鐘小玲

(廣州番禺廣播電視大學(xué),廣東廣州 511400)

論管理會(huì)計(jì)在我國企業(yè)實(shí)踐中應(yīng)用的阻力*

鐘小玲

(廣州番禺廣播電視大學(xué),廣東廣州 511400)

從理論上看,管理會(huì)計(jì)是一門非常完善的理論,但在我國企業(yè)的管理實(shí)踐中,管理會(huì)計(jì)并未得到廣泛的應(yīng)用與推廣。究其原因,一方面有技術(shù)層面操作的困難,另外企業(yè)所面臨的環(huán)境也未為管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用提供應(yīng)有的條件。為提高管理會(huì)計(jì)在實(shí)踐中的廣泛應(yīng)用,首先需要?jiǎng)?chuàng)造良好的管理會(huì)計(jì)應(yīng)用環(huán)境,其次要提高會(huì)計(jì)人員專業(yè)素質(zhì)。

管理會(huì)計(jì);技術(shù)分析方法;外部環(huán)境;內(nèi)部環(huán)境

管理會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)的一個(gè)分支,它是隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,適用現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)管理的要求而誕生的。管理會(huì)計(jì)將現(xiàn)代化管理與會(huì)計(jì)融為一體,為企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)者和管理人員提供管理信息的會(huì)計(jì),是決策支持系統(tǒng)的組成部分。作為會(huì)計(jì)另一分支的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì),其信息披露在公司治理中發(fā)揮著不可或缺的作用,但要全面發(fā)揮會(huì)計(jì)信息在公司治理中的應(yīng)有作用,單靠財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的。正是由于財(cái)務(wù)報(bào)告所承載信息的局限性,使得信息披露在范圍、數(shù)量和質(zhì)量上有缺失,使得股東和其他利益相關(guān)者無法從現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告中得到充分的信息滿足。一旦有了管理會(huì)計(jì)信息需求,管理會(huì)計(jì)分支的存在便有了意義,并且在完善公司治理和公司的高效運(yùn)轉(zhuǎn)中將扮演越來越重要的角色。

管理會(huì)計(jì)的實(shí)踐最初萌生于19世紀(jì)末20世紀(jì)初,在20世紀(jì)80年代起“管理會(huì)計(jì)熱”就風(fēng)靡全球。管理會(huì)計(jì)在利用財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息進(jìn)行科學(xué)預(yù)測分析、優(yōu)化資源配置與使用、調(diào)控各類經(jīng)濟(jì)活動(dòng)、合理評價(jià)及考核業(yè)績等方面具有非常優(yōu)越的功效,其作用也被越來越多的企業(yè)予以重視。但管理會(huì)計(jì)在我國的引進(jìn)是在20世紀(jì)70年代末和80年代初才開始的,且目前應(yīng)用還處于一個(gè)非常幼稚的初期,諸多的復(fù)雜因素影響了其在我國的應(yīng)用和發(fā)展。究其原因,一方面有技術(shù)層面操作的困難,另外企業(yè)所面臨的內(nèi)外環(huán)境也未能為管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用提供合適的條件。

一、管理會(huì)計(jì)技術(shù)分析方法導(dǎo)致其應(yīng)用的局限性

首先,管理會(huì)計(jì)的奠基石是成本性態(tài)分析,其決策和管理理念莫不是成本性態(tài)分析方法的運(yùn)用和發(fā)展。所謂成本性態(tài),是指一定條件下成本總額與特定業(yè)務(wù)量之間的依存關(guān)系,即將企業(yè)發(fā)生的全部成本按其性態(tài)分為固定成本、變動(dòng)成本兩大類。固定成本是指其總額在一定時(shí)期內(nèi)和一定業(yè)務(wù)范圍內(nèi),不受業(yè)務(wù)量增減變動(dòng)影響而保持不變的成本,變動(dòng)成本即指成本總額隨著業(yè)務(wù)量的變動(dòng)而呈相同比例變動(dòng)的成本。運(yùn)用成本性態(tài)的管理會(huì)計(jì)分析方法即變動(dòng)成本法,在變動(dòng)成本法的基礎(chǔ)上,以數(shù)量化的會(huì)計(jì)模型與圖形揭示固定成本、變動(dòng)成本、銷售量、單價(jià)、收入、利潤之間內(nèi)在規(guī)律性聯(lián)系的方法就是本量利分析。從理論上來說,如果企業(yè)的所有成本都能精確區(qū)分為這兩大類成本,那么面對復(fù)雜的環(huán)境作出合理的會(huì)計(jì)預(yù)測、決策和規(guī)劃則是一件非常簡單的工作了。

但在企業(yè)的實(shí)踐中,成本發(fā)生是非常復(fù)雜的,成本的特性是動(dòng)態(tài)變化的,固定成本與變動(dòng)成本也只是一個(gè)相對的概念。對于工業(yè)企業(yè)來說,企業(yè)的成本分為制造成本與非制造成本,按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì),企業(yè)制造成本可分為直接材料、直接人工、制造費(fèi)用。直接材料和直接人工是相對比較準(zhǔn)確的變動(dòng)成本,但制造費(fèi)用卻是一個(gè)非常混雜的成本,其定義為企業(yè)各個(gè)生產(chǎn)單位為組織和管理生產(chǎn)所發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用。其主要內(nèi)容包括20項(xiàng),如:生產(chǎn)車間管理人員工資和福利費(fèi);交通費(fèi);折舊費(fèi);修理費(fèi);低值易耗品攤銷;辦公費(fèi);差旅費(fèi)等。嚴(yán)格來講,制造費(fèi)用中多數(shù)項(xiàng)目既不是固定成本也不是變動(dòng)成本。例如車間管理人員的工資和福利費(fèi)一般來說是固定的,但是隨著產(chǎn)量的增多,管理人員工作量增多,工資量也會(huì)小幅提升。折舊費(fèi)被視為與固定成本最相吻合的一項(xiàng)費(fèi)用,但是隨著生產(chǎn)量的大規(guī)模增加,機(jī)器廠房也需要相應(yīng)增加才能滿足企業(yè)規(guī)模擴(kuò)大的需要,其固定性也僅僅是在一定產(chǎn)量規(guī)模之下,且從實(shí)際磨損來說,機(jī)器設(shè)備也會(huì)隨著使用量的增加加快磨損速度,在一定產(chǎn)量規(guī)模下,只有房屋的折舊費(fèi)是相對固定的?，F(xiàn)代社會(huì),產(chǎn)品科技含量在不斷提高,制造費(fèi)用所占的比重有擴(kuò)大化的趨勢。對制造費(fèi)用的分析,運(yùn)用成本性態(tài)分析存在技術(shù)上天生的難度。

對于非制造成本,即期間費(fèi)用,包括財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中核算的管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用。管理費(fèi)用是指企業(yè)行政管理部門為管理和自制生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)而發(fā)生的各種費(fèi)用,例如開辦費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、印花稅、研究費(fèi)用、排污費(fèi)等。銷售費(fèi)用是企業(yè)在銷售產(chǎn)品、自制半成品和提供勞務(wù)等過程中發(fā)生的費(fèi)用,例如廣告費(fèi)、委托代銷手續(xù)費(fèi)、租賃費(fèi)、銷售服務(wù)費(fèi)、銷售部門人員工資及福利費(fèi)等。財(cái)務(wù)費(fèi)用是指企業(yè)為籌集生產(chǎn)經(jīng)營所需資金等而發(fā)生的費(fèi)用,包括利息收支、匯兌損益以及相關(guān)的手續(xù)費(fèi)等。期間費(fèi)用中有些費(fèi)用可以定性為固定費(fèi)用。如廣告費(fèi),其與銷售量并無直接的關(guān)系,其成本大小由企業(yè)的決策決定。包裝費(fèi)可以定性為一項(xiàng)變動(dòng)性費(fèi)用,其成本與包裝的商品數(shù)量直接成正比,但是大多數(shù)期間費(fèi)用既不能歸屬于變動(dòng)成本,也不能歸屬于固定成本,是介于變動(dòng)成本與固定成本之間的混合成本。例如差旅費(fèi)既不能定性為固定費(fèi)用,也不能定性為變動(dòng)性費(fèi)用,對這些混合成本應(yīng)用變動(dòng)成本法分析的確有一定操作上的困難。

其次,管理會(huì)計(jì)短期決策分析方法中需要確定企業(yè)的相關(guān)成本,常見的相關(guān)成本包括增量成本、機(jī)會(huì)成本、專屬成本、可分成本、可避免成本和可延緩成本、邊際成本。在實(shí)踐中,這些成本并不是一個(gè)靜態(tài)的,而是動(dòng)態(tài)變化著的,所以要準(zhǔn)確預(yù)判其發(fā)生額并不現(xiàn)實(shí),這便給決策分析帶來了不確定、不準(zhǔn)確的成分。

再次,管理會(huì)計(jì)中長期投資分析廣泛運(yùn)用的是兩類指標(biāo),一類是非折現(xiàn)指標(biāo),另一類是折現(xiàn)指標(biāo)。非折現(xiàn)指標(biāo)包括投資利潤率和投資回收期等指標(biāo),因其沒有考慮貨幣的時(shí)間價(jià)值而只能作為項(xiàng)目評價(jià)的輔助指標(biāo)。折現(xiàn)指標(biāo)是管理會(huì)計(jì)中長期投資的主要指標(biāo)。而折現(xiàn)指標(biāo)中最重要的一個(gè)參數(shù)是折現(xiàn)率,它是整個(gè)項(xiàng)目評價(jià)的一個(gè)關(guān)鍵因素,一般是選定行業(yè)基準(zhǔn)折現(xiàn)率或資金成本率等,但實(shí)際上行業(yè)基準(zhǔn)折現(xiàn)率或資金成本率等指標(biāo)并不容易獲取。折現(xiàn)率的選定直接影響項(xiàng)目可行性分析,其值越大,評價(jià)就越低。且要合理選擇折現(xiàn)率必須綜合考慮各種因素,事實(shí)上企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境是非常復(fù)雜的,信息是不對稱的,要準(zhǔn)確選擇折現(xiàn)率事實(shí)上是非常困難的,這給企業(yè)決策分析同樣帶來困難。

綜上所述,管理會(huì)計(jì)在分析方法上的困難和不確定性的確從技術(shù)層面阻礙管理會(huì)計(jì)在中國企業(yè)的廣泛運(yùn)用。

二、企業(yè)外部環(huán)境的影響

管理會(huì)計(jì)的運(yùn)用需要有合適的外部環(huán)境,在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中,外部環(huán)境主要包括以下三個(gè)方面的因素。

1.經(jīng)濟(jì)體制環(huán)境的影響

首先,過去我國一直實(shí)行計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制,企業(yè)的所有供給和需要資源均納入相應(yīng)的計(jì)劃,企業(yè)沒有獨(dú)立經(jīng)營權(quán),更不能獨(dú)立地進(jìn)行投資決策,這一權(quán)力屬于上級(jí)部門或政府機(jī)構(gòu)。如此,由于權(quán)限所限,給企業(yè)經(jīng)營決策者提供決策信息就沒有實(shí)際的意義。盡管我國進(jìn)行了多年的企業(yè)體制改革,但企業(yè)受政府和主管部門的影響還依然存在。其次,國有企業(yè)一股獨(dú)大的產(chǎn)權(quán)機(jī)制使委托人缺位,職業(yè)經(jīng)理人志在追求政績,決策重心在于短期的效益,而缺乏對企業(yè)長遠(yuǎn)利益的考慮。再次,由于政府掌握著大量的資源,許多企業(yè)都會(huì)花費(fèi)不少的資源與政府官員周旋,爭取獲取政府的關(guān)系資源,因而無法集中精力專注于企業(yè)的管理實(shí)踐工作。同時(shí)現(xiàn)階段我國的金融體制、價(jià)格體制還很不完善,這些因素都直接導(dǎo)致了管理會(huì)計(jì)在實(shí)際運(yùn)用中不能充分發(fā)揮作用。

2.法制環(huán)境的影響

管理會(huì)計(jì)要給企業(yè)的經(jīng)營決策者提供有用的信息,必須在一個(gè)公平、競爭、高度靈敏的市場經(jīng)濟(jì)條件下。雖然我國一直致力完善法律制度,為企業(yè)提供一個(gè)公平的競爭環(huán)境。但由于歷史原因,目前我國的法律體系仍然不夠健全。比如稅法對不同地區(qū)、不同組織形式的企業(yè)規(guī)定了差別稅率。且各地稅收實(shí)際監(jiān)管的力度有一定差異,并沒有完全實(shí)現(xiàn)低稅賦,嚴(yán)監(jiān)管的稅收目標(biāo),其結(jié)果是企業(yè)實(shí)際上在不同水平線上的競爭。同時(shí),人治的思想仍然充斥于市場,權(quán)大于法的現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生。法律的權(quán)威受到了極大的影響,非規(guī)范的會(huì)計(jì)行為和納稅行為比比皆是,這使得主要信息來源于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的管理會(huì)計(jì)只能給企業(yè)的決策者提供不甚準(zhǔn)確的信息,使管理會(huì)計(jì)在企業(yè)中運(yùn)用缺乏一定的保障?，F(xiàn)行的法制上的不健全、不完善使得管理會(huì)計(jì)給企業(yè)提供經(jīng)營決策信息時(shí)在有用性、相關(guān)性方面大為減弱。

3.路徑依賴的影響

基于一些傳統(tǒng)的習(xí)慣和做法,企業(yè)的管理人員對會(huì)計(jì)工作認(rèn)識(shí)有偏差,認(rèn)為會(huì)計(jì)就是登賬、算賬、報(bào)賬,至于管理、經(jīng)營決策,那是企業(yè)高層決定的事,其他人員無需參與。企業(yè)普遍缺少必要的管理會(huì)計(jì)意識(shí),沒有將管理與會(huì)計(jì)工作有機(jī)結(jié)合。另外,管理會(huì)計(jì)的運(yùn)用需要企業(yè)內(nèi)部建設(shè)以各級(jí)責(zé)任中心為主體,以責(zé)、權(quán)、利的協(xié)調(diào)統(tǒng)一為目標(biāo),利用責(zé)任預(yù)算為控制依據(jù)的模式。但我國目前多數(shù)企業(yè)往往缺乏這些管理會(huì)計(jì)運(yùn)用的基礎(chǔ)性條件。同時(shí),管理會(huì)計(jì)在評價(jià)業(yè)績時(shí)要求賞罰分明,許多經(jīng)營者深受中國傳統(tǒng)中庸思想的影響,明哲保身,避免“與人為敵”,難以做到真正的“罰”字。這就使得管理會(huì)計(jì)在企業(yè)中很難發(fā)揮作用,從而影響它的推廣應(yīng)用。

三、內(nèi)部環(huán)境的影響

管理會(huì)計(jì)對內(nèi)服務(wù)的職能決定了企業(yè)的內(nèi)部環(huán)境對管理會(huì)計(jì)普遍應(yīng)用具有舉足輕重的作用。我國管理會(huì)計(jì)工作開展緩慢,主要原因是會(huì)計(jì)人員及管理人員對管理會(huì)計(jì)作用的認(rèn)識(shí)及重視程度不夠。這體現(xiàn)為企業(yè)的內(nèi)部環(huán)境,具體包括以下兩方面的因素:

1.企業(yè)經(jīng)營決策者的影響

管理會(huì)計(jì)的運(yùn)用需要有配套的信息收集和管理系統(tǒng),由此企業(yè)的經(jīng)營決策層對管理會(huì)計(jì)的重視程度直接影響到管理會(huì)計(jì)在企業(yè)中能否普遍應(yīng)用?，F(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)要求企業(yè)家不僅要懂經(jīng)營,更要懂管理。而現(xiàn)階段,多數(shù)企業(yè)經(jīng)營者管理會(huì)計(jì)意識(shí)淡薄,不注重管理會(huì)計(jì)運(yùn)用配套措施的建設(shè),在實(shí)際工作中忽視和忽略管理會(huì)計(jì),這就在一定程度上限制了管理會(huì)計(jì)在企業(yè)中的普遍應(yīng)用。

2.會(huì)計(jì)人員的影響

會(huì)計(jì)人員對管理會(huì)計(jì)運(yùn)用的影響主要體現(xiàn)在會(huì)計(jì)人員素質(zhì)上。管理會(huì)計(jì)的運(yùn)用需要收集大量的數(shù)據(jù),需要運(yùn)用一系列專門的核算方法。雖然有些會(huì)計(jì)人員具備一些管理會(huì)計(jì)知識(shí),但僅僅停留于理論階段,沒有實(shí)際操作的經(jīng)驗(yàn)。同時(shí),我國會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德水平還比較低,會(huì)計(jì)信息失真的情況嚴(yán)重,以致財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息不足以反映企業(yè)真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況,這些因素直接限制了管理會(huì)計(jì)在企業(yè)中的普遍應(yīng)用。

由于上述因素的存在,使得管理會(huì)計(jì)不能適應(yīng)現(xiàn)代市場發(fā)展,從而削弱了管理會(huì)計(jì)的作用,造成了管理會(huì)計(jì)在現(xiàn)階段企業(yè)中應(yīng)用滯緩。

要提高我國企業(yè)的管理水平,管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用成為必然。但要真正發(fā)揮管理會(huì)計(jì)的作用,還需要長期的努力。首先,要完善市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境,為管理會(huì)計(jì)的運(yùn)用提供良好的外部環(huán)境。其次,要進(jìn)一步提高對管理會(huì)計(jì)的認(rèn)識(shí),真正認(rèn)識(shí)到管理會(huì)計(jì)對企業(yè)發(fā)展的促進(jìn)作用。再次,要提高會(huì)計(jì)人員的從業(yè)水平,要調(diào)整財(cái)務(wù)人員的知識(shí)結(jié)構(gòu)和專業(yè)視野,使他們具備相應(yīng)管理會(huì)計(jì)實(shí)施的必備知識(shí)。

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F234.3

A

1008-469X(2010)04-0025-03

2010-05-16

鐘小玲(1969-),女,江西萍鄉(xiāng)人,講師,管理學(xué)碩士,主要從事會(huì)計(jì)學(xué)教學(xué)與研究。