馬 妍

【摘 要】 非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則由于引入了“商業(yè)實質(zhì)”,重新啟動公允價值而備受關(guān)注。文章以上市公司非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則執(zhí)行情況為切入點,圍繞影響非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則實施情況的核心問題,分析非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則的實施情況,闡述了實施新準(zhǔn)則過程中出現(xiàn)的問題以及解決的建議。

【關(guān)鍵詞】 非貨幣性資產(chǎn)交換; 年報; 商業(yè)實質(zhì); 公允價值

2007年是我國財政部新會計準(zhǔn)則體系實施的第一年,其中非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則的實施備受關(guān)注。該準(zhǔn)則最大的特色是引入了“商業(yè)實質(zhì)”,重新啟動公允價值。這些改變將使我國上市公司之間的非貨幣性資產(chǎn)交易能夠得到更加公允真實的反應(yīng)。那么,新準(zhǔn)則的應(yīng)用究竟會帶來什么樣的后果?本文就此作一探討。

一、影響非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則實施情況的核心問題

一是新準(zhǔn)則引入商業(yè)實質(zhì)的目的之一是避免企業(yè)通過關(guān)聯(lián)方交易等不具有商業(yè)實質(zhì)的手段操縱利潤、蒙蔽利益相關(guān)者。其出發(fā)點是很好的,但在實際運用時難免需要會計人員作出職業(yè)判斷,這就可能給企業(yè)根據(jù)自己的目的選擇交易類型留下機會。因此,需要重點關(guān)注商業(yè)實質(zhì)的運用情況。

二是新準(zhǔn)則重新啟動公允價值。毫無疑問,在公允價值模式下能夠較真實地反映交易實質(zhì)。但同時要注意到,采用公允價值計量對企業(yè)利潤變化所帶來的影響。

三是對于關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù),準(zhǔn)則只是提出“是否具有商業(yè)實質(zhì),企業(yè)應(yīng)當(dāng)關(guān)注交易各方之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系”。關(guān)聯(lián)方業(yè)務(wù)包含在非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)所涵蓋的范圍內(nèi),可能為關(guān)聯(lián)企業(yè)通過非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)進行利潤操作提供機會。因此,應(yīng)當(dāng)重點關(guān)注發(fā)生在關(guān)聯(lián)方之間的非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)情況。

四是新準(zhǔn)則使企業(yè)擁有了更大的自主選擇權(quán),但由于信息不對稱,某種程度上也加大了會計信息使用者的分析難度。因此,非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)的披露問題值得重點關(guān)注,以提高企業(yè)會計信息的可靠性和真實性。

二、非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則的實施情況及其存在問題

(一)上市公司非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則執(zhí)行的總體情況

根據(jù)財政部對外公布的“關(guān)于我國上市公司2007年執(zhí)行新會計準(zhǔn)則情況的分析報告”中公布,1 570家上市公司中,發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換的有40家上市公司,產(chǎn)生損益總額為4.11億元,占40家公司凈利潤總額的1.53%。非貨幣性資產(chǎn)交換大都采用了評估價格作為交換資產(chǎn)的公允價值,該類交易產(chǎn)生損益的有32家上市公司,占有此類交易公司數(shù)的80%,其中,產(chǎn)生非貨幣性資產(chǎn)交換利得的有21家上市公司,產(chǎn)生非貨幣性資產(chǎn)交換損失的有11家上市公司。

從以上數(shù)據(jù)可以看出,非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)在1 570家上市公司中并不是常見業(yè)務(wù),32家公司產(chǎn)生損益,表明絕大多數(shù)上市公司的非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì),且采用了公允價值計量,產(chǎn)生損益對凈利潤的影響金額只有1.53%。整體來看,上市公司似乎并沒有出現(xiàn)因非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)引起凈利潤大幅度波動的現(xiàn)象。但是,筆者認為仍不排除公允價值影響巨大的情況。下面,筆者將對非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則的執(zhí)行情況進行詳細分析。

(二)新非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則實施中存在的問題

1.由于準(zhǔn)則沒有要求,商業(yè)實質(zhì)情況披露不理想。準(zhǔn)則更改之后,非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì),對其會計處理將產(chǎn)生重要的影響。因此,商業(yè)實質(zhì)的判斷標(biāo)準(zhǔn)是否合理顯得尤為重要,但是按照目前上市公司的披露情況看來,只有極少數(shù)上市公司提到了因換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同而確認具有商業(yè)實質(zhì)。準(zhǔn)則沒有要求對此項內(nèi)容進行披露,但是考慮到是否具有商業(yè)實質(zhì)的重要性,上市公司應(yīng)當(dāng)披露信息,證明商業(yè)實質(zhì)的判斷標(biāo)準(zhǔn)是否合理。

2.新準(zhǔn)則對于關(guān)聯(lián)方問題規(guī)定模糊。發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換的40家上市公司中,發(fā)生在關(guān)聯(lián)方之間的有13家;沒有發(fā)生在關(guān)聯(lián)方之間的有8家;無法獲取信息的有19家。無法獲取信息指部分上市公司只公布了非貨幣性資產(chǎn)交換損益的金額,其他信息沒有披露,從而無法進行判斷?？梢钥闯?上市公司關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)占了一個很大的比重。但是,由于準(zhǔn)則沒有要求,關(guān)聯(lián)方之間非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)披露情況不充分。因此,對關(guān)聯(lián)方進行非貨幣性資產(chǎn)交換的處理,應(yīng)當(dāng)明確要求其嚴(yán)格披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系及關(guān)聯(lián)交易的內(nèi)容,避免關(guān)聯(lián)方利用非貨幣性資產(chǎn)交換逃避稅收。

另外,交易雙方的關(guān)聯(lián)方關(guān)系存在也是影響非貨幣性資產(chǎn)是否具有商業(yè)實質(zhì)的主要因素,而新準(zhǔn)則只是一筆帶過,沒有給予足夠的關(guān)注。關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能導(dǎo)致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)。這里只是要求企業(yè)僅僅“關(guān)注”關(guān)聯(lián)方關(guān)系,并沒有強制規(guī)定關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)。

3.公允價值影響巨大,由于信息披露不充分易導(dǎo)致關(guān)鍵信息缺失。從上文的分析來看,上市公司似乎并沒有出現(xiàn)因非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)引起凈利潤大幅度波動的現(xiàn)象。但是,這并不表明非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則引入了公允價值不會對上市公司產(chǎn)生重大影響。比如,由于前期重大會計差錯更正導(dǎo)致2004、2005年連續(xù)兩年虧損并面臨退市風(fēng)險的ST平能對草原興發(fā)進行資產(chǎn)重組,將2.07億元計入了非貨幣性資產(chǎn)交換損益,對利潤的影響達到了166.91%,主要系土地資產(chǎn)評估增值較大。再比如特力A,該公司以投資性房地產(chǎn)作為出資,持有吉盟首飾有限公司50%的股權(quán),該項非貨幣資產(chǎn)交換中投資性房地產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額23 321 551.51元被計入非貨幣性資產(chǎn)交換損益。實際上這個損益的金額對當(dāng)期凈利潤的影響已經(jīng)達到了驚人的351.98%。至于該公司發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)、具有商業(yè)實質(zhì)的依據(jù)、投資性房地產(chǎn)公允價值是如何確定的,年報中則根本沒有體現(xiàn)。像特力A這樣信息披露不充分的公司還普遍存在著,報表使用者根本無法獲取關(guān)鍵信息。重新引入公允價值的非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則如果不能對其披露進行嚴(yán)格管理,則不能排除有公司利用這一空檔進行利潤操縱的嫌疑。

三、啟示及建議

綜上分析,在1 570家上市公司中并沒有出現(xiàn)因非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)引起整體凈利潤大幅度波動的現(xiàn)象,這是一個新準(zhǔn)則平穩(wěn)過渡的可喜跡象。但是,其執(zhí)行中存在的若干問題應(yīng)當(dāng)引起有關(guān)部門的重視。筆者認為可以得到如下的啟示和建議:

其一,嚴(yán)格披露要求。從對實施效果的分析中可以看出,準(zhǔn)則對一些重要信息的披露要求不足,如缺少對上市公司披露商業(yè)實質(zhì)的判斷標(biāo)準(zhǔn)的要求等等,將嚴(yán)重影響會計信息的可靠性,為利潤操縱埋下隱患。尤其對于存在重大非貨幣性資產(chǎn)交換以及發(fā)生在關(guān)聯(lián)方之間的上市公司,必須嚴(yán)格按照準(zhǔn)則進行披露。財政部準(zhǔn)則制定機構(gòu)經(jīng)過嚴(yán)密研究論證后,可以繼續(xù)以專家工作組意見的形式予以公布。

其二,我國當(dāng)前尚缺乏有效使用原則導(dǎo)向會計準(zhǔn)則的大環(huán)境,因此必須完善新會計準(zhǔn)則實施的各項配套措施,必須進一步健全和完善相關(guān)的法律法規(guī)制度,加強市場環(huán)境和市場秩序的治理與整頓,既保持會計準(zhǔn)則良好的靈活性,又防止會計政策被濫用。

其三,加強新準(zhǔn)則培訓(xùn),提升職業(yè)判斷能力。從目前新準(zhǔn)則的執(zhí)行情況來看,理解、執(zhí)行以及職業(yè)判斷等方面的問題是各上市公司存在的較為突出的問題,具體表現(xiàn)在年報披露的不充分、不規(guī)范、不準(zhǔn)確以及會計政策的披露模式等方面。因此對新準(zhǔn)則深度、廣度的培訓(xùn)學(xué)習(xí)仍應(yīng)繼續(xù)加強?！?/p>

【主要參考文獻】

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