喬春華

【摘 要】 《高等學(xué)校會計(jì)制度》和《醫(yī)院會計(jì)制度》兩個(gè)“征求意見稿”于2009年8月12日發(fā)布后,迫切需要設(shè)計(jì)《事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則》。文章對《事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則》是否應(yīng)單獨(dú)設(shè)計(jì)進(jìn)行了評析,對《事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則》設(shè)計(jì)中的會計(jì)目標(biāo)、會計(jì)原則、會計(jì)要素、財(cái)務(wù)報(bào)告等問題作了探討。

【關(guān)鍵詞】 事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則; 會計(jì)目標(biāo); 會計(jì)原則; 會計(jì)要素; 財(cái)務(wù)報(bào)告

2009年8月12日,財(cái)政部發(fā)布了《高等學(xué)校會計(jì)制度》(征求意見稿),并擬于2010年實(shí)施。征求意見稿第一條規(guī)定:“為了規(guī)范高等學(xué)校會計(jì)行為,保證會計(jì)信息質(zhì)量,根據(jù)《中華人民共和國會計(jì)法》、《事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則》及國家其他有關(guān)法律、行政法規(guī),制定本制度。”但是,新的《事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則》卻沒有出臺,本文擬對《事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則》若干問題進(jìn)行探討。

一、《事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則》應(yīng)單獨(dú)設(shè)計(jì)的評析

(一)關(guān)于事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則是否應(yīng)單獨(dú)設(shè)計(jì)主要有以下觀點(diǎn)

1.不需單獨(dú)設(shè)計(jì),應(yīng)企事合并,放在《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》內(nèi)

閻達(dá)五、趙西卜(2003)認(rèn)為:“《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》與《事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則》在要素定義、基本原則等方面的近似性,企事業(yè)單位業(yè)務(wù)內(nèi)容及管理模式的融合性以及近年來民間非營利組織的大量涌現(xiàn),不但需要重新規(guī)范非營利組織會計(jì)行為,而且有必要將兩套準(zhǔn)則合一”;“可以推斷,我國《政府會計(jì)準(zhǔn)則》、《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》和《非營利組織會計(jì)準(zhǔn)則》‘三足鼎立的會計(jì)準(zhǔn)則體系格局,會逐漸被《政府會計(jì)準(zhǔn)則》和《企業(yè)及非營利組織會計(jì)準(zhǔn)則》‘兩分天下的會計(jì)準(zhǔn)則結(jié)構(gòu)所取代?！?/p>

2.不需單獨(dú)設(shè)計(jì),應(yīng)政事合并,統(tǒng)稱為《政府和非營利組織會計(jì)規(guī)范》

張雪芬認(rèn)為:“我國預(yù)算會計(jì)體系將向‘政府和非營利組織會計(jì)發(fā)展”;“只是由于它與政府會計(jì)有共同的非營利性的特征,因而,非營利組織會計(jì)和政府會計(jì)雖同屬非企業(yè)單位會計(jì),但不能統(tǒng)稱為政府會計(jì),在制定會計(jì)規(guī)范時(shí),將其統(tǒng)稱為‘政府和非營利組織會計(jì)?！?/p>

3.不需單獨(dú)設(shè)計(jì),應(yīng)政事合并,統(tǒng)稱為《預(yù)算會計(jì)基本準(zhǔn)則》

趙建勇(2000)認(rèn)為:“不贊成將中國事業(yè)單位設(shè)立為一個(gè)與企業(yè)會計(jì)、預(yù)算會計(jì)(或改稱政府會計(jì))相并列的第三個(gè)相對獨(dú)立的會計(jì)體系”;“按照全國預(yù)算會計(jì)研究會1999年科研工作安排,‘試擬涵蓋財(cái)政總預(yù)算會計(jì)、行政單位會計(jì)和事業(yè)單位會計(jì)的《預(yù)算會計(jì)基本準(zhǔn)則》,以完善我國兩大會計(jì)體系之一的預(yù)算會計(jì)體系被列為預(yù)算會計(jì)研究課題組的首要課題。”

(二)《事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則》應(yīng)單獨(dú)設(shè)計(jì)

筆者認(rèn)為,事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)單獨(dú)設(shè)計(jì)。理由如下。

1.《事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則》不應(yīng)與《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》合并

王慶成(2004)指出:“非營利組織會計(jì)與企業(yè)會計(jì)應(yīng)合并制定準(zhǔn)則,甚至合稱為企事業(yè)單位會計(jì),似乎有悖于會計(jì)的基本理論。古今中外,會計(jì)的基本分類就是看其會計(jì)主體是否進(jìn)行經(jīng)營活動、是否以營利為目的。在市場經(jīng)濟(jì)條件下,非營利組織會計(jì)的基本性質(zhì)并沒有改變,更遠(yuǎn)未達(dá)到與企業(yè)會計(jì)趨同的地步。非營利組織會計(jì)不同于企業(yè)會計(jì)的特點(diǎn)在于:(1)會計(jì)主體不以營利為目的,即使期末有盈余,那也只是結(jié)果,而非目的。(2)在會計(jì)要素上,不存在所有者權(quán)益,單位萬一清算不需退還原始投資;即使民辦單位出資人可以取得合理回報(bào),那也只是獎勵,不同于按股分紅。(3)在會計(jì)原則上,非營利組織的資金大多要按出資人的意愿支配使用,?？顚Ｓ檬侵匾臅?jì)原則,這對很多核算問題的處理影響很大,而企業(yè)會計(jì)則不然。(4)會計(jì)賬務(wù)處理不采取以利潤核算為中心的模式,而是采取以收支結(jié)余核算為中心的模式,由此在會計(jì)科目設(shè)置、會計(jì)事項(xiàng)處理上有很大特點(diǎn)等等?！惫P者同意此觀點(diǎn)。

2.事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則不應(yīng)與政府會計(jì)準(zhǔn)則合并

(1)理論分析。趙建勇(2000)表示:“不贊成將中國事業(yè)單位設(shè)立為一個(gè)與企業(yè)會計(jì)、預(yù)算會計(jì)(或改稱政府會計(jì))相并列的第三個(gè)相對獨(dú)立的會計(jì)體系?！?/p>

從理論上分析,事業(yè)單位會計(jì)與政府會計(jì)關(guān)系雖然非常密切,但原財(cái)政部部長助理馮淑萍(2002)卻指出:“財(cái)政部正嘗試建立政府會計(jì)體系和非營利組織會計(jì)體系,準(zhǔn)備通過幾年努力,建立起符合我國國情并與國際慣例相協(xié)調(diào)的,由政府會計(jì)、非營利組織會計(jì)和企業(yè)會計(jì)三大部分組成的會計(jì)體系?！币虼?從規(guī)范實(shí)務(wù)的準(zhǔn)則來講,公立事業(yè)單位會計(jì)與政府會計(jì)有很大差別,正如王慶成指出的:“事業(yè)單位會計(jì)與政府會計(jì)有實(shí)質(zhì)性的差別?！薄八^的‘三足鼎立的會計(jì)準(zhǔn)則體系格局,在我國還從來沒有存在過;倒是在將來有可能逆向發(fā)展,由‘兩分天下走向‘三足鼎立。”筆者同意此觀點(diǎn)。

(2)政府導(dǎo)向分析。全國預(yù)算會計(jì)研究會1999年雖然安排了“預(yù)算會計(jì)基本準(zhǔn)則”為首要課題,但之后的法規(guī)和財(cái)政部對會計(jì)工作的要求,《政府會計(jì)準(zhǔn)則》與《事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則》是從兩個(gè)角度提出來的。如:2006年3月14日,第十屆全國人民代表大會第四次會議批準(zhǔn)的《中華人民共和國國民經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展第十一個(gè)五年規(guī)劃綱要》第三十二章第一節(jié)指出:“繼續(xù)深化部門預(yù)算、國庫集中收付、政府采購和收支兩條線管理制度改革。建立國庫現(xiàn)金管理和國債余額管理制度,推進(jìn)政府會計(jì)改革。加強(qiáng)預(yù)算執(zhí)行審計(jì),提高預(yù)算執(zhí)行的嚴(yán)肅性。”

2008年3月5日,財(cái)政部在第十一屆全國人民代表大會第一次會議上作的《關(guān)于2007年中央和地方預(yù)算執(zhí)行情況與2008年中央和地方預(yù)算草案的報(bào)告》中指出:“修訂事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則、會計(jì)準(zhǔn)則和制度?！?/p>

據(jù)《中國財(cái)經(jīng)報(bào)》2008年1月18日報(bào)道,《2008會計(jì)管理工作要點(diǎn)》第五點(diǎn)規(guī)定:“穩(wěn)步推進(jìn)政府和事業(yè)單位會計(jì)改革。配合行政事業(yè)單位各項(xiàng)改革措施的實(shí)施,穩(wěn)步推進(jìn)相關(guān)會計(jì)改革。一是研究提出我國政府會計(jì)準(zhǔn)則基本框架,修訂完善事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則和事業(yè)單位會計(jì)制度,面向社會公開征求意見,條件成熟時(shí),擬在醫(yī)院、高校等事業(yè)單位試行?！?/p>

據(jù)《中國財(cái)經(jīng)報(bào)》2008年7月4日報(bào)道,《會計(jì)改革與發(fā)展綱要》(征求意見稿)在全國公開征求意見,第9條指出:“建立政府及非營利組織會計(jì)準(zhǔn)則體系。按照完善公共財(cái)政體系要求,為優(yōu)化財(cái)政支出結(jié)構(gòu)、促進(jìn)財(cái)政績效管理、提升財(cái)政管理效益,借鑒國際通行做法,建立政府會計(jì)準(zhǔn)則體系,穩(wěn)步推進(jìn)政府會計(jì)改革?！?/p>

二、關(guān)于會計(jì)目標(biāo)的探析

(一)國內(nèi)外在會計(jì)目標(biāo)方面的主要觀點(diǎn)

1.國外觀點(diǎn)

美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會(FASB):在FASB第4號概念公告“非營利機(jī)構(gòu)編制財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)”中列舉了二十多類信息使用者,大致可分為四個(gè)方面:資財(cái)供應(yīng)者;服務(wù)對象;主管機(jī)關(guān)和監(jiān)督機(jī)關(guān);經(jīng)理人員。為適應(yīng)這些方面的信息要求,第4號概念公告對私營非營利組織編制財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)確定如下:(1)提供對制定資財(cái)分配、使用決策有用的信息;(2)提供對評價(jià)服務(wù)情況和未來服務(wù)能力有用的信息;(3)提供對評估管理當(dāng)局業(yè)績和經(jīng)管責(zé)任有用的信息;(4)提供有關(guān)經(jīng)濟(jì)資源、債務(wù)、凈資財(cái)狀況及其變動情況的信息。由于私營非營利組織的許多特征相似營利組織(企業(yè)),因此,第4號概念公告于1985年12月被FASB發(fā)布的適用于一切營利組織的第6號會計(jì)概念公告“財(cái)務(wù)報(bào)表的各種要素”所取代。

加拿大在1988年發(fā)布的《財(cái)務(wù)報(bào)表概念》中提出:“財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)是提供有用的信息,以幫助投資者、組織成員、捐助人、貸款人和其他使用者作出資源配置決策和評價(jià)管理層經(jīng)管責(zé)任的履行”;“關(guān)于經(jīng)管責(zé)任解除的信息在非營利部門中尤其重要,在這些部門中,資源常被用于特定的目的,并且管理層對這些資源的適當(dāng)使用負(fù)有責(zé)任?！?/p>

2.國內(nèi)觀點(diǎn)

我國最早研究會計(jì)目標(biāo)的學(xué)者是張為國教授,他于1990年12月發(fā)表的博士論文《會計(jì)目的與會計(jì)改革》“前言”中指出:“會計(jì)目的所明確表述的,是會計(jì)應(yīng)當(dāng)向誰提供這些信息,為何提供信息,提供什么信息,以及以何種方式提供這些信息?！?/p>

國內(nèi)學(xué)者論述非營利組織會計(jì)目標(biāo)有代表性的學(xué)者是張?jiān)铝峤淌?她在其博士論文中認(rèn)為,研究非營利組織會計(jì)信息的使用者,應(yīng)關(guān)注非營利組織的創(chuàng)建者、支持者、管理者、受益者等。他們或提供資財(cái)創(chuàng)建、或提供資財(cái)支持、或進(jìn)行協(xié)調(diào)管理、或從中受益,這些人群最關(guān)心非營利組織的發(fā)展,最需要了解非營利組織運(yùn)營的有關(guān)信息。因此,他們是非營利組織會計(jì)信息的使用者。具體包括:(1)政府及其管理部門;(2)投資者;(3)捐贈者;(4)信貸者;(5)社會公眾。

(二)事業(yè)單位會計(jì)目標(biāo)探析

按國際通行慣例會計(jì)目標(biāo)系指會計(jì)信息目標(biāo),或財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)。其內(nèi)涵有三:一是向誰提供會計(jì)信息;二是提供什么樣的會計(jì)信息;三是提供這些會計(jì)信息干什么(要達(dá)到什么目的)?？茖W(xué)地回答這三個(gè)問題,事業(yè)單位會計(jì)改革就有了正確的方向。因此,會計(jì)界人士認(rèn)為,會計(jì)目標(biāo)是設(shè)計(jì)事業(yè)單位會計(jì)概念框架的核心;是建立事業(yè)單位會計(jì)規(guī)范體系的基點(diǎn);是推行事業(yè)單位會計(jì)改革的出發(fā)點(diǎn)和歸宿點(diǎn)。

一般認(rèn)為,會計(jì)目標(biāo)存在兩大派別:受托責(zé)任觀和決策有用觀,國內(nèi)外理論界傾向受托責(zé)任觀。如1989年國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會發(fā)布的《關(guān)于編制和提供財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》中指出“財(cái)務(wù)報(bào)表還反映企業(yè)管理當(dāng)局對交托給他們的資源的保管工作或核算工作的成果?！惫P者同意受托責(zé)任觀。

受托責(zé)任觀決定了向誰提供會計(jì)信息、提供什么樣的會計(jì)信息和提供這些會計(jì)信息干什么。如我國財(cái)政部于1997年5月28日公布的《事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則(試行)》第十一條規(guī)定:“會計(jì)信息應(yīng)當(dāng)符合國家宏觀經(jīng)濟(jì)管理的要求,適應(yīng)預(yù)算管理和有關(guān)方面了解事業(yè)單位財(cái)務(wù)狀況及收支情況的需要,并有利于加強(qiáng)內(nèi)部經(jīng)營管理。”而《民營非營利組織會計(jì)制度》第八條第二款則規(guī)定:“會計(jì)核算提供的會計(jì)信息應(yīng)當(dāng)能夠滿足會計(jì)信息使用者(如捐贈人、會員、監(jiān)管者等)的需要?！鼻罢邚?qiáng)調(diào)會計(jì)核算為宏觀管理服務(wù),后者強(qiáng)調(diào)會計(jì)信息為外部使用者服務(wù)。

《事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則》設(shè)計(jì)時(shí),應(yīng)明確會計(jì)信息要滿足投資者、購買服務(wù)者、捐贈者、債權(quán)人、監(jiān)管者、社會公眾等的需要。事業(yè)單位以公立大學(xué)為例。大學(xué)會計(jì)信息公開披露的理論基礎(chǔ)有公共產(chǎn)品理論、委托代理理論等,本文不贅述。公立大學(xué)資金來源主要是財(cái)政撥款,是納稅人的錢;大學(xué)經(jīng)費(fèi)的第二大來源是學(xué)生及其家長所交納的學(xué)費(fèi),因此,委托人不僅包括納稅人,而且包括學(xué)生及其家長。公立大學(xué)資金的使用理應(yīng)得到全體納稅人和全體學(xué)生及其家長的監(jiān)督。由此可見,公立大學(xué)的會計(jì)信息應(yīng)該公開披露,不僅大學(xué)的決算應(yīng)該公開披露,而且預(yù)算也應(yīng)公開披露。

但是,由于計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制遺留的問題,公立大學(xué)的會計(jì)信息從來沒有公開披露過。在信息不對稱的條件下,這不僅剝奪了納稅人和全體學(xué)生及其家長的知情權(quán),而且剝奪了納稅人和全體學(xué)生及其家長的監(jiān)督權(quán)。這也是造成公立大學(xué)浪費(fèi)嚴(yán)重與違紀(jì)違法事件發(fā)生的重要原因之一。

日本大學(xué)的財(cái)務(wù)信息是公開披露的。日本1947年頒發(fā)的《學(xué)校教育法》(法律第26號)、1956年發(fā)布的《設(shè)置大學(xué)標(biāo)準(zhǔn)》(文部省令第28號)第2條以及1975年發(fā)布的《短期大學(xué)設(shè)置標(biāo)準(zhǔn)》(文部省令第21號)第2條中均規(guī)定:“關(guān)于教育研究活動等狀況,應(yīng)采取利用宣傳雜志登載進(jìn)行公開及其他廣而告之的方法,積極提供信息”,各大學(xué)積極提供信息是其義不容辭的義務(wù)。按照此規(guī)定,各大學(xué)都要設(shè)置各種信息提供機(jī)構(gòu)。2004年制定了《國立大學(xué)法人會計(jì)基準(zhǔn)》,要求公共學(xué)校法人要制作事業(yè)報(bào)告書、收支平衡表、凈資產(chǎn)增減計(jì)算表、借貸對照表、財(cái)產(chǎn)目錄等以備有關(guān)部門查驗(yàn),原則上這些信息都允許社會人員閱覽。按照私立學(xué)校法,學(xué)校法人在每個(gè)財(cái)政年度結(jié)束后都要做財(cái)產(chǎn)目錄、借貸對照表和收支平衡表等以備主管部門查驗(yàn)。

日本大學(xué)財(cái)務(wù)信息公開披露對我們的啟示。我國大學(xué)應(yīng)建立財(cái)務(wù)信息公開披露制度。不論是公立大學(xué)還是民辦高校,都提供準(zhǔn)公共產(chǎn)品,都具有公益性質(zhì)。特別我國是社會主義國家,人民當(dāng)家作主,應(yīng)享有對大學(xué)的知情權(quán)和監(jiān)督權(quán)。因此,我國大學(xué)應(yīng)建立財(cái)務(wù)信息公開披露制度。我國大學(xué)財(cái)務(wù)信息公開披露的內(nèi)容:1.年度財(cái)務(wù)決算和財(cái)務(wù)預(yù)算;2.重大會計(jì)事項(xiàng),如籌資、投資、貸款以及985或211經(jīng)費(fèi)等;3.特別事項(xiàng),如財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、亂收費(fèi)、投資失誤等;4.審計(jì)報(bào)告;5.重大非財(cái)務(wù)信息,如學(xué)校合并重組、重點(diǎn)學(xué)科建設(shè)、學(xué)校規(guī)模變化等。我國大學(xué)財(cái)務(wù)信息公開披露的方式:1.時(shí)間:定期(如年度財(cái)務(wù)決算應(yīng)在報(bào)告期第二年的4月份前)和不定期(如重大會計(jì)事項(xiàng)、特別事項(xiàng)等);2.媒體:各校網(wǎng)站和歸屬教育部或教育廳的網(wǎng)站,其他媒體(如校內(nèi)公告欄)。

三、關(guān)于會計(jì)原則的探析

(一)國內(nèi)關(guān)于會計(jì)原則規(guī)定的演變

1.營利組織的演變

(1)1992年11月30日,財(cái)政部頒發(fā)的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定的“會計(jì)原則”共12條,如真實(shí)性原則、相關(guān)性原則、可比性原則、一致性原則、及時(shí)性原則、明晰性原則、重要性原則、配比原則、謹(jǐn)慎性原則、歷史成本原則、劃分收益性支出與資本性支出的原則、權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。其中前7個(gè)為“會計(jì)信息質(zhì)量特征”,后5個(gè)為“計(jì)量和確認(rèn)的原則”。(2)2000年12月29日,財(cái)政部頒發(fā)的《企業(yè)會計(jì)制度》規(guī)定的“會計(jì)原則”共13條,除了上述12條外,加了“實(shí)質(zhì)重于形式原則”。(3)2006年2月15日,財(cái)政部頒發(fā)的《企業(yè)會計(jì)基本準(zhǔn)則》用“會計(jì)信息質(zhì)量要求”替代了“會計(jì)原則”的提法,突出了“會計(jì)信息質(zhì)量特征”,規(guī)定了“會計(jì)信息質(zhì)量要求”共8條,原13條中,“權(quán)責(zé)發(fā)生制原則”列入“總則”,“歷史成本原則”列入“會計(jì)計(jì)量”,“劃分收益性支出與資本性支出的原則”列入《企業(yè)會計(jì)具體準(zhǔn)則》,“一致性”與“可比性”合并為“可比性原則”,刪除了“配比原則”,剩下8條“會計(jì)信息質(zhì)量要求”,即真實(shí)性原則、相關(guān)性原則、明晰性原則、可比性原則、實(shí)質(zhì)重于形式原則、重要性原則、謹(jǐn)慎性原則、及時(shí)性原則。

2.非營利組織會計(jì)原則規(guī)定的演變

(1)1997年5月28日,財(cái)政部頒發(fā)的《事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則(試行)》規(guī)定的“會計(jì)原則”共11條,如真實(shí)性原則、相關(guān)性原則、可比性原則、一致性原則、及時(shí)性原則、明晰性原則、收付實(shí)現(xiàn)制原則、配比原則、?？顚Ｓ迷瓌t、歷史成本原則、重要性原則。(2)2004年8月18日,財(cái)政部頒發(fā)的《民間非營利組織會計(jì)制度》規(guī)定的“會計(jì)原則”共12條,如真實(shí)性原則、相關(guān)性原則、實(shí)質(zhì)重于形式原則、一致性原則、可比性原則、及時(shí)性原則、明晰性原則、配比原則、歷史成本原則、謹(jǐn)慎性原則、劃分收益性支出與資本性支出的原則、重要性原則。

(二)《事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則》中“會計(jì)原則”設(shè)計(jì)的思考

“會計(jì)原則”在《事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則》的設(shè)計(jì)中居重要地位,正如美國會計(jì)學(xué)家P.H.沃爾巴克曾經(jīng)指出:“會計(jì)原則是會計(jì)理論中最重要的觀念?！币晾Z斯大學(xué)研究小組也指出:“會計(jì)原則是表示會計(jì)中的重要關(guān)系的基本命題?！币虼?會計(jì)學(xué)家一般認(rèn)為,會計(jì)理論研究和發(fā)展的過程基本就是會計(jì)原則的研究和發(fā)展過程。筆者建議,《事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則》在“會計(jì)原則”設(shè)計(jì)時(shí)應(yīng)注意以下問題。

1.《事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則》的“會計(jì)原則”應(yīng)突出“會計(jì)信息質(zhì)量特征”,明確“會計(jì)信息質(zhì)量要求”。會計(jì)信息的質(zhì)量要求,是衡量信息質(zhì)量的標(biāo)準(zhǔn)或控制信息質(zhì)量的要求,它是會計(jì)目標(biāo)的必然延伸,是實(shí)現(xiàn)會計(jì)目標(biāo)的衡量標(biāo)準(zhǔn),同時(shí),它又直接影響會計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)表列示方法,影響會計(jì)政策的選擇。

2.事業(yè)單位根據(jù)業(yè)務(wù)的不同,可采用“權(quán)責(zé)發(fā)生制”或“修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制”作為會計(jì)核算基礎(chǔ),但這一條列入“總則”,作為“會計(jì)假設(shè)”的“會計(jì)分期”內(nèi)容;同時(shí),“歷史成本”可作為會計(jì)計(jì)量的原則,不列入“會計(jì)信息質(zhì)量要求”。

3.“劃分收益性支出與資本性支出” 應(yīng)作為一項(xiàng)原則,事業(yè)單位基建支出較大,劃分收益性支出與資本性支出很有必要;“實(shí)質(zhì)重于形式”也應(yīng)作為一項(xiàng)原則,事業(yè)單位在會計(jì)核算中,應(yīng)注重實(shí)質(zhì)重于形式的會計(jì)事項(xiàng);“?？顚Ｓ谩币矐?yīng)作為一項(xiàng)原則,事業(yè)單位有很多專門來源并指定專門用途的資金,應(yīng)當(dāng)為保證專門項(xiàng)目限定用途的資金需要而特有的原則。

4.“一致性”與“可比性”合并為“可比性原則”,刪除“配比原則”。

5.《事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則》的“會計(jì)信息質(zhì)量要求”應(yīng)包括如真實(shí)性原則、相關(guān)性原則、實(shí)質(zhì)重于形式原則、可比性原則、及時(shí)性原則、明晰性原則、?？顚Ｓ迷瓌t、劃分收益性支出與資本性支出原則、重要性原則10項(xiàng)。

四、關(guān)于會計(jì)要素的探析

(一)國內(nèi)關(guān)于會計(jì)原則規(guī)定的演變

1.營利組織的演變

(1)1992年11月30日,財(cái)政部頒發(fā)的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定了“會計(jì)要素”為6項(xiàng),即資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利潤。(2)2000年12月29日,財(cái)政部頒發(fā)的《企業(yè)會計(jì)制度》規(guī)定了“會計(jì)要素”為6項(xiàng),即資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利潤。(3)2006年2月15日,財(cái)政部頒發(fā)的《企業(yè)會計(jì)基本準(zhǔn)則》規(guī)定了“會計(jì)要素”也為6項(xiàng),即資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利潤。

2.非營利組織會計(jì)原則規(guī)定的演變

(1)1997年5月28日,財(cái)政部頒發(fā)的《事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則(試行)》規(guī)定了“會計(jì)要素”為5項(xiàng),即資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、支出。(2)2004年8月18日,財(cái)政部頒發(fā)的《民間非營利組織會計(jì)制度》規(guī)定了“會計(jì)要素”為5項(xiàng),即資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費(fèi)用。

(二)《事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則》中“會計(jì)要素”設(shè)計(jì)的思考

會計(jì)要素是與會計(jì)對象密切相關(guān)的概念,是對會計(jì)對象具體內(nèi)容所作的最基本的分類,它決定會計(jì)科目和財(cái)務(wù)報(bào)告的分類和內(nèi)容,是體現(xiàn)會計(jì)目標(biāo)和會計(jì)信息質(zhì)量的具體要求。因此,會計(jì)要素準(zhǔn)則是指單位在會計(jì)核算中對各項(xiàng)會計(jì)要素進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告時(shí)必須遵守的基本要求。據(jù)此,《事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則》在“會計(jì)要素”設(shè)計(jì)時(shí)對有關(guān)問題提出探討。

1.《事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則》中“會計(jì)要素”應(yīng)包括資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費(fèi)用、結(jié)余6項(xiàng)。

2.“結(jié)余”應(yīng)單列一個(gè)會計(jì)要素

(1)美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會發(fā)布的《財(cái)務(wù)會計(jì)概念公報(bào)》第3號《財(cái)務(wù)報(bào)表的各種要素》規(guī)定了財(cái)務(wù)報(bào)表的十種要素。它指出:“其中七種要素既用于企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表,也用于非營利組織財(cái)務(wù)報(bào)表,那就是資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益(用于企業(yè))或凈資產(chǎn)(用于非營利組織)、營業(yè)(業(yè)務(wù))收入、費(fèi)用、溢余和損失。還有三種只用于企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的要素,就是業(yè)主投資、派給業(yè)主款和綜合收益。”收入、費(fèi)用、溢余、損失都是影響權(quán)益(凈資產(chǎn))增加或減少的要素,其中溢余不同于收入,是指某一主體除來自營業(yè)收入或業(yè)主投資以外,來自邊緣性或偶發(fā)性交易以及來自一切其他交易和其他事項(xiàng)、情況的權(quán)益(凈資產(chǎn))的增加。損失不同于費(fèi)用,是指某一主體用于費(fèi)用或派給業(yè)主款以外,用于邊緣性或偶發(fā)性交易,以及用于一切其他交易和其他事項(xiàng)與情況的權(quán)益(凈資產(chǎn))的減少。王慶成(1996)指出:“在我國,事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則(征求意見稿)規(guī)定了資產(chǎn)、負(fù)債、凈收入、收入、支出五類會計(jì)科目,但另設(shè)有經(jīng)費(fèi)結(jié)余科目,故可理解為六個(gè)要素。凈資產(chǎn)類下的主要會計(jì)科目有投入基金、普通基金、留本基金、固定資產(chǎn)基金、經(jīng)費(fèi)結(jié)余等,經(jīng)費(fèi)結(jié)余是增加凈資產(chǎn)的因素?！?2)1997年5月28日,財(cái)政部頒發(fā)的《事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則(試行)》第三十五條規(guī)定:“結(jié)余是事業(yè)單位在一定期間各項(xiàng)收支與支出相抵后的余額,主要包括事業(yè)結(jié)余和經(jīng)營結(jié)余。事業(yè)結(jié)余是指事業(yè)單位各項(xiàng)非經(jīng)營收支相抵后的余額。經(jīng)營結(jié)余是指事業(yè)單位經(jīng)營收支相抵后的余額?！?996年10月5日,財(cái)政部頒發(fā)的《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》第二十條規(guī)定:“結(jié)余是指事業(yè)單位年度收入與支出相抵后的余額。”第二十一條規(guī)定:“事業(yè)單位的結(jié)余(不含實(shí)行預(yù)算外資金結(jié)余上繳辦法的預(yù)算外資金結(jié)余),除專項(xiàng)資金按照國家規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)下一年度繼續(xù)使用外,可以按照國家有關(guān)規(guī)定提取職工福利基金,剩余部分作為事業(yè)基金用于彌補(bǔ)以后年度單位收支差額;國家另有規(guī)定的,從其規(guī)定?！?3)平衡公式。會計(jì)等式亦稱會計(jì)恒等式或會計(jì)平衡公式,是指在會計(jì)核算中反映各個(gè)會計(jì)要素?cái)?shù)量關(guān)系的等式。資產(chǎn)=權(quán)益(負(fù)債+凈資產(chǎn))這個(gè)等式表明事業(yè)單位在一定時(shí)點(diǎn)上資金運(yùn)動的相對靜止?fàn)顟B(tài)。從事業(yè)單位的一定時(shí)期即動態(tài)來觀察,事業(yè)單位在業(yè)務(wù)活動中要發(fā)生各種費(fèi)用,也取得各種收入,則為:收入-費(fèi)用=結(jié)余。于是,將資金運(yùn)動的相對靜止?fàn)顟B(tài)和顯著變動狀態(tài)結(jié)合起來,會計(jì)平衡公式為:資產(chǎn)=負(fù)債+凈資產(chǎn)+收入-費(fèi)用。這雖然不會影響總體的平衡關(guān)系,但影響了事業(yè)單位“資產(chǎn)負(fù)債表”內(nèi)部和“收入費(fèi)用表”內(nèi)部的平衡關(guān)系。正如閻達(dá)五、趙西卜認(rèn)為:“事業(yè)單位規(guī)定的資產(chǎn)負(fù)債表格式采用的是‘資產(chǎn)+支出=負(fù)債+凈資產(chǎn)+收入的平衡原理,不符合資產(chǎn)負(fù)債表的定義。它實(shí)際上是會計(jì)科目余額平衡表,這種報(bào)表結(jié)構(gòu)沿襲了我國傳統(tǒng)預(yù)算管理體制下的資金表格式,不僅報(bào)表內(nèi)容與其名稱不吻合,而且與收支表的關(guān)系顯得重復(fù)累贅,也不便于有關(guān)方面(如銀行)進(jìn)行分析。因此這種格式的資產(chǎn)負(fù)債表需要改進(jìn),使之符合慣例要求。”

正因?yàn)榇?財(cái)政部于2009年8月12日發(fā)布的《高等學(xué)校會計(jì)制度(征求意見稿)》在會計(jì)報(bào)表設(shè)計(jì)時(shí),這兩張表各自平衡:

“資產(chǎn)負(fù)債表”:資產(chǎn)=負(fù)債+凈資產(chǎn)

“收入費(fèi)用表”:收入-費(fèi)用=盈余

3.“支出”改為“費(fèi)用”

《國際公共部門會計(jì)準(zhǔn)則》與《國際會計(jì)準(zhǔn)則》都把“費(fèi)用”定義為:會計(jì)期間內(nèi)經(jīng)濟(jì)利益的減少,其形式表現(xiàn)為因資產(chǎn)的流出、資產(chǎn)消耗或是發(fā)生負(fù)債而引起的凈資產(chǎn)/權(quán)益減少,但不包括與權(quán)益參與者的分配有關(guān)的凈資產(chǎn)/權(quán)益減少。

2009年8月12日,財(cái)政部發(fā)布的《高等學(xué)校會計(jì)制度(征求意見稿)》中將“支出”要素改為“費(fèi)用”要素,其變化雖沒有解釋,但從會計(jì)科目看,除了“支出”類科目外,還有“資產(chǎn)折耗”、“財(cái)務(wù)費(fèi)用”等“費(fèi)用”類科目。

財(cái)政部頒發(fā)的《民間非營利組織會計(jì)制度》中,已將“支出”改為“費(fèi)用”,財(cái)政部對其解釋為:“在權(quán)責(zé)發(fā)生制會計(jì)下,不存在收付實(shí)現(xiàn)制下的‘支出問題,故沒有設(shè)置預(yù)算會計(jì)中的‘支出這一會計(jì)要素?！庇纱丝梢?“支出”和“費(fèi)用”要素的使用與報(bào)告主體采用的會計(jì)基礎(chǔ)有關(guān)。在收付實(shí)現(xiàn)制和修正的收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)下,使用“支出”要素;在權(quán)責(zé)發(fā)生制和修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)下,則使用“費(fèi)用”要素。

4.重視資本保全

資本保全即凈資產(chǎn)不減少,即期末凈資產(chǎn)的財(cái)務(wù)金額大于或等于其凈資產(chǎn)的期初財(cái)務(wù)金額。西方非營利組織會計(jì)雖然沒有明確的所有者權(quán)益,但普遍認(rèn)為這些組織如資本不能保全的,該組織原有的規(guī)模和服務(wù)能力就會萎縮,資產(chǎn)供給者就會失去投資或捐贈的信心。但我國《事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則》對此并未作出明確的規(guī)定。

五、關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)告的探析

(一)國內(nèi)外非營利組織的財(cái)務(wù)報(bào)告

1.國外非營利組織的財(cái)務(wù)報(bào)告

《國際公共部門會計(jì)準(zhǔn)則第1號》規(guī)定,一套完整的公共部門主體財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)包括:財(cái)務(wù)狀況表、財(cái)務(wù)業(yè)績表、凈資產(chǎn)/權(quán)益變動表、現(xiàn)金流量表和財(cái)務(wù)報(bào)表附注。

美國在1993年財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會公布的第117號公告《非營利組織財(cái)務(wù)報(bào)表》中規(guī)定,財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)包括:資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表和現(xiàn)金流量表。

羅伯特·J.弗里曼、克雷格·D.肖爾德斯著的《政府及非營利組織會計(jì)——理論與實(shí)踐(第7版)》第十七章高等院校會計(jì)中指出,財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)包括:凈資產(chǎn)報(bào)表,收入、費(fèi)用和凈資產(chǎn)變動表,現(xiàn)金流量表。

2.國內(nèi)非營利組織的財(cái)務(wù)報(bào)告

(1)1997年5月28日,財(cái)政部頒發(fā)的《事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則(試行)》規(guī)定了“財(cái)務(wù)報(bào)告”有:資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表、基建投資表、附表及會計(jì)報(bào)表附注和收支情況說明書等。(2)2004年8月18日,財(cái)政部頒發(fā)的《民間非營利組織會計(jì)制度》規(guī)定了“財(cái)務(wù)報(bào)告”有:資產(chǎn)負(fù)債表、業(yè)務(wù)活動表和現(xiàn)金流量表。(3)2009年8月12日,財(cái)政部發(fā)布的《高等學(xué)校會計(jì)制度》(征求意見稿)規(guī)定了“財(cái)務(wù)報(bào)告”有:資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用表、預(yù)算收支表、基建投資表和會計(jì)報(bào)表附注。

(二)《事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則》中“財(cái)務(wù)報(bào)告”設(shè)計(jì)的建議

現(xiàn)金流量表在采用收付實(shí)現(xiàn)制作為會計(jì)基礎(chǔ)時(shí)不需要設(shè)置,2009年8月12日,財(cái)政部發(fā)布的《醫(yī)院會計(jì)制度》(征求意見稿)采用了權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會計(jì)基礎(chǔ),設(shè)置了現(xiàn)金流量表;《高等學(xué)校會計(jì)制度》(征求意見稿)采用了修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會計(jì)基礎(chǔ),卻未設(shè)現(xiàn)金流量表。作為《事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則》是適用于醫(yī)院、高校等事業(yè)單位,建議增編現(xiàn)金流量表。●

【主要參考文獻(xiàn)】

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