李國(guó)棟 劉瑞文 姚桂根 束美仙

【摘 要】 文章從會(huì)計(jì)定義入手,闡述會(huì)計(jì)職能分歧源于會(huì)計(jì)認(rèn)識(shí)的階段性,并基于“信息系統(tǒng)論”的認(rèn)識(shí),將會(huì)計(jì)職能定位為表象職能和衍生職能的聯(lián)結(jié)體;同時(shí)從會(huì)計(jì)職業(yè)特性對(duì)會(huì)計(jì)崗位設(shè)置的要求出發(fā),將會(huì)計(jì)職業(yè)劃分為會(huì)計(jì)項(xiàng)目層次、會(huì)計(jì)綜合層次和會(huì)計(jì)管理層次。指出會(huì)計(jì)職業(yè)能力培養(yǎng)和提升必須與會(huì)計(jì)崗位相結(jié)合,會(huì)計(jì)職業(yè)層次必須與會(huì)計(jì)職能層次相協(xié)調(diào)。

【關(guān)鍵詞】 會(huì)計(jì)職能; 會(huì)計(jì)職業(yè)特性; 會(huì)計(jì)崗位; 會(huì)計(jì)職業(yè)層次; 會(huì)計(jì)職業(yè)能力

20世紀(jì)80年代以來(lái),伴隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制改革的偉大進(jìn)程,企業(yè)角色的成功轉(zhuǎn)換以及經(jīng)營(yíng)理念的轉(zhuǎn)變和創(chuàng)新,極大地解放了企業(yè)的生產(chǎn)力,增強(qiáng)了企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力,提高了企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益,促進(jìn)了企業(yè)的發(fā)展。與此相適應(yīng),會(huì)計(jì)也進(jìn)入了前所未有的大變革、大發(fā)展時(shí)代,單純地記賬、算賬和報(bào)賬已不再是會(huì)計(jì)的全部?jī)?nèi)容,會(huì)計(jì)更多地參與到了企業(yè)的管理中去,貫穿于企業(yè)的預(yù)測(cè)、計(jì)劃、控制和決策等全過(guò)程,影響企業(yè)與各利益相關(guān)者的財(cái)務(wù)關(guān)系,甚至成為國(guó)家調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)的輔助手段。然而,迄今為止對(duì)會(huì)計(jì)的職能還未能形成共識(shí),會(huì)計(jì)的職業(yè)層次也模糊不清,其所隱含的會(huì)計(jì)職業(yè)能力與會(huì)計(jì)崗位的錯(cuò)位、會(huì)計(jì)教育目標(biāo)與會(huì)計(jì)人才素質(zhì)要求的脫節(jié),嚴(yán)重制約著企業(yè)的會(huì)計(jì)工作水平。因此,深入剖析會(huì)計(jì)職能,探討會(huì)計(jì)職業(yè)層次,構(gòu)造好二者的接口,是當(dāng)前會(huì)計(jì)研究的一項(xiàng)緊迫任務(wù)。

一、會(huì)計(jì)職能定位

會(huì)計(jì)職能是會(huì)計(jì)在經(jīng)濟(jì)管理中固有的功能,是會(huì)計(jì)的本質(zhì)屬性?！吨腥A人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》初始將會(huì)計(jì)職能界定為“反映”和“監(jiān)督”,以后又將會(huì)計(jì)職能修訂為“核算”和“監(jiān)督”,即便如此,關(guān)于會(huì)計(jì)職能的論爭(zhēng)一刻也未停止過(guò)。筆者認(rèn)為,會(huì)計(jì)職能分歧與會(huì)計(jì)定義分歧同源,一旦會(huì)計(jì)定義形成共識(shí),會(huì)計(jì)職能定位問(wèn)題就將迎刃而解。

(一)會(huì)計(jì)定義及其相應(yīng)會(huì)計(jì)職能

會(huì)計(jì)是什么?各家之言大相徑庭,概括起來(lái)主要分為三類。第一類是“工具論”定義。它認(rèn)為:“會(huì)計(jì)是反映和監(jiān)督生產(chǎn)過(guò)程的一種方法,是管理經(jīng)濟(jì)的一個(gè)工具”;“會(huì)計(jì)是以貨幣記錄、分類、匯總企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和財(cái)務(wù)事項(xiàng),從而說(shuō)明其經(jīng)營(yíng)成果的一種技術(shù)”。與此相對(duì)應(yīng),“工具論”定義囿于會(huì)計(jì)的表象,將會(huì)計(jì)特定技術(shù)和方法的功能界定為會(huì)計(jì)的職能。這一觀點(diǎn)在國(guó)內(nèi)外會(huì)計(jì)界曾長(zhǎng)期占據(jù)統(tǒng)治地位,至今仍為我國(guó)法定會(huì)計(jì)職能的立論基礎(chǔ)。第二類是“管理活動(dòng)論”定義。它認(rèn)為,“會(huì)計(jì)這一社會(huì)現(xiàn)象屬于管理范疇,是人的一種管理活動(dòng)”;“會(huì)計(jì)是對(duì)某一會(huì)計(jì)主體內(nèi),能以貨幣衡量的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)信息進(jìn)行收集、加工、整理,以向各有關(guān)業(yè)務(wù)部門和人員提供管理上所需要的各種必要資料,并對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)督的一種管理活動(dòng)”(王佩琦等,1991)。與此相對(duì)應(yīng),“管理活動(dòng)論”定義直接將會(huì)計(jì)職能與管理職能混為一體,會(huì)計(jì)的職能應(yīng)當(dāng)包括反映、監(jiān)督、預(yù)測(cè)、控制、決策、分析和評(píng)價(jià)等。這一觀點(diǎn)的首創(chuàng)者是楊紀(jì)琬和閻達(dá)五教授。第三類是“信息系統(tǒng)論”定義。它認(rèn)為:“會(huì)計(jì)是為提高企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)效益,加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)管理而建立的一個(gè)以提供財(cái)務(wù)信息為主的經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)”。與此相對(duì)應(yīng),“信息系統(tǒng)論”定義緊扣“反映”這一會(huì)計(jì)的表象職能,但“反映”已不是孤立地、機(jī)械地反映,而是多門學(xué)科聯(lián)結(jié)成一個(gè)目的明確、功效融通的“信息系統(tǒng)”。在會(huì)計(jì)主演的“信息系統(tǒng)”中,會(huì)計(jì)與其他學(xué)科交互滲透,衍生出預(yù)測(cè)①、監(jiān)督、參與決策等會(huì)計(jì)職能。持這一觀點(diǎn)的國(guó)內(nèi)主要代表人物是葛家澍、余緒纓等教授。

(二)會(huì)計(jì)演進(jìn)及其會(huì)計(jì)定義分析

追溯會(huì)計(jì)的產(chǎn)生和發(fā)展歷程,會(huì)計(jì)工作最初是由業(yè)主自身親任的,與管理本是合為一體的。隨著生產(chǎn)的發(fā)展,人類社會(huì)的進(jìn)步,科學(xué)的門類以及人們?cè)谠偕a(chǎn)過(guò)程中的分工越來(lái)越細(xì)致,逐漸地把業(yè)主的身份與經(jīng)營(yíng)管理的事務(wù)分離開(kāi)來(lái),又漸次地把會(huì)計(jì)等支解出來(lái),另立會(huì)計(jì)。馬克思主義認(rèn)識(shí)論告訴我們,隨著會(huì)計(jì)實(shí)踐的不斷發(fā)展,必然要經(jīng)歷感性具體、理性抽象和理性具體的三個(gè)認(rèn)識(shí)階段。會(huì)計(jì)定義之所以存在分歧,正是會(huì)計(jì)認(rèn)識(shí)階段性的特征寫(xiě)照。

1.“工具論”是感性具體階段的會(huì)計(jì)認(rèn)識(shí)

從認(rèn)識(shí)的形式上來(lái)看,“工具論”是人們依靠自身的感覺(jué)器官對(duì)會(huì)計(jì)工作現(xiàn)象所進(jìn)行的直接反映,所以,“工具論”是會(huì)計(jì)的感性認(rèn)識(shí);從認(rèn)識(shí)的過(guò)程來(lái)看,“工具論”是在會(huì)計(jì)實(shí)踐的基礎(chǔ)上,對(duì)會(huì)計(jì)的個(gè)別特性以及會(huì)計(jì)的現(xiàn)象整體所進(jìn)行的反映,它把單據(jù)、賬冊(cè)、表格以及一些計(jì)算方法看作是會(huì)計(jì)的全貌,認(rèn)為會(huì)計(jì)只是一門技術(shù),即完成記賬、算賬和報(bào)賬工作的技術(shù),所以,“工具論”是感性具體階段的會(huì)計(jì)認(rèn)識(shí)。由此可見(jiàn),“工具論”把會(huì)計(jì)認(rèn)識(shí)滯留在認(rèn)識(shí)的第一階段,沒(méi)有能夠沿著認(rèn)識(shí)發(fā)展的內(nèi)在邏輯進(jìn)程,相應(yīng)地由感性認(rèn)識(shí)上升到理性認(rèn)識(shí),即還沒(méi)有實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)認(rèn)識(shí)的第一次飛躍。因此,堅(jiān)持“工具論”定義,把感性認(rèn)識(shí)絕對(duì)化或靜止化,是經(jīng)驗(yàn)主義的錯(cuò)誤表現(xiàn)。

2.“管理活動(dòng)論”是理性抽象階段的會(huì)計(jì)認(rèn)識(shí)

從認(rèn)識(shí)的形式上來(lái)看,“管理活動(dòng)論”是人們依靠特有的思維器官對(duì)會(huì)計(jì)工作本質(zhì)所進(jìn)行的間接反映,它通過(guò)抽象思維把會(huì)計(jì)的有關(guān)管理效用抽取出來(lái)予以拔高,并撇開(kāi)會(huì)計(jì)的具體特性和其他效用,將全部的會(huì)計(jì)工作看作是管理的內(nèi)容和管理的過(guò)程,所以,“管理活動(dòng)論”是會(huì)計(jì)的理性認(rèn)識(shí);從認(rèn)識(shí)的過(guò)程來(lái)看,“管理活動(dòng)論”是在會(huì)計(jì)感性認(rèn)識(shí)的基礎(chǔ)上,對(duì)“工具論”的深化和發(fā)展,它把會(huì)計(jì)工作與會(huì)計(jì)人員捆綁在一起,認(rèn)為會(huì)計(jì)的職能(不論如何表述)總是通過(guò)會(huì)計(jì)人員從事的多種形式的管理活動(dòng)實(shí)現(xiàn)的,離開(kāi)會(huì)計(jì)人員的管理活動(dòng),自然界并不存在一種獨(dú)立的會(huì)計(jì)(楊紀(jì)琬、閻達(dá)五,1982)。它舍棄了會(huì)計(jì)的現(xiàn)象又抹殺了會(huì)計(jì)的個(gè)性,以致于將會(huì)計(jì)完全溶化到管理中去了,所以,“管理活動(dòng)論”是理性抽象階段的會(huì)計(jì)認(rèn)識(shí)。由此可見(jiàn),“管理活動(dòng)論”對(duì)比“工具論”,雖然將會(huì)計(jì)的認(rèn)識(shí)由感性認(rèn)識(shí)上升到了理性認(rèn)識(shí),實(shí)現(xiàn)了從實(shí)踐到認(rèn)識(shí)的第一次飛躍,但是,它卻同時(shí)把理性認(rèn)識(shí)絕對(duì)化和神秘化了,使會(huì)計(jì)失去了獨(dú)立存在的價(jià)值。“管理活動(dòng)論”定義與其說(shuō)是會(huì)計(jì)定義,還不如更確切地稱之為管理釋義。因此,“管理活動(dòng)論”是會(huì)計(jì)認(rèn)識(shí)發(fā)展特定歷史階段的產(chǎn)物,堅(jiān)持“管理活動(dòng)論”定義,過(guò)“左”地解讀會(huì)計(jì)本質(zhì),是教條主義的錯(cuò)誤表現(xiàn)。

3.“信息系統(tǒng)論”是理性具體階段的會(huì)計(jì)認(rèn)識(shí)

從認(rèn)識(shí)的形式上來(lái)看,“信息系統(tǒng)論”是人們感覺(jué)器官和思維器官協(xié)同對(duì)會(huì)計(jì)工作所進(jìn)行的反映,它既通過(guò)感性認(rèn)識(shí)體現(xiàn)了會(huì)計(jì)的現(xiàn)象和個(gè)性——信息加工中心,又通過(guò)抽象思維抓住了會(huì)計(jì)的本質(zhì)——經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng),所以,“信息系統(tǒng)論”是會(huì)計(jì)的綜合認(rèn)識(shí);從認(rèn)識(shí)的過(guò)程來(lái)看,“信息系統(tǒng)論”是會(huì)計(jì)的理性認(rèn)識(shí)向感性認(rèn)識(shí)轉(zhuǎn)化的結(jié)果,它以會(huì)計(jì)工作的現(xiàn)象和會(huì)計(jì)本質(zhì)的統(tǒng)一體為認(rèn)識(shí)內(nèi)容,形成理性認(rèn)識(shí)和感性認(rèn)識(shí)相融合的綜合認(rèn)識(shí),它既把單據(jù)、賬冊(cè)、表格以及一些計(jì)算方法看作是會(huì)計(jì)不可或缺的特有手段,又承認(rèn)會(huì)計(jì)具有經(jīng)濟(jì)管理的效用,所以,“信息系統(tǒng)論”是理性具體階段的會(huì)計(jì)認(rèn)識(shí)。由此可見(jiàn),“信息系統(tǒng)論”對(duì)比“工具論”,會(huì)計(jì)已由盲目的個(gè)體行為轉(zhuǎn)變成準(zhǔn)則或制度規(guī)范下的職業(yè)行為,會(huì)計(jì)的內(nèi)容也由單一的會(huì)計(jì)工作轉(zhuǎn)而包括會(huì)計(jì)理論、會(huì)計(jì)工作和會(huì)計(jì)人員;“信息系統(tǒng)論”對(duì)比“管理活動(dòng)論”,會(huì)計(jì)已由理性抽象轉(zhuǎn)變?yōu)槔硇跃唧w,實(shí)現(xiàn)了從認(rèn)識(shí)到實(shí)踐的第二次飛躍。因此,“信息系統(tǒng)論”是上述會(huì)計(jì)認(rèn)識(shí)中惟一歷經(jīng)認(rèn)識(shí)發(fā)展全過(guò)程的會(huì)計(jì)定義,無(wú)疑是今日會(huì)計(jì)的恰當(dāng)定義。

(三)會(huì)計(jì)職能分類及其科學(xué)定位

1.會(huì)計(jì)職能的分類

會(huì)計(jì)認(rèn)識(shí)的階段性決定了會(huì)計(jì)職能的階段性,從“工具論”到“管理活動(dòng)論”,再到“信息系統(tǒng)論”,會(huì)計(jì)認(rèn)識(shí)的辯證過(guò)程,遺留下了與各個(gè)認(rèn)識(shí)階段相對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)職能觀點(diǎn)。筆者認(rèn)為,各種觀點(diǎn)的會(huì)計(jì)職能之間是相通的,它們的根本區(qū)別在于會(huì)計(jì)職能內(nèi)涵的大小。以“工具論”會(huì)計(jì)職能的內(nèi)涵為基礎(chǔ),隨著“管理活動(dòng)論”和“信息系統(tǒng)論”等認(rèn)識(shí)階段的到來(lái),會(huì)計(jì)職能的外延不斷地被用來(lái)修正會(huì)計(jì)職能的內(nèi)涵,使得會(huì)計(jì)職能的內(nèi)涵因會(huì)計(jì)職能外延的變化而變化。鑒于“信息系統(tǒng)論”會(huì)計(jì)職能內(nèi)涵包含“工具論”會(huì)計(jì)職能內(nèi)涵的關(guān)系,以及“管理活動(dòng)論”會(huì)計(jì)職能內(nèi)涵又包含“信息系統(tǒng)論”會(huì)計(jì)職能內(nèi)涵的關(guān)系,本文將“管理活動(dòng)論”會(huì)計(jì)職能分為三類:表象職能、衍生職能和邊緣職能,其中“工具論”內(nèi)涵的會(huì)計(jì)職能稱之為表象職能;“信息系統(tǒng)論”內(nèi)涵超越“工具論”內(nèi)涵而伸展的會(huì)計(jì)職能稱之為衍生職能;“管理活動(dòng)論”內(nèi)涵超越“信息系統(tǒng)論”內(nèi)涵而伸展的會(huì)計(jì)職能稱之為邊緣職能。

2.會(huì)計(jì)職能的科學(xué)定位

基于“信息系統(tǒng)論”的會(huì)計(jì)認(rèn)識(shí),會(huì)計(jì)職能的科學(xué)定位應(yīng)為表象職能與衍生職能的聯(lián)結(jié)體,即會(huì)計(jì)職能包括反映、監(jiān)督、參與決策等。會(huì)計(jì)認(rèn)識(shí)是發(fā)展變化的,隨著經(jīng)濟(jì)、政治、社會(huì)文化環(huán)境的不斷變化,會(huì)計(jì)與其他學(xué)科更廣泛地交融,會(huì)計(jì)職能外延的不斷擴(kuò)展,今后還會(huì)有新的會(huì)計(jì)邊緣職能產(chǎn)生。因此,只有邊緣職能轉(zhuǎn)變?yōu)榕c會(huì)計(jì)認(rèn)識(shí)階段相適應(yīng)的衍生職能之后,才能夠納入到會(huì)計(jì)的職能中來(lái)。

二、會(huì)計(jì)職業(yè)特性與會(huì)計(jì)崗位設(shè)置意見(jiàn)

會(huì)計(jì)職能是通過(guò)會(huì)計(jì)職業(yè)活動(dòng)履行的,會(huì)計(jì)職業(yè)活動(dòng)是指會(huì)計(jì)人員根據(jù)會(huì)計(jì)主體工作崗位的設(shè)置及分工安排,以完成其崗位職責(zé)為工作目標(biāo)的謀生活動(dòng)。會(huì)計(jì)職業(yè)活動(dòng)具有特殊性,它把會(huì)計(jì)人員的職業(yè)活動(dòng)與其崗位掛起鉤來(lái),以崗位職責(zé)決定工作的內(nèi)容和目標(biāo),崗位之間既有相互協(xié)作的關(guān)系,又有相互牽制的作用。只有崗位設(shè)置科學(xué),人員分工合理,崗位職責(zé)明確,會(huì)計(jì)職業(yè)活動(dòng)才有可能全面履行會(huì)計(jì)職能。

(一)會(huì)計(jì)職業(yè)特性

1.會(huì)計(jì)人員分工遵從會(huì)計(jì)崗位分工

會(huì)計(jì)崗位是指會(huì)計(jì)人員從事會(huì)計(jì)工作,辦理會(huì)計(jì)事項(xiàng)的具體職位。由于會(huì)計(jì)職業(yè)活動(dòng)涉足各行業(yè)單位,無(wú)論其會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)工作量大小,《會(huì)計(jì)法》都不允許一個(gè)人包辦會(huì)計(jì)主體的全部會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)工作,所以,任一會(huì)計(jì)主體的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)工作,必然要由2個(gè)或2個(gè)以上的會(huì)計(jì)人員(或中介機(jī)構(gòu)代賬人員)來(lái)分擔(dān)。鑒于企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范的要求,會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)工作分擔(dān)的原則是相關(guān)職責(zé)的崗位分離,而不是工作負(fù)荷的“相對(duì)平均”,因此,會(huì)計(jì)人員分工必須構(gòu)建在會(huì)計(jì)崗位分工之上,根據(jù)會(huì)計(jì)主體自身的特點(diǎn),一人一崗、一人多崗或一崗多人。

2.會(huì)計(jì)規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)與會(huì)計(jì)職業(yè)判斷共存

會(huì)計(jì)規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)是會(huì)計(jì)人員執(zhí)業(yè)的約束性文件,處于會(huì)計(jì)工作的指導(dǎo)地位,起著綱領(lǐng)性作用。會(huì)計(jì)職業(yè)判斷是會(huì)計(jì)人員在會(huì)計(jì)法規(guī)、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、國(guó)家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度和相關(guān)法律法規(guī)約束的范圍內(nèi),根據(jù)企業(yè)理財(cái)環(huán)境和經(jīng)營(yíng)特點(diǎn),利用自己的專業(yè)知識(shí)和職業(yè)經(jīng)驗(yàn),對(duì)會(huì)計(jì)事項(xiàng)處理和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告編制應(yīng)采取的原則、方法、程序等方面進(jìn)行判斷與選擇的過(guò)程,即對(duì)企業(yè)應(yīng)采用什么樣的會(huì)計(jì)政策進(jìn)行判斷與選擇(夏博輝,2003)。會(huì)計(jì)規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)與會(huì)計(jì)職業(yè)判斷同屬于會(huì)計(jì)工作范疇,它們是規(guī)范性與靈活性、共性與個(gè)性的辯證關(guān)系,會(huì)計(jì)規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)的彈性空間決定會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的操作空間。如今會(huì)計(jì)規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)彈性空間日益放大的趨勢(shì),正逐步加大會(huì)計(jì)的自由裁量權(quán),使得會(huì)計(jì)職業(yè)判斷越來(lái)越重要。

3.會(huì)計(jì)專業(yè)水平與會(huì)計(jì)職業(yè)道德并重

治理會(huì)計(jì)信息失真,會(huì)計(jì)職業(yè)需要德才兼?zhèn)涞臅?huì)計(jì)人才。一方面,會(huì)計(jì)專業(yè)水平反映會(huì)計(jì)人員執(zhí)行會(huì)計(jì)規(guī)范標(biāo)準(zhǔn),合理進(jìn)行會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的能力;另一方面,會(huì)計(jì)職業(yè)道德是在會(huì)計(jì)法律法規(guī)之外,依賴會(huì)計(jì)人員的道德信念、道德品質(zhì)而建立起來(lái)的會(huì)計(jì)職業(yè)行為準(zhǔn)則。會(huì)計(jì)人員的會(huì)計(jì)專業(yè)水平是履行會(huì)計(jì)崗位職責(zé)的能力保證,會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德水準(zhǔn)是履行會(huì)計(jì)崗位職責(zé)的思想保證。二者相輔相成,缺一不可。

(二)會(huì)計(jì)崗位設(shè)置意見(jiàn)

1.以會(huì)計(jì)職能框定會(huì)計(jì)崗位總職責(zé)

會(huì)計(jì)職能是全部會(huì)計(jì)崗位應(yīng)履行的總職責(zé),以會(huì)計(jì)職能框定會(huì)計(jì)崗位總職責(zé),既可以確保會(huì)計(jì)應(yīng)有的功能落到實(shí)處,又有利于將會(huì)計(jì)崗位與會(huì)計(jì)邊緣職能崗位區(qū)分開(kāi)來(lái),劃清會(huì)計(jì)崗位與會(huì)計(jì)邊緣職能崗位之間的職責(zé)界線,避免職能部門之間的扯皮現(xiàn)象。如材料物資保管崗位、銷售開(kāi)票、收銀崗位、勞動(dòng)工資崗位、計(jì)劃統(tǒng)計(jì)崗位等,這些崗位工作直接為會(huì)計(jì)崗位工作服務(wù),是會(huì)計(jì)工作得以進(jìn)行的基礎(chǔ);又如財(cái)務(wù)管理崗位、內(nèi)部審計(jì)崗位、檔案館會(huì)計(jì)檔案管理崗位等,這些崗位工作運(yùn)用會(huì)計(jì)信息、審計(jì)會(huì)計(jì)信息或保管會(huì)計(jì)信息載體,是會(huì)計(jì)崗位工作的后續(xù)工作。很顯然,這兩類工作與會(huì)計(jì)崗位工作緊密相連,但其工作內(nèi)容又都不屬于會(huì)計(jì)職能的范疇。因此,本文將前者崗位稱之為會(huì)計(jì)前邊緣職能崗位,同時(shí)將后者稱之為會(huì)計(jì)后邊緣職能崗位。以會(huì)計(jì)職能框定的會(huì)計(jì)崗位與會(huì)計(jì)邊緣職能崗位劃分及關(guān)系,如圖1所示。

2.以會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理環(huán)節(jié)設(shè)定會(huì)計(jì)崗位

任何一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù),從業(yè)務(wù)發(fā)生到信息披露,都要經(jīng)過(guò)若干個(gè)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理環(huán)節(jié)。雖然會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理環(huán)節(jié)的多少,因具體業(yè)務(wù)以及各個(gè)會(huì)計(jì)主體的具體情況不同而有所差異,但沿著會(huì)計(jì)主體的賬務(wù)處理程序,還是比較容易區(qū)分會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理環(huán)節(jié)的。以會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理環(huán)節(jié)設(shè)定會(huì)計(jì)崗位,可以使會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理的每一個(gè)環(huán)節(jié)都有具體的會(huì)計(jì)人員負(fù)責(zé),能有效避免因一個(gè)環(huán)節(jié)的疏漏而致整個(gè)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理失誤。

3.以《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范》制定會(huì)計(jì)崗位分職責(zé)

《會(huì)計(jì)法》要求“各單位應(yīng)當(dāng)建立、健全本單位內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督制度”?！秲?nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范》作為《會(huì)計(jì)法》的配套規(guī)章,是解決當(dāng)前一些單位內(nèi)部管理松弛、控制弱化的重要舉措,是從源頭上治理腐敗的一項(xiàng)制度安排。以《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范》制定常規(guī)的會(huì)計(jì)崗位分職責(zé),有利于各會(huì)計(jì)主體合理設(shè)置會(huì)計(jì)崗位,合理劃分崗位職責(zé)權(quán)限,嚴(yán)格約束所有的會(huì)計(jì)人員;有助于各會(huì)計(jì)主體真正做到不相容職務(wù)相互分離、相互制約、相互監(jiān)督。惟有如此,才能有效堵塞漏洞、消除隱患,保護(hù)財(cái)產(chǎn)、防止舞弊,遏制和打擊經(jīng)濟(jì)犯罪行為,促進(jìn)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。

4.以內(nèi)部會(huì)計(jì)環(huán)境適度調(diào)整會(huì)計(jì)崗位分職責(zé)

因內(nèi)部會(huì)計(jì)環(huán)境不同,各會(huì)計(jì)主體實(shí)際的會(huì)計(jì)崗位設(shè)置及其分職責(zé)不應(yīng)雷同。內(nèi)部會(huì)計(jì)環(huán)境是指會(huì)計(jì)主體內(nèi)部的會(huì)計(jì)工作條件和狀況。各會(huì)計(jì)主體的治理結(jié)構(gòu)、組織文化、會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)需要、會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)水平和道德素質(zhì)等,通常都會(huì)營(yíng)造出各會(huì)計(jì)主體特有的內(nèi)部會(huì)計(jì)環(huán)境。只有充分考慮到各會(huì)計(jì)主體的內(nèi)部會(huì)計(jì)環(huán)境,以其適度調(diào)整常規(guī)的會(huì)計(jì)崗位分職責(zé),各會(huì)計(jì)主體實(shí)際的會(huì)計(jì)崗位設(shè)置及其分職責(zé)劃定,才能既科學(xué)又切合實(shí)際。

5.以會(huì)計(jì)崗位分職責(zé)決定會(huì)計(jì)職業(yè)判斷權(quán)限

會(huì)計(jì)職業(yè)判斷貫穿于會(huì)計(jì)工作的全過(guò)程,涉及到企業(yè)的方方面面。由于會(huì)計(jì)職業(yè)判斷與判斷人的職業(yè)品格、職業(yè)知識(shí)和職業(yè)經(jīng)驗(yàn)密切相關(guān),同樣的會(huì)計(jì)事務(wù),會(huì)因判斷人的不同而有較大的差別,所以,會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的判斷人一定要經(jīng)過(guò)專項(xiàng)授權(quán),且這種授權(quán)與具體的會(huì)計(jì)崗位掛鉤,并實(shí)行扎口管理。即設(shè)這個(gè)崗,賦這個(gè)職,授這個(gè)權(quán),擔(dān)這份責(zé)。因此,以會(huì)計(jì)崗位分職責(zé)決定會(huì)計(jì)職業(yè)判斷權(quán)限,是一個(gè)必然的要求。

三、會(huì)計(jì)職能的層次性分析與會(huì)計(jì)職業(yè)層次

(一)會(huì)計(jì)職能的層次性分析

會(huì)計(jì)職能是通過(guò)會(huì)計(jì)崗位分職責(zé)的全面履行來(lái)實(shí)現(xiàn)的,既然會(huì)計(jì)崗位與會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理的環(huán)節(jié)相關(guān),且會(huì)計(jì)崗位分職責(zé)中存在會(huì)計(jì)職業(yè)判斷權(quán)限的大小,那么,會(huì)計(jì)職能的履行環(huán)節(jié)就應(yīng)該具有層次性。

從會(huì)計(jì)“反映”職能上來(lái)講,會(huì)計(jì)反映可分為三個(gè)層次:一是某類交易、某個(gè)賬戶余額認(rèn)定層面的反映;二是會(huì)計(jì)報(bào)表法規(guī)政策層面的反映;三是會(huì)計(jì)信息分析、評(píng)價(jià)層面的反映。

從會(huì)計(jì)“監(jiān)督”職能上來(lái)講,會(huì)計(jì)監(jiān)督有會(huì)計(jì)系統(tǒng)內(nèi)監(jiān)督和會(huì)計(jì)系統(tǒng)外監(jiān)督兩類,《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范》和會(huì)計(jì)職業(yè)判斷權(quán)限的大小決定了會(huì)計(jì)系統(tǒng)內(nèi)監(jiān)督具有層次性;現(xiàn)代企業(yè)委托代理關(guān)系的層次性決定了會(huì)計(jì)系統(tǒng)外監(jiān)督也具有層次性。

從會(huì)計(jì)“參與決策”職能上來(lái)講,參與決策作為反映和監(jiān)督職能的衍生職能,本身就是會(huì)計(jì)更高層次的職能,雖然這一職能主要體現(xiàn)在會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人崗位上,但是卻離不開(kāi)其他會(huì)計(jì)崗位的前期工作,所以,會(huì)計(jì)“參與決策”也具有層次性。

(二)會(huì)計(jì)職業(yè)層次

會(huì)計(jì)職業(yè)層次是指在會(huì)計(jì)職業(yè)活動(dòng)中,因會(huì)計(jì)崗位分職責(zé)的不同,而導(dǎo)致的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷授權(quán)性質(zhì)、范圍以及會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理主從關(guān)系上的差別。結(jié)合會(huì)計(jì)職能的層次性分析,筆者將會(huì)計(jì)職業(yè)分為三個(gè)層次:會(huì)計(jì)項(xiàng)目層次、會(huì)計(jì)綜合層次和會(huì)計(jì)管理層次。

1.會(huì)計(jì)項(xiàng)目層次

會(huì)計(jì)項(xiàng)目層次是會(huì)計(jì)職業(yè)活動(dòng)的基礎(chǔ)層次,包括出納崗位、材料物資核算崗位、產(chǎn)品成本核算崗位、期間費(fèi)用核算崗位、固定資產(chǎn)核算崗位、工資核算崗位、往來(lái)結(jié)算崗位等,它們以技能性工作為主,是特定崗位上的簡(jiǎn)單重復(fù)作業(yè),通常僅以會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理的精確程度來(lái)影響會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。

2.會(huì)計(jì)綜合層次

會(huì)計(jì)綜合層次是會(huì)計(jì)職業(yè)活動(dòng)的中堅(jiān)層次,包括資金核算崗位、財(cái)務(wù)成果核算崗位、總賬報(bào)表崗位和稽核崗位等,它們以技術(shù)②性工作為主,能在其負(fù)責(zé)的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)范圍內(nèi),享有相對(duì)自主的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷權(quán),并通過(guò)指導(dǎo)、溝通、復(fù)核、綜合等手段,對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量產(chǎn)生重要影響。

3.會(huì)計(jì)管理層次

會(huì)計(jì)管理層次是會(huì)計(jì)職業(yè)活動(dòng)的最高層次,包括總會(huì)計(jì)師崗位、會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人崗位和會(huì)計(jì)主管崗位,它們通常與行政權(quán)力有關(guān),擁有明確的授權(quán),能在其管轄范圍內(nèi)組織和領(lǐng)導(dǎo)其他會(huì)計(jì)崗位的工作,并通過(guò)會(huì)計(jì)信息的優(yōu)勢(shì)參與企業(yè)的管理。

會(huì)計(jì)職業(yè)層次及會(huì)計(jì)崗位關(guān)系,如圖2所示。

四、會(huì)計(jì)職業(yè)能力框架與會(huì)計(jì)職能的履行保證

(一)會(huì)計(jì)職業(yè)能力框架

會(huì)計(jì)職業(yè)能力是指會(huì)計(jì)人員履行崗位職責(zé)時(shí)在主觀上所具有的一種心理特征,其高低直接影響會(huì)計(jì)主體的會(huì)計(jì)工作水平。會(huì)計(jì)職業(yè)能力應(yīng)由會(huì)計(jì)人員的職業(yè)品格、職業(yè)知識(shí)和職業(yè)經(jīng)驗(yàn)架構(gòu)而成。

1.會(huì)計(jì)職業(yè)品格

會(huì)計(jì)職業(yè)品格是會(huì)計(jì)人員履行會(huì)計(jì)崗位職責(zé)所應(yīng)當(dāng)持有的品質(zhì)、品行,如愛(ài)崗敬業(yè)、誠(chéng)實(shí)守信、客觀公正、勤奮進(jìn)取和廉潔自律等。會(huì)計(jì)職業(yè)品格是會(huì)計(jì)人員職業(yè)能力的前提和保證,對(duì)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)行為具有導(dǎo)向性作用。加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員職業(yè)品格修養(yǎng),就是要會(huì)計(jì)人員熟知會(huì)計(jì)的法律法規(guī)、準(zhǔn)則規(guī)范和職業(yè)道德要求,增強(qiáng)免疫力,自覺(jué)抵制假賬和職業(yè)腐敗。

2.會(huì)計(jì)職業(yè)知識(shí)

會(huì)計(jì)職業(yè)知識(shí)是會(huì)計(jì)人員履行會(huì)計(jì)崗位職責(zé)所應(yīng)當(dāng)具備的會(huì)計(jì)專業(yè)知識(shí)和其他相關(guān)知識(shí)。會(huì)計(jì)職業(yè)知識(shí)是會(huì)計(jì)人員職業(yè)能力的基礎(chǔ)和潛能,對(duì)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)行為具有支撐性作用。強(qiáng)化會(huì)計(jì)人員職業(yè)知識(shí)培養(yǎng),就是要會(huì)計(jì)人員堅(jiān)持不懈地學(xué)習(xí)會(huì)計(jì)專業(yè)知識(shí)和其他相關(guān)知識(shí),不斷提高邏輯思維和判斷性分析能力,始終保持足夠的職業(yè)知識(shí)儲(chǔ)備。

3.會(huì)計(jì)職業(yè)經(jīng)驗(yàn)

會(huì)計(jì)職業(yè)經(jīng)驗(yàn)是會(huì)計(jì)人員履行會(huì)計(jì)崗位職責(zé)所應(yīng)當(dāng)具備的職業(yè)經(jīng)歷和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。會(huì)計(jì)職業(yè)經(jīng)驗(yàn)是會(huì)計(jì)人員職業(yè)能力的表現(xiàn)和總結(jié),對(duì)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)行為具有證明和告示作用。重視會(huì)計(jì)人員的職業(yè)經(jīng)驗(yàn),就是要強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)實(shí)踐的必要性和重要性,促進(jìn)會(huì)計(jì)教學(xué)與會(huì)計(jì)實(shí)踐相結(jié)合。

(二)會(huì)計(jì)職能的履行保證

為了會(huì)計(jì)職能的全面履行,各會(huì)計(jì)主體應(yīng)當(dāng)做好以下幾項(xiàng)工作:

1.構(gòu)造會(huì)計(jì)職能層次與會(huì)計(jì)職業(yè)層次的對(duì)應(yīng)關(guān)系

會(huì)計(jì)職能的層次性和會(huì)計(jì)職業(yè)層次的客觀存在,已經(jīng)為二者的銜接預(yù)留下了必要的接口。各會(huì)計(jì)主體應(yīng)該通過(guò)企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì),有目的地分層設(shè)置會(huì)計(jì)崗位,以便于將會(huì)計(jì)職業(yè)層次與會(huì)計(jì)職能層次對(duì)應(yīng)起來(lái)。如將會(huì)計(jì)項(xiàng)目層次的反映與某類交易、某個(gè)賬戶余額認(rèn)定層面的反映對(duì)應(yīng)起來(lái);將會(huì)計(jì)綜合層次的反映與會(huì)計(jì)報(bào)表法規(guī)政策層面的反映對(duì)應(yīng)起來(lái);將會(huì)計(jì)管理層次的反映與會(huì)計(jì)信息分析、評(píng)價(jià)層面的反映對(duì)應(yīng)起來(lái)等,并通過(guò)會(huì)計(jì)崗位的分職責(zé)劃分,確保會(huì)計(jì)職能履行主體的到位。

2.打造與會(huì)計(jì)職業(yè)層次相適應(yīng)的會(huì)計(jì)職業(yè)能力

會(huì)計(jì)職業(yè)能力是勝任會(huì)計(jì)崗位的試金石,是構(gòu)筑會(huì)計(jì)職業(yè)層次的柱石,是履行會(huì)計(jì)職能的基石。各會(huì)計(jì)主體應(yīng)當(dāng)根據(jù)會(huì)計(jì)職業(yè)層次的高低,分層級(jí)打造與其相適應(yīng)的會(huì)計(jì)職業(yè)能力,避免低職高能,杜絕高職低能,以利于會(huì)計(jì)職業(yè)活動(dòng)最有效地履行會(huì)計(jì)職能。

3.建立會(huì)計(jì)職業(yè)能力評(píng)價(jià)體系

現(xiàn)行的會(huì)計(jì)專業(yè)技術(shù)職稱不能恰當(dāng)評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)人員的會(huì)計(jì)職業(yè)能力,其原因在于:第一,二者評(píng)價(jià)的目的不同。會(huì)計(jì)專業(yè)技術(shù)職稱評(píng)聘是人事管理的需要,以此實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)人員的薪酬規(guī)范化;會(huì)計(jì)職業(yè)能力評(píng)價(jià)是會(huì)計(jì)職業(yè)活動(dòng)的需要,以此提高會(huì)計(jì)主體的會(huì)計(jì)工作質(zhì)量。第二,二者的評(píng)價(jià)內(nèi)涵不同。會(huì)計(jì)專業(yè)技術(shù)職稱評(píng)價(jià)的是會(huì)計(jì)人員的學(xué)術(shù)水平、業(yè)務(wù)能力和工作實(shí)績(jī),重心在過(guò)去;會(huì)計(jì)職業(yè)能力評(píng)價(jià)的是會(huì)計(jì)人員的職業(yè)品格、職業(yè)知識(shí)和職業(yè)經(jīng)驗(yàn),重心在將來(lái)。第三,二者的評(píng)價(jià)標(biāo)尺不同。會(huì)計(jì)專業(yè)技術(shù)職稱針對(duì)會(huì)計(jì)專業(yè)知識(shí),用一把尺子來(lái)衡量所有的會(huì)計(jì)人員;會(huì)計(jì)職業(yè)能力針對(duì)會(huì)計(jì)崗位,用崗位分職責(zé)來(lái)分別衡量各崗位上的會(huì)計(jì)人員。因此,有必要建立會(huì)計(jì)職業(yè)能力評(píng)價(jià)體系,把會(huì)計(jì)職業(yè)能力與會(huì)計(jì)崗位聯(lián)系起來(lái),用會(huì)計(jì)崗位反映會(huì)計(jì)職業(yè)層次,用會(huì)計(jì)職業(yè)層次對(duì)應(yīng)會(huì)計(jì)職能層次,提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)素質(zhì),最終發(fā)揮會(huì)計(jì)職能的最大功效。

五、結(jié)束語(yǔ)

20余年來(lái),會(huì)計(jì)教育的發(fā)展以及會(huì)計(jì)專業(yè)技術(shù)職稱制度的實(shí)行,已經(jīng)使我國(guó)會(huì)計(jì)人員的職稱結(jié)構(gòu)、年齡結(jié)構(gòu)趨于合理。但是,會(huì)計(jì)畢業(yè)生找工作難和企業(yè)難找到合格的會(huì)計(jì)人員這一怪現(xiàn)象的普遍存在,卻讓我們不得不反思癥結(jié)之所在。會(huì)計(jì)教育必須與會(huì)計(jì)實(shí)踐相結(jié)合,會(huì)計(jì)職業(yè)能力培養(yǎng)和提升必須與會(huì)計(jì)崗位相結(jié)合,會(huì)計(jì)職業(yè)層次必須與會(huì)計(jì)職能層次相協(xié)調(diào)。●

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