隨著國內(nèi)外重大審計(jì)失敗事件的不斷發(fā)生，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)作為一種重要的審計(jì)理念和方法，受到審計(jì)職業(yè)界和學(xué)者的關(guān)注。中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在2004年10月發(fā)布了新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則征求意見稿，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中使用現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法，實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)質(zhì)量。因此，對(duì)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的理解以及在我國的適用性分析就顯得十分重要。
　　風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是利用風(fēng)險(xiǎn)防范的基本原理和方法，對(duì)審計(jì)活動(dòng)進(jìn)行科學(xué)的規(guī)范、約束、評(píng)價(jià)等一系列方法、技術(shù)、程序及理念的總稱，以期達(dá)到審計(jì)預(yù)定目標(biāo)的活動(dòng)。其主導(dǎo)思想是通過一系列風(fēng)險(xiǎn)的量化和評(píng)估，通過執(zhí)行審計(jì)程序來進(jìn)行取證，只要注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平能夠控制在一定的范圍內(nèi)，就可以發(fā)表審計(jì)意見。
　　
　　一、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在我國實(shí)施的現(xiàn)狀
　　
　　通過對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的概述可知，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是一種新的審計(jì)模式，我國理論界也正在充分借鑒國外對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)先進(jìn)的研究成果，然而，與理論界的研究所體現(xiàn)出的先進(jìn)性和國際化相比，我國的審計(jì)實(shí)務(wù)落后了很多，普遍對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的運(yùn)用不足。
　　(一)多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所采用傳統(tǒng)的審計(jì)模式
　　由于我國的審計(jì)模式仍然處于賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)向制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)過渡的階段，因此，多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所仍然是按照賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)模式操作。把審計(jì)的主要精力放在具體交易事項(xiàng)或期末余額的細(xì)節(jié)測(cè)試上，許多審計(jì)人員往往都從被審單位審計(jì)期間所依據(jù)的相關(guān)會(huì)計(jì)原始憑證入手，追查到記賬憑證、賬簿、會(huì)計(jì)報(bào)表等會(huì)計(jì)文件的形成，驗(yàn)算其記賬金額，核算賬證、賬賬、賬表之間的鉤稽關(guān)系，試圖通過大量的憑證審核及其在會(huì)計(jì)系統(tǒng)內(nèi)的周轉(zhuǎn)來發(fā)現(xiàn)問題。當(dāng)然，也有會(huì)計(jì)師事務(wù)所采用制度基礎(chǔ)審計(jì)，由于制度基礎(chǔ)審計(jì)側(cè)重于要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師了解、測(cè)試和評(píng)價(jià)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的合理性和執(zhí)行的有效性。因此，審計(jì)人員在審計(jì)時(shí)，對(duì)于內(nèi)部控制存在缺陷的環(huán)節(jié)，往往將其涉及的交易和賬戶余額作為審計(jì)的重點(diǎn)，甚至進(jìn)行詳細(xì)審計(jì)；對(duì)于可以信賴的內(nèi)部控制環(huán)節(jié)，通常對(duì)其涉及的交易和賬戶余額進(jìn)行抽樣審計(jì)，以減少審計(jì)工作量，提高審計(jì)效率。
　　(二)少數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)施控制風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)
　　 從目前來看，一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所雖然實(shí)施了所謂的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，但是多采用一種被認(rèn)為是植入了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的制度基礎(chǔ)審計(jì)——控制風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。張龍平認(rèn)為，現(xiàn)代會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)是制度基礎(chǔ)審計(jì)，這從本質(zhì)上看也是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的觀點(diǎn)，CPA必須充分研究評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制，以合理計(jì)劃會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)工作，并且在整個(gè)審計(jì)過程中正確運(yùn)用審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的概念，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接水平。控制風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)以控制風(fēng)險(xiǎn)為評(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)的核心。雖然它也要求對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，但是風(fēng)險(xiǎn)因素考慮的比較少，尤其在評(píng)估與會(huì)計(jì)報(bào)表層次相關(guān)的固有風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，出于謹(jǐn)慎的原則，注冊(cè)會(huì)計(jì)師常常將其評(píng)價(jià)為高，然后從內(nèi)部控制著手，評(píng)估控制風(fēng)險(xiǎn)，以確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的注意力、相關(guān)分析和測(cè)試重點(diǎn)，主要是放在會(huì)計(jì)系統(tǒng)和會(huì)計(jì)報(bào)表賬戶余額及發(fā)生額本身的風(fēng)險(xiǎn)上，其審計(jì)方法、程序仍然是以業(yè)務(wù)層面和會(huì)計(jì)層面的內(nèi)部控制測(cè)試和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)為導(dǎo)向，然后施以實(shí)質(zhì)性測(cè)試對(duì)相關(guān)認(rèn)定進(jìn)行審計(jì)取證。
　　(三)極少數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)施經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)
　　經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)以經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)為評(píng)價(jià)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的重點(diǎn)。所謂經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)是指由于經(jīng)濟(jì)或經(jīng)營(yíng)情況，如經(jīng)濟(jì)蕭條、決策失誤或同行之間意想不到的競(jìng)爭(zhēng)等，而使企業(yè)無力歸還借款或無法達(dá)到投資者期望值的風(fēng)險(xiǎn)。經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的精髓在于通過外圍的了解、觀察、分析和評(píng)估來確定審計(jì)的范圍和重點(diǎn)，選擇適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序和方法。雖然控制風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)與經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在許多程序上有著相同之處，但是后者更強(qiáng)調(diào)將審計(jì)單位置于大的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，全方位地判斷影響因素，從企業(yè)所處的商業(yè)環(huán)境、條件到經(jīng)營(yíng)方式和管理機(jī)制等內(nèi)外兩個(gè)方面來分析評(píng)估，并且這種評(píng)估比單純的賬項(xiàng)檢查更為重要。
　　
　　二、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在我國實(shí)施中存在的問題
　　
　　(一)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的成本與經(jīng)濟(jì)效益問題
　　會(huì)計(jì)師事務(wù)所總是要講求成本與效益的，成本能得到補(bǔ)償是實(shí)施新的審計(jì)模式的前提。實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式后，在審計(jì)計(jì)劃階段和執(zhí)行控制測(cè)試階段，注冊(cè)會(huì)計(jì)師關(guān)注的范圍擴(kuò)大，程度加深，必然導(dǎo)致工作時(shí)間和審計(jì)成本的增加，在會(huì)計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)激烈的情況下，成本的增加往往不可能過渡到收費(fèi)的同步增加。為了能在基本上不提高收費(fèi)的條件下實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，西方各國的會(huì)計(jì)師事務(wù)所都在實(shí)質(zhì)性測(cè)試的方法、程序和抽取的樣本量方面謀求工作時(shí)間的減少，以縮小審計(jì)成本，使審計(jì)成本和經(jīng)濟(jì)效益能達(dá)到適當(dāng)?shù)钠胶狻?br/>　　(二)注冊(cè)會(huì)計(jì)師素質(zhì)的差距問題
　　在實(shí)質(zhì)性測(cè)試階段運(yùn)用分析性測(cè)試程序作為主要的獲取審計(jì)證據(jù)的手段，必然要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師具有較高的素質(zhì)，要運(yùn)用分析性測(cè)試程序，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要根據(jù)被審計(jì)單位的具體情況，尋求數(shù)據(jù)間的內(nèi)在關(guān)系來構(gòu)建模型。按照國際會(huì)計(jì)師事務(wù)所的經(jīng)驗(yàn)，為了使其運(yùn)用分析性測(cè)試程序具有合理和可驗(yàn)證性，大多數(shù)程序是以數(shù)理統(tǒng)計(jì)的廣泛運(yùn)用為前提的，在要求依據(jù)數(shù)理統(tǒng)計(jì)估算出可接受的風(fēng)險(xiǎn)水平時(shí)，應(yīng)具有相應(yīng)規(guī)模的審計(jì)證據(jù)。在我國，目前還有相當(dāng)多的注冊(cè)會(huì)計(jì)師不具備運(yùn)用數(shù)理統(tǒng)計(jì)方法的能力，這必然妨礙到分析性程序成為實(shí)質(zhì)性測(cè)試的重要手段。
　　
　　(三)審計(jì)程序軟件開發(fā)問題
　　在西方發(fā)達(dá)國家大量運(yùn)用分析性程序的有利條件是大量審計(jì)程序軟件的開發(fā)和運(yùn)用。西方各國財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的電子化已經(jīng)非常普遍，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中可以直接對(duì)數(shù)據(jù)庫進(jìn)行加工分析，依據(jù)軟件構(gòu)建模型并由電腦自行檢驗(yàn)和核對(duì)，這就大大地加快了審計(jì)速度，使運(yùn)用分析性測(cè)試程序成為節(jié)約成本的重要手段。在我國不僅不具備這樣的設(shè)備條件，同時(shí)我國大部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺少這方面的知識(shí)和技能準(zhǔn)備。
　　(四)政府監(jiān)管和司法執(zhí)法的問題
　　如前所述，出于成本與效益原則的考慮，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式允許會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師在其認(rèn)為能承受的風(fēng)險(xiǎn)水平下，省略部分常規(guī)的實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序。但在我國，各級(jí)政府監(jiān)管部門對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量的檢查中關(guān)注的一個(gè)重要方面，就是看在項(xiàng)目審計(jì)過程中是否執(zhí)行了所要求的全部常規(guī)審計(jì)程序；在審計(jì)失敗事故的檢查處理中，這更是判定注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任至關(guān)重要的方面。這種只注重審計(jì)程序形式上完整性的檢查思路和方法，勢(shì)必制約風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的推行。
　　
　　三、推進(jìn)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在我國運(yùn)用的舉措
　　
　　(一)建立風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)信息系統(tǒng)的資源共享機(jī)制
　　政府部門、銀行、證券公司、行業(yè)協(xié)會(huì)等單位的企業(yè)信息應(yīng)及時(shí)上網(wǎng)，實(shí)現(xiàn)資源共享，以推動(dòng)社會(huì)建立企業(yè)信用體系。會(huì)計(jì)師事務(wù)所本身也應(yīng)建立龐大的數(shù)據(jù)庫，按類別、行業(yè)收集、存儲(chǔ)、更新注冊(cè)會(huì)計(jì)師運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)所需要掌握的會(huì)計(jì)和審計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)容以及客戶所在行業(yè)的相關(guān)信息、各種審計(jì)案例等資料，以便使會(huì)計(jì)師事務(wù)所更方便地實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序。
　　(二)強(qiáng)制建立健全會(huì)計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部控制機(jī)制
　　一個(gè)企業(yè)內(nèi)部控制的好壞，與注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的高低直接相關(guān)。當(dāng)前公司治理結(jié)構(gòu)及內(nèi)部控制制度的不完善和經(jīng)理人信息控制權(quán)的存在，客觀上妨礙了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的運(yùn)用。因此，國家應(yīng)強(qiáng)制要求企業(yè)在優(yōu)化公司治理框架下，從企業(yè)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)、運(yùn)行、評(píng)價(jià)、改進(jìn)四個(gè)環(huán)節(jié)建立與完善企業(yè)內(nèi)部控制機(jī)制，強(qiáng)調(diào)管理層的控制責(zé)任，關(guān)注對(duì)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估，重視日?？刂苹顒?dòng)，建立健全企業(yè)內(nèi)部控制機(jī)制。
　　(三)提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)素質(zhì)
　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)，應(yīng)具備與客戶所在行業(yè)及企業(yè)相關(guān)的知識(shí)結(jié)構(gòu)，才能勝任現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的要求。這些知識(shí)主要包括：行業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)、經(jīng)濟(jì)技術(shù)指標(biāo)及行業(yè)政策等，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略、經(jīng)營(yíng)環(huán)境、經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)等等。另外，還要實(shí)現(xiàn)獨(dú)立審計(jì)隊(duì)伍的優(yōu)化組合，改變會(huì)計(jì)師事務(wù)所單一財(cái)會(huì)型人員的結(jié)構(gòu)，注重聘用一些法律、工程技術(shù)、計(jì)算機(jī)等非會(huì)計(jì)審計(jì)專業(yè)的人才，并對(duì)項(xiàng)目審計(jì)小組進(jìn)行科學(xué)配備。同時(shí)，為提高審計(jì)質(zhì)量與效率，還應(yīng)相對(duì)固定每一小組對(duì)某一行業(yè)的審計(jì)工作。注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)應(yīng)加大培訓(xùn)力度，沒有參加審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則后續(xù)教育的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，不予年檢，以此強(qiáng)制推動(dòng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則的貫徹實(shí)施。
　　(四)借鑒吸收國外的經(jīng)驗(yàn)
　　國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則委員會(huì)通過修訂審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，強(qiáng)調(diào)從宏觀上了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，以充分識(shí)別和評(píng)估會(huì)計(jì)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)。我國有必要借鑒國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則委員會(huì)的做法，將環(huán)境變量引入修訂審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，即“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)＝重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)”，引導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中更多地考慮被審計(jì)單位及其環(huán)境，以減少可能產(chǎn)生的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
　　(五)學(xué)習(xí)加研究，形成自己的一套風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估體系
　　目前國內(nèi)沒有健全的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估體系，不利于風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序的進(jìn)行?？捎芍袊?cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所協(xié)會(huì)牽頭，與國際審計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)或大型國際會(huì)計(jì)師事務(wù)所合作研究風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估方法體系為實(shí)務(wù)提供指導(dǎo)。同時(shí)，事務(wù)所可根據(jù)自身積累和研究、借鑒外國或外資事務(wù)所的方法經(jīng)驗(yàn)、事務(wù)所聯(lián)合開發(fā)形成適用的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估方法體系。
　　由于世界經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式是審計(jì)發(fā)展的大方向。在我國，我們應(yīng)該盡量解決阻礙風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式發(fā)展出現(xiàn)的問題，繼續(xù)研究、克服風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的內(nèi)部缺陷，逐步采用更完善的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式取代系制度基礎(chǔ)審計(jì)模式?，F(xiàn)在國內(nèi)外審計(jì)人員不斷研究、吸收目前已有的研究成果，不斷克服已存在的缺陷，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法進(jìn)行完善，相信在不久的將來會(huì)有更加完美的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模型出現(xiàn)。
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