趙麗娜

隨著國際經(jīng)濟一體化趨勢的日益加強，資本市場的全球化以及與之息息相關(guān)的會計準則國際化，已成為各個國家面對的一個不可回避的現(xiàn)實。韓國為了加快引進國際會計準則的步伐，建立了會計準則國際化籌備委員會，通過廣泛聽取學(xué)術(shù)界和業(yè)界的意見并深入研究，已確定了會計準則國際趨同計劃。縱觀韓國會計準則的發(fā)展，其制定機構(gòu)已經(jīng)從原來政府制定變成了民間準則制定機構(gòu)來制定，準則框架和內(nèi)容也發(fā)生了較大的變化，其發(fā)展過程帶給我們很多啟示，值得我們深入思考。

韓國會計準則發(fā)展階段

(一)第一階段：

舊韓末與日本統(tǒng)治時期

1932年7月，韓國最初的計理士開業(yè)，其主要業(yè)務(wù)包括會計顧問、稅務(wù)申報、編制會計報表、培訓(xùn)會計人員等。20世紀40年代，去日本留學(xué)取得日本計理士資格的人開始在漢城和平壤從事會計師事業(yè)。在朝鮮留學(xué)生較多的日本明治大學(xué)，朝鮮人金詢植教授用日語出版了《商業(yè)簿記要義》，這給朝鮮留學(xué)生以刺激和影響。

(二)第二階段：

會計制度的導(dǎo)入與補充期

這個階段又分為三個時期：

ll解放與韓國戰(zhàn)爭時期(1945～1980)

1945年9月組織了“朝鮮計理士會”，1946年3月13日根據(jù)統(tǒng)一的會計用語標(biāo)準制定了《商業(yè)用語制定義》。1953年韓國計理士會成立，有力推動了財務(wù)會計制度的發(fā)展。

2會計制度的導(dǎo)人期(1958～1973)

韓國于1958年第一次制定了《企業(yè)會計原則》和《財務(wù)報表規(guī)則》，并從1959年1月1日開始實行。它們是由財務(wù)部部長的咨詢機構(gòu)，即財政金融委員會下屬的企業(yè)會計準則制定分科委員會研究制定的?！镀髽I(yè)會計原則》從學(xué)術(shù)角度上規(guī)定了制定財務(wù)報表的原則及原理，而《財務(wù)報表規(guī)則》作為《企業(yè)會計原則》的補充，規(guī)定了財務(wù)報表的用語、格式、會計處理方法。所以《企業(yè)會計原則》并未以法律或財務(wù)部告示的形式發(fā)表，而《財務(wù)報表規(guī)則》則在1958年7月2日以財務(wù)部告示第169號的形式公布。這些規(guī)定為原來無原則、各行其是的會計實務(wù)的統(tǒng)一及質(zhì)量水平的提高作出了很大貢獻。1962年制定的《證券交易法》，1963年制定的《法人稅法》、1968年制定的《有關(guān)培育資本市場的法律》、1972年頒布的《有關(guān)經(jīng)濟的安定和成長的總統(tǒng)緊急令》、1973年制定的《企業(yè)公開促進法》等，不僅對經(jīng)濟界有很大影響，也使與此相適應(yīng)的新的會計制度形成成為必需。

3會計制度的補充期(1974～1980)

《上市公司等的會計處理規(guī)定》于1974年7月以總統(tǒng)令第1976號公布。該規(guī)定是根據(jù)《證券交易法》第126條制定的，與其后修訂的《企業(yè)會計原則》幾乎內(nèi)容相同?！渡鲜泄镜鹊呢攧?wù)報表規(guī)定》于1975年4月以財務(wù)部令第1098號公布。該規(guī)則也是根據(jù)《證券交易法》第126條制定的，與其后修訂的《財務(wù)報表規(guī)則》幾乎是同一內(nèi)容。自1974年7月起，韓國的會計制度開始二元化，即分為企業(yè)會計規(guī)定和上市公司會計規(guī)定兩部分。這個二元化過程持續(xù)到1981年12月將這些規(guī)定廢止、制定新的會計基準為止。

(三)第三階段：

會計基準的穩(wěn)定發(fā)展期至現(xiàn)在

1980年12月制定公布了《關(guān)于股份公司的外部審計的法律》(以下簡稱外審法)。1981年12月23日根據(jù)外審法的規(guī)定，由證管委把以前的企業(yè)會計規(guī)定和上市公司的會計規(guī)定綜合起來制定了統(tǒng)一的企業(yè)會計準則，統(tǒng)稱為《企業(yè)會計基準》。1984年、1990年、1992年、1994年、1996年、1998年、2000年多次進行過修改。并且在1996年12月修改實施了《關(guān)于研究開發(fā)的會計處理基準》、《中期會計報表準則》、《租賃業(yè)會計處理準則》、《建設(shè)業(yè)會計處理準則》和《合并會計報表準則》。

從2002年開始，中國、日本和韓國在會計領(lǐng)域建立了定期對話機制，每年召開一次三國會計準則會議，溝通三國會計準則的進展，并就會計國際趨同問題進行磋商。2005年，在我國西安召開的中日韓三國會計準則制定機構(gòu)會議上，三方簽署了會計合作備忘錄。2007年3月15日，韓國正式宣布了全面實施國際財務(wù)報告準則的路線圖。2008年10月9日至10日中日韓會計準則制定機構(gòu)會議在北京舉行，介紹各國會計準則建設(shè)、實施和國際趨同情況，重點討論了如何擴展“亞洲——大洋洲”國際或地區(qū)會計準則制定機構(gòu)的交流與合作平臺問題，達成了共識，擬在會后穩(wěn)步推進此項工作。

韓國會計準則組織演變

1999年以前，韓國的會計準則由證券交易委員會下屬的會計體系研討會制定，即由政府部門主導(dǎo)會計準則的制定。1998年lO月，韓國政府和世界銀行磋商，同意成立獨立的私營部門的會計準則制定機構(gòu)，作為第二次結(jié)構(gòu)性調(diào)整貸款(20億美元)所附政策的一部分。1999年6月30日，韓國政府對會計準則的制定進行了重大改革，成立了一個新的獨立的民間會計準則制定組織——韓國會計準則理事會。

根據(jù)韓國法律規(guī)定，會計準則制定權(quán)屬于國家金融監(jiān)督委員會(Financial Supervision Commission，F(xiàn)SC)，它是一個政府機構(gòu)，但具體工作由具有公共性質(zhì)的民間機構(gòu)——金融監(jiān)督院來做。金融監(jiān)督院又將會計準則的制定權(quán)委托給了另一個民間機構(gòu)——韓國會計準則理事會(Korea Accounting Standards Council，KASC)。韓國會計研究院(The Korea Accounting Institute，KAI)研究部進行研究，為新的和修訂的會計準則準備草案，并為韓國會計準則理事會提供技術(shù)支持。KAI由5個部分組成：一般成員、董事長、韓國會計準則委員會(Korea Accounting Standards Board，KASB)、韓國會計準則咨詢議會(Kurea AccountinStandards Advisory Council，KASAC)及其研究部門。KAI的使命是保護利益相關(guān)方，通過提高會計信息的相關(guān)性、可靠性和可比性，參與會計準則制定活動以及對會計審計問題進行研究，來促進商業(yè)企業(yè)的發(fā)展。KASB每月舉行兩次理事會，其職責(zé)主要是制定、修訂及解釋韓國會計準則；及時報告財務(wù)報告缺陷的重大領(lǐng)域；采納國際會計職責(zé)作為最低指南，以提高韓國會計準則的質(zhì)量并適應(yīng)韓國的經(jīng)濟環(huán)境。由20個非常任委員組成的韓國會計準則咨詢委員會向KASB提出建議。各部門之間的關(guān)系及韓國會計準則的制定程序可以分別通過圖1和圖2來表示。

韓國會計監(jiān)管機構(gòu)

韓國的會計監(jiān)管機構(gòu)由政府部門和私營部門兩部分組成。在政府部門方面，

法律支持是由財政經(jīng)濟部(Ministry Of Finance and Economics,MOFE)提供的，主要有公司法、證券市場法、外部審計法以及其他與證券市場監(jiān)管有關(guān)的法律等。會計監(jiān)管是由金融監(jiān)管委員會(FSC)來負責(zé)，同時下設(shè)金融監(jiān)管中心(Financial Supervisory Service，F(xiàn)SS，)，負責(zé)對公司的會計活動進行監(jiān)管。在私營部門方面，由兩個機構(gòu)構(gòu)成：一個是韓國會計準則理事會(KASC)，負責(zé)會計準則的制定；另一個組織是韓國注冊會計師協(xié)會(Korea Institute of Certified Public Accountant，KICPA)，負責(zé)審計質(zhì)量控制。KASB將準則制定之后，向金融監(jiān)管委員會(FSC)報告，而FSC通常都會接受該會計準則，只有在非常有限的情況下，才會要求修改。這種情況僅限于會計準則與國際會計準則不一致，或者會計準則偏向于某些部門的利益。

韓國會計準則框架

韓國財務(wù)報告概念框架原則上以IASB的概念框架為基礎(chǔ)，考慮韓國財務(wù)報告環(huán)境的特殊性和財務(wù)報告手段而制定的。它被譽為面向未來、體現(xiàn)韓國國情的框架，由7章157個文段構(gòu)成。韓國先制定了一部分具體會計準則，后來才開始制定統(tǒng)一的會計概念框架。韓國財務(wù)會計概念框架先后制定過兩次，其一是1999年，韓國金融監(jiān)督院會計制度審議委員會制定過一次；其二是2003年，韓國會計研究院會計準則委員會又制定過一次。韓國財務(wù)會計概念框架由以下7部分組成：緒論、財務(wù)報告的目的、會計信息的質(zhì)量特性、一般目的的財務(wù)報表、財務(wù)報表的基本要素、財務(wù)報表基本要素的確認、財務(wù)報表基本要素的計量。

(一)原結(jié)構(gòu)(韓國會計研究院／韓國會計準則委員會之前，圖3)

會計改革前會計準則的結(jié)構(gòu)與美國是一致的，主要問題在于會計準則不是以公告的形式發(fā)布，而是法律文件。

(二)新結(jié)構(gòu)(圖4)

韓國會計準則發(fā)展特點分析

1韓國是一個參與重大國際貿(mào)易和國際投資的具有重要經(jīng)濟地位的國家，在20世紀早期受到日本的侵略，而日本在19世紀末采用歐洲大陸法系制定《商法》，因此韓國是根據(jù)一部可以上溯至拿破侖一世時期對羅馬法律體系解釋的商業(yè)法案制定會計法規(guī)。

2韓國的會計法規(guī)體系經(jīng)歷了一個變化過程。開始，韓國學(xué)術(shù)界多受日本的影響，屬于大陸式的成文法系。后來，隨著到歐美等國留學(xué)人員的增加，逐漸轉(zhuǎn)化為歐美式的法律體系。

3韓國會計準則制定機構(gòu)的變化是迫于世界銀行貸款條件的壓力，并不是韓國根據(jù)本國經(jīng)濟條件作出的自主選擇。1998年亞洲金融危機對韓國經(jīng)濟產(chǎn)生了重大影響，為了幫助韓國經(jīng)濟走出低谷，世界銀行向韓國提供了一系列的援助，其中包括向韓國提供數(shù)筆貸款。1998年10月，根據(jù)世界銀行提供的總額為20億美元的第二批結(jié)構(gòu)性貸款所附條款要求，韓國政府同意成立獨立的民間組織形式的會計準則制定機構(gòu)。根據(jù)韓國政府的這一承諾，韓國會計基金會和韓國財務(wù)會計準則委員會于1999年9月正式成立并開始運作。因此，世界銀行等國際組織的參與對韓國會計準則的制定產(chǎn)生了間接影響。

4從準則的內(nèi)容上來講，韓國的模式是首先考慮采用國際會計準則，在國際會計準則沒有相關(guān)規(guī)定或規(guī)定不夠詳細的情況下，參照美國會計準則，只有在上述兩者均不存在或不適用的情況下，才考慮制定本國的準則。由于世行的要求，韓國會計準則制定過程中考慮借鑒的成分占主導(dǎo)，自主制定會計政策的成分相對較小。

5從體例結(jié)構(gòu)上看，韓國會計準則與國際財務(wù)報告準則及美國財務(wù)會計準則非常相似。另外，在具體會計政策的選擇上，也受到世行等國家組織的影響，如韓國固定資產(chǎn)準則中要求以公允價值作為固定資產(chǎn)的計量基礎(chǔ)，采用這一方法的一個主要原因是韓國的稅法允許對固定資產(chǎn)進行重估，而且世行對韓國貸款的某些指標(biāo)的計算，也是以資產(chǎn)的重估價而不是歷史成本為基礎(chǔ)的。

啟示思考

(一)應(yīng)積極參與國際協(xié)調(diào)和溝通，特別是國際財務(wù)報告準則的制定過程

國際會計準則委員會經(jīng)改組后，理事會及咨詢委員會構(gòu)成比例發(fā)生了很大變化，以英、美為代表的發(fā)達國家主導(dǎo)了國際會計準則的制定進程，因此要在國際會計準則的制定過程中更有發(fā)言權(quán)，區(qū)域間合作就顯得相對重要。中、日、韓三國在某些會計問題上具有相似性，三國的一致性意見應(yīng)該引起國際會計準則理事會的充分重視和考慮，從而有利于維護亞洲國家的利益。

(二)會計的發(fā)展受到客觀環(huán)境的制約

會計準則制定模式的改變在很大程度上受到客觀環(huán)境的影響，環(huán)境對會計的影響不僅僅體現(xiàn)在會計準則制定機構(gòu)的變化方面，更影響到會計準則的具體內(nèi)容及國家對證券市場的監(jiān)管機制和手段。韓國的情況也是如此，如果不經(jīng)歷1998年的亞洲金融危機，韓國的會計準則完全會是另外一種模式。因此，會計準則的制定，不能脫離所處的客觀經(jīng)濟環(huán)境，會計的發(fā)展要受到環(huán)境的影響和制約，同時也要在更大程度上反映客觀實際。

(三)關(guān)于會計國際化問題

雖然會計國際化是大勢所趨，各國在制定本國準則時都在最大程度地吸收國際會計準則的研究成果以促進會計準則的國際協(xié)調(diào)，但是各國準則制定機構(gòu)也同時對本國經(jīng)濟環(huán)境中與國際會計準則產(chǎn)生背景不同的一些特殊問題表示關(guān)注，韓國也認為在大的原則一致的情況下，應(yīng)允許各國準則制定機構(gòu)根據(jù)本國實際對一些會計政策作出選擇。因此，大家的共識是會計國際化要從實際出發(fā)，注重解決本國實際問題。

(四)會計準則的制定要注重解決實際問題

鑒于實踐中出現(xiàn)的新的會計問題紛繁復(fù)雜，要對這些問題作出規(guī)范，必須根據(jù)未來新出現(xiàn)經(jīng)濟業(yè)務(wù)的實際情況進行具體分析，進而選擇恰當(dāng)?shù)臅嬏幚矸椒?，有些情況下準則制定機構(gòu)認為適用的會計處理方法難免與預(yù)先設(shè)定的會計概念框架相抵觸，會計概念框架的內(nèi)容有時甚至?xí)蔀槲磥碇贫〞嫓蕜t的障礙。因此，韓國會計準則制定機構(gòu)對會計概念框架的制定均持謹慎態(tài)度。從實務(wù)角度講，各國會計準則制定機構(gòu)更側(cè)重于解決實際問題，而不是單純受理論體系的制約和束縛。

(五)對各國會計準則制定機制應(yīng)有正確的認識

韓國的會計準則雖然目前均由民間機構(gòu)制定，在一定程度上具有獨立性，但同時我們也應(yīng)看到這種機制下所帶來的問題，一是其獨立性是相對的，這兩個機構(gòu)均是按政府部門的授權(quán)從事會計準則制定工作，其所制定的會計準則必須滿足相關(guān)部門的要求。二是民間機構(gòu)制定的會計準則在實際執(zhí)行中不具備足夠的法律效力，很難保證其有效實施。民間機構(gòu)制定準則是否就具有一定的優(yōu)勢并沒有得到實踐的驗證，韓國現(xiàn)有模式實際上是在世行等國際組織的壓力下形成的。對會計準則制定機制問題應(yīng)客觀看待，我們認為，基于實質(zhì)重于形式原則，哪一個機構(gòu)制定準則并不重要，重要的是其所制定的會計準則是否具有較高的水準，按其提供的會計信息，是否能夠客觀、真實地反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，從而有利于投資者及其他信息使用人的需要。各國的準則制定機制均有其存在的歷史背景和客觀條件，采用其他國家的做法很多時候并不能解決我國的現(xiàn)實問題，而且也不符合我國現(xiàn)行法律的規(guī)定。