián)方之間的融資安排，提高債權(quán)性投資的比例，增加利息支出，減少應(yīng)稅所得[5]?！端枚惙ā返?6條規(guī)定，企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標準而發(fā)生的利息支出，不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除?！秾嵤l例》第119條對企業(yè)所得稅法第46條所稱的“債權(quán)性投資和權(quán)益性投資”進行了界定，而對第46條所稱的“規(guī)定標準”則明確了應(yīng)由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另行規(guī)定。

(5) 一般反避稅條款。我國在新《所得稅法》中首次規(guī)定了一般反避稅條款。該法第47條規(guī)定，企業(yè)實施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整?！秾嵤l例》第120條規(guī)定，《所得稅法》第47條所稱的“不具有合理商業(yè)目的”，是指以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。此外，新《所得稅法》還增加了對避稅行為的加息條款。該法第48條規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)依照規(guī)定作出納稅調(diào)整，需要補征稅款的，應(yīng)當補征稅款，并按照國務(wù)院規(guī)定加收利息?！秾嵤l例》第121條規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)根據(jù)稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定，對企業(yè)作出特別納稅調(diào)整的，應(yīng)當對補征的稅款，自稅款所屬納稅年度的次年6月1日起至補繳稅款之日止的期間，按日加收利息。前款規(guī)定加收的利息，不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除?！秾嵤l例》第122條規(guī)定，《所得稅法》第48條所稱的“利息”，應(yīng)當按照稅款所屬納稅年度中國人民銀行公布的與補稅期間同期的人民幣貸款基準利率加5%計算。企業(yè)依照《所得稅法》第43條和該條例的規(guī)定提供有關(guān)資料的，可以只按前款規(guī)定的人民幣貸款基準利率計算利息。

二、我國對外直接投資稅收法律制度的缺陷及完善建議

經(jīng)過對我國對外直接投資稅收法律制度的分析研究，本文認為其中仍存在一些缺陷，需要采取相應(yīng)措施予以彌補。

1. 應(yīng)允許境內(nèi)外投資虧損相互彌補

我國應(yīng)允許企業(yè)在境外發(fā)生的虧損沖抵其國內(nèi)所得，但當境外虧損機構(gòu)以后年度有盈利時，對相當于虧損額的盈利部分要直接并入境內(nèi)總所得追補課稅[6]。在這方面，我國可借鑒美國的做法。

2. 應(yīng)當完善直接抵免法

《所得稅法》規(guī)定，境外稅款抵扣方面的抵免限額分國(地區(qū))不分項計算，各非居住國的稅率高低不同時，不同國家的抵免限額不能相互調(diào)劑使用。這樣會導(dǎo)致在高稅率國投資的企業(yè)已繳稅款超過抵免限額的部分當年得不到抵免，而在低稅率國投資的企業(yè)所繳稅款低于抵免限額的差額須在國內(nèi)補繳，造成我國企業(yè)在海外投資活動中的稅收負擔比當?shù)仄髽I(yè)重，處于不利的競爭地位，從而影響企業(yè)“走出去”的積極性。因此，應(yīng)采用綜合限額抵免法，允許納稅人利用超過限額與不足限額之間的差額調(diào)劑所得稅，這樣可以減輕海外投資的稅負壓力，鼓勵企業(yè)在不同稅率水平的國家投資，優(yōu)化企業(yè)對外投資的地區(qū)結(jié)構(gòu)。

另外，我國允許超抵免額向后結(jié)轉(zhuǎn)5年，而不允許向前結(jié)轉(zhuǎn)，這樣就導(dǎo)致抵免不夠充分。日本、美國等國家都允許超抵免額同時向前與向后結(jié)轉(zhuǎn)，我國應(yīng)借鑒其經(jīng)驗，允許超限或不足抵免額同時向前、向后結(jié)轉(zhuǎn)。但為了防止納稅人獲得雙重稅收利益，可以建立境外虧損追補機制，即當居民企業(yè)進行虧損向前結(jié)轉(zhuǎn)后，若其海外虧損機構(gòu)以后年度有盈利，則對相當于虧損額的盈利部分要直接并入其在我國境內(nèi)的應(yīng)納稅總所得之中，追補課稅，不得抵免[7]。

3. 應(yīng)當完善間接抵免法

《所得稅法》及其《實施條例》均未對實施間接抵免的居民企業(yè)對境外企業(yè)的持股時間作出明確規(guī)定，為防止部分居民企業(yè)人為操縱持股份額，濫用抵免規(guī)定，達到多抵免稅款的目的，應(yīng)當明確規(guī)定對境外企業(yè)的持股時間應(yīng)在6個月或1個納稅年度以上，否則不予抵免[8]。

4. 應(yīng)確定CFC稅制征稅對象的范圍

目前，國際上通常采用兩種方法來確定適用CFC制度的所得范圍。第一種方法被稱為交易法，是對每一項交易產(chǎn)生的所得進行分析，以確定該所得是否應(yīng)適用CFC制度。第二種方法被稱為實體法，CFC制度事先確定明確的標準，并以此來判斷一個CFC是否構(gòu)成應(yīng)適用CFC制度的主體。如果屬于應(yīng)適用CFC制度的主體，則不考慮該公司實際進行的每一筆交易的特點，將該公司的所得一律納入適用范圍；如果不屬于應(yīng)適用CFC制度的主體，則所有交易都免于適用CFC規(guī)則[9]。

從我國《所得稅法》對CFC稅制的定義來看，我國采取的是交易法。所謂交易法，是指CFC立法只適用于CFC所取得的“受污所得”(tainted income)，而CFC從事真實的生產(chǎn)經(jīng)營活動所取得的“積極所得”不適用CFC制度。“受污所得”一般指CFC的消極投資所得和基地公司所得，前者如股息、利息、租金、特許權(quán)使用費和資本收益等，后者如CFC向其所在國之外的交易方或者關(guān)聯(lián)方出售財產(chǎn)或者提供服務(wù)而產(chǎn)生的所得[10]。

我國《所得稅法》和《實施條例》未對適用CFC稅制的所得范圍作出特別界定，應(yīng)借鑒其他國家的做法對這一范圍給予明確界定，以利指導(dǎo)企業(yè)正確開展對外直接投資活動。同時，還應(yīng)借助豁免條款制度，將海外子公司的正常生產(chǎn)經(jīng)營所得排除于CFC稅制管制之外。我國現(xiàn)行CFC稅制僅規(guī)定“由于合理的經(jīng)營需要而對利潤不作分配或者減少分配的”可以獲得豁免，而對何謂“合理的經(jīng)營需要”卻沒有明確判定標準。今后，我國可以借鑒其他國家的規(guī)定，利用真實營業(yè)活動豁免、分配豁免、最小豁免、公開上市豁免、動機豁免等豁免條款，將基于合理經(jīng)營需要而不作分配或減少分配的利潤排除在CFC稅制的適用范圍之外[10]。

三、結(jié) 論

《所得稅法》為我國企業(yè)對外直接投資設(shè)計了新的稅收法律制度，在一定程度上減輕了相關(guān)企業(yè)的稅收負擔，促進了企業(yè)的對外直接投資活動。但是仍然要看到，《所得稅法》的個別制度還存在一定的缺陷，不利于鼓勵企業(yè)“走出去”發(fā)展。只有認真分析存在的問題，不斷完善立法，才能實現(xiàn)促進企業(yè)對外直接投資的目標。

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