喬彥軍

建立、健全并實(shí)施有效的內(nèi)部控制，提高企業(yè)經(jīng)營管理水平和風(fēng)險(xiǎn)防范能力，促進(jìn)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展，維護(hù)社會主義市場經(jīng)濟(jì)秩序和社會公眾利益，既是企業(yè)“家和萬事興”之所需，更是建設(shè)社會主義和諧社會、實(shí)現(xiàn)科學(xué)發(fā)展之所求。

企業(yè)內(nèi)部控制薄弱，

危害自身影響社會

內(nèi)部控制是企業(yè)的系統(tǒng)規(guī)范，屬于“禮”的范疇。然而，我國企業(yè)內(nèi)部控制無禮、失禮、非禮的現(xiàn)象十分普遍。

對滬市上市公司2007年內(nèi)部控制報(bào)告的一個(gè)分析指出，大部分上市公司既有的內(nèi)部控制基礎(chǔ)較為薄弱，內(nèi)部控制建設(shè)才剛剛起步，其主要缺陷是：公司內(nèi)部控制制度不完善；公司內(nèi)部控制制度設(shè)計(jì)不合理，難以執(zhí)行；公司內(nèi)部控制制度與業(yè)務(wù)開展難以有效融合；公司管理層與員工內(nèi)部控制意識薄弱；公司對于內(nèi)部控制制度的認(rèn)識不足，缺少內(nèi)部控制的相關(guān)培訓(xùn)和輔導(dǎo)；公司對外投資無法得到有效控制等。

一般而言，企業(yè)能夠通過重重審核成功上市，自然是企業(yè)中的出類拔萃者。2007年是滬市上市公司執(zhí)行《上海證券交易所上市公司內(nèi)部控制制度指引》的第一年，共有146家披露了公司內(nèi)部控制報(bào)告，僅占滬市披露2007年年度報(bào)告上市公司總數(shù)的17％，這其中有139家公司披露了會計(jì)師事務(wù)所對公司內(nèi)控報(bào)告的審核意見。124家公司只說明其建立了內(nèi)部控制制度，占146家的85％；22家公司明確說明其建立了完善的內(nèi)部控制制度，占146家的15％。129家公司認(rèn)為其內(nèi)部控制在整體上是有效的，占146家的88％；16家公司未說明其內(nèi)部控制是否有效，占146家的11％；只有一家公司認(rèn)為其內(nèi)部控制還未得到有效實(shí)施。披露內(nèi)部控制報(bào)告的公司比例如此之低，認(rèn)為內(nèi)部控制整體有效的公司比例如此之高，而近年來上市公司違規(guī)和經(jīng)營失敗事件又屢有發(fā)生，這種重大反差無不意味著上市公司建立、健全及有效實(shí)施內(nèi)部控制任重道遠(yuǎn)。上市公司尚且如此，其他企業(yè)的內(nèi)部控制建設(shè)任務(wù)則更為艱巨。

對近20年來200多例企業(yè)家以及企業(yè)高管犯罪案例的一份研究報(bào)告，為我們提供了透視、推測國有及民營企業(yè)內(nèi)部控制狀況的很好素材。根據(jù)這份研究報(bào)告，在國有企業(yè)中，87位企業(yè)家觸犯刑法共獲178項(xiàng)罪名，受賄、貪污、挪用公款、巨額財(cái)產(chǎn)來源不明、詐騙、偷稅、內(nèi)幕交易、提供虛假財(cái)務(wù)報(bào)告等罪名占到所有罪名的89％，這些犯罪行為能夠得逞，無不與企業(yè)內(nèi)部控制缺失、不健全、無效等高度相關(guān)；74位已經(jīng)定罪量刑的企業(yè)家中，被判處十年以上有期徒刑、無期徒刑和死刑的合計(jì)近83％，罪行之嚴(yán)重在相當(dāng)程度上說明這些企業(yè)家所在企業(yè)的內(nèi)部控制制度形同虛設(shè)。

民營企業(yè)家犯罪，排名首位的是各種形式的詐騙犯罪，包括詐騙罪、合同詐騙罪、貸款詐騙罪、集資詐騙罪等，不少民營企業(yè)家樂于此道，這樣必將導(dǎo)致其企業(yè)的內(nèi)部控制建設(shè)和實(shí)施受到極大的消極影響；同時(shí)，也向其他企業(yè)的內(nèi)部控制提出了嚴(yán)峻挑戰(zhàn)。排名第二的是各種形式的行賄罪，包括行賄罪、單位行賄罪、對單位行賄罪、對企業(yè)人員行賄罪等，“以錢開道”尋求官商勾結(jié)或者通過收買他人謀求經(jīng)濟(jì)利益，存在著巨大的法律風(fēng)險(xiǎn)。

企業(yè)缺乏有效的內(nèi)部控制，必致企業(yè)走向無序、混亂和失控的境地，給企業(yè)造成損失，甚至給企業(yè)帶來滅頂之災(zāi)；在社會層面，它會損害國家經(jīng)濟(jì)利益，擾亂社會市場秩序，造成勞資矛盾和糾紛，甚至敗壞社會風(fēng)氣和政府形象。而對這種狀況，方方面面應(yīng)當(dāng)通過各種形式大力推動企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部控制建設(shè)，以期徹底扭轉(zhuǎn)內(nèi)部控制禮壞樂崩的局面。

政府企業(yè)攜同出手，

推進(jìn)內(nèi)部控制建設(shè)

建立和實(shí)施內(nèi)部控制，是“齊之以禮”的重要舉措，需要政府和企業(yè)及其他相關(guān)方面共同努力。

我國社會主義經(jīng)濟(jì)建設(shè)的實(shí)踐表明，企業(yè)內(nèi)部控制制度的建立與實(shí)施，同樣需要政府等外部力量的大力驅(qū)動。政府建立標(biāo)準(zhǔn)并以其力量引導(dǎo)、介入、推動、監(jiān)管是加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制、提升企業(yè)管理水平的重要促進(jìn)因素，并非可有可無。我國政府在企業(yè)內(nèi)控標(biāo)準(zhǔn)建設(shè)和推動企業(yè)實(shí)施內(nèi)部控制上發(fā)揮了并且繼續(xù)發(fā)揮著十分重要的作用，尤其是一些法律法規(guī)的出臺實(shí)施，為企業(yè)建立與實(shí)施內(nèi)部控制提供了重要依據(jù)。

1985年通過、1993年修正、1999年修訂的《中華人民共和國會計(jì)法》，明確要求各單位建立、健全本單位內(nèi)部會計(jì)監(jiān)督制度，各單位會計(jì)機(jī)構(gòu)內(nèi)部建立稽核制度，認(rèn)真貫徹這些法律要求，有利于將不相容職務(wù)分離、授權(quán)審批、財(cái)產(chǎn)保護(hù)、重大事項(xiàng)決策與執(zhí)行等若干具體的控制措施真正落到實(shí)處。1993年通過、1999年和2004年兩次修正、2005年修訂的《中華人民共和國公司法》，對公司的組織機(jī)構(gòu)進(jìn)行了規(guī)范，貫徹落實(shí)其中的規(guī)定，有利于建立科學(xué)的公司治理結(jié)構(gòu)、設(shè)置合理的組織機(jī)構(gòu)、進(jìn)行合理的權(quán)責(zé)分配、形成良好的控制環(huán)境、奠定堅(jiān)實(shí)的內(nèi)部控制基礎(chǔ)。

在行政法規(guī)層面，2000年國務(wù)院先后發(fā)布了《國有企業(yè)監(jiān)事會暫行條例》、《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告條例》，前者標(biāo)志著國有企業(yè)以財(cái)務(wù)監(jiān)督為核心的監(jiān)事會制度的形成，后者則是《會計(jì)法》有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告要求的具體化產(chǎn)物，目的在于加強(qiáng)對財(cái)務(wù)報(bào)告編報(bào)工作的監(jiān)督力度，杜絕財(cái)務(wù)報(bào)告造假行為。

在部門規(guī)章層面，2006年2月新發(fā)布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，旨在規(guī)范企業(yè)的會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告行為，確保會計(jì)信息質(zhì)量。2006年12月新發(fā)布的《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》，目的在于加強(qiáng)企業(yè)財(cái)務(wù)管理，規(guī)范企業(yè)財(cái)務(wù)行為，控制財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，保護(hù)企業(yè)及其相關(guān)方的合法權(quán)益。

內(nèi)部控制的規(guī)范性文件比較多，需要提及的主要內(nèi)容：一是1996年6月財(cái)政部發(fā)布的《會計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范》，該文件第五章要求各單位建立、健全內(nèi)部會計(jì)管理制度，具體包括內(nèi)部會計(jì)管理體系、會計(jì)人員崗位責(zé)任制度、賬務(wù)處理程序制度、內(nèi)部牽制制度、稽核制度、原始記錄管理制度、定額管理制度、計(jì)量驗(yàn)收制度、財(cái)產(chǎn)清查制度、財(cái)務(wù)收支審批制度、成本核算制度、財(cái)務(wù)會計(jì)分析制度等，該規(guī)范的立足點(diǎn)和出發(fā)點(diǎn)是為了加強(qiáng)會計(jì)基礎(chǔ)工作，建立規(guī)范的會計(jì)工作秩序，提高會計(jì)工作水平。二是2001年財(cái)政部發(fā)布的《內(nèi)部會計(jì)控制規(guī)范——基本規(guī)范(試行)》以及隨后幾年相繼發(fā)布的若干具體事項(xiàng)規(guī)范，這些規(guī)范雖然從會計(jì)控制出發(fā)，但事實(shí)上已經(jīng)觸及到了內(nèi)部控制的各個(gè)方面。三是金融行業(yè)的一些規(guī)范，如1997年5月中國人民銀行的《加強(qiáng)金融機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制的指導(dǎo)原則》、1999年8月保監(jiān)會的《保險(xiǎn)公司內(nèi)部控制制度建設(shè)指導(dǎo)原則》、2000年4月證監(jiān)會的《關(guān)于加強(qiáng)期貨經(jīng)紀(jì)公司內(nèi)部控制的指導(dǎo)原則》、2001年1月證監(jiān)會的《證券公司內(nèi)部控制指引》、2002年9月中國人民銀行的《商業(yè)銀行內(nèi)部控制指引》等，這些文件的發(fā)布和執(zhí)行，極大地改善了金融企

業(yè)的內(nèi)部控制狀況，取得了我國金融行業(yè)內(nèi)部控制明顯好于其他行業(yè)的效果。四是2008年5月財(cái)政部、證監(jiān)會、審計(jì)署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會等聯(lián)合發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，這個(gè)文件集中體現(xiàn)了進(jìn)入21世紀(jì)后國內(nèi)外關(guān)于內(nèi)部控制、尤其是風(fēng)險(xiǎn)控制與管理的最新實(shí)踐及研究成果，隨著一系列應(yīng)用指引、鑒證指引的出臺和實(shí)施，與之配套的系統(tǒng)規(guī)范將在我國企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)中發(fā)揮出重要作用。

法律法規(guī)依據(jù)和具體應(yīng)用指引基本齊備，而這些工作的最終意義都要通過企業(yè)富有成效的實(shí)踐來實(shí)現(xiàn)。企業(yè)董事會直接負(fù)責(zé)內(nèi)部控制的建立健全和有效實(shí)施，監(jiān)事會對董事會建立與實(shí)施內(nèi)部控制進(jìn)行監(jiān)督，經(jīng)理層負(fù)責(zé)組織領(lǐng)導(dǎo)企業(yè)內(nèi)部控制的日常運(yùn)行。對于企業(yè)內(nèi)部控制，董事會和經(jīng)理層一定要深刻認(rèn)識其在企業(yè)發(fā)展中的重要意義，要認(rèn)識到它的建立和有效實(shí)施不是可有可無，而是意義重大、影響深遠(yuǎn)，關(guān)乎企業(yè)的盛衰榮辱、生死存亡。接下來，企業(yè)需要結(jié)合自身發(fā)展所處的階段、內(nèi)部控制現(xiàn)狀等，通過自身或借助中介力量，切實(shí)推進(jìn)內(nèi)部控制的建立、健全，為內(nèi)部控制的有效實(shí)施奠定基礎(chǔ)。

《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》開創(chuàng)性地建立了以企業(yè)為主體、以政府監(jiān)管為促進(jìn)、以中介機(jī)構(gòu)審計(jì)為重要組成部分的內(nèi)部控制實(shí)施機(jī)制。這種把企業(yè)內(nèi)部控制建立與實(shí)施由企業(yè)這個(gè)核心向政府部門監(jiān)管和社會中介鑒證予以延展的制度設(shè)計(jì)和安排，理論上值得肯定，實(shí)踐中值得期待。近年來出事的一些企業(yè)(如中航油新加坡公司、三鹿集團(tuán)等)不僅僅暴露了其本身內(nèi)控的薄弱和無效，也提出了加強(qiáng)政府對企業(yè)內(nèi)部控制建立與實(shí)施進(jìn)行有效監(jiān)管的強(qiáng)烈要求。建設(shè)與實(shí)施有效的企業(yè)內(nèi)部控制，企業(yè)自身和企業(yè)外部(包括政府、中介等)兩種力量不可偏廢、不可或缺，只有將企業(yè)所有行為和事項(xiàng)毫無遺漏地置于企業(yè)內(nèi)部有效控制和企業(yè)外部有效監(jiān)管共同構(gòu)筑的內(nèi)外交控的“火力交叉網(wǎng)”之下，才可以達(dá)到控而無漏、控而有序、控以致和、控求長遠(yuǎn)的可持續(xù)發(fā)展目的。

充分發(fā)揮內(nèi)控作用，

推動企業(yè)和諧發(fā)展

“禮之用，和為貴”。充分發(fā)揮內(nèi)部控制的作用，有利于企業(yè)在和諧的環(huán)境中落實(shí)發(fā)展戰(zhàn)略，實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展，這也是建設(shè)和諧社會的題中之意。內(nèi)部控制是由董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層和全體員工實(shí)施的、旨在實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)的過程。內(nèi)部控制目標(biāo)體現(xiàn)著企業(yè)的使命，內(nèi)部控制有助于企業(yè)實(shí)現(xiàn)其業(yè)績目標(biāo)，提高資源效率和效果，防止資源損失，提高財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性，督促企業(yè)遵守相關(guān)法律法規(guī)，避免企業(yè)受到損害。實(shí)現(xiàn)這樣的控制目標(biāo)，實(shí)際上就是合理保證企業(yè)在即定的軌道中前進(jìn)，避免走彎路和遭遇不測。為此，在實(shí)施內(nèi)部控制過程中，必須要認(rèn)真處理好以下關(guān)系：

1原則與靈活

企業(yè)是社會的經(jīng)濟(jì)細(xì)胞，開展生產(chǎn)經(jīng)營管理，必須要遵循國家的法律法規(guī)，承擔(dān)并切實(shí)履行其相應(yīng)的社會義務(wù)。企業(yè)要在法律規(guī)范內(nèi)開展經(jīng)營管理活動，向利益相關(guān)者提供真實(shí)可靠的財(cái)務(wù)報(bào)告，這樣既為自身和諧營造了良好環(huán)境，也為社會和諧做出了應(yīng)有貢獻(xiàn)。如果整天想盡辦法鉆法律空子、不尊重法律、無視法律、甚至踐踏法律，可能會取得其他企業(yè)無法獲得的高額回報(bào)，可能會暫時(shí)逃避國家的法律制裁，但是，頭上總是懸著一把利劍，極大的法律風(fēng)險(xiǎn)可能會在轉(zhuǎn)瞬之間令企業(yè)房倒屋塌、人去樓空。

企業(yè)是營利組織，有著復(fù)雜的系統(tǒng)結(jié)構(gòu)和運(yùn)行方式，開展生產(chǎn)經(jīng)營管理，每一位參與者都必須遵循內(nèi)部控制所確立的架構(gòu)、職責(zé)、權(quán)限、程序、信息溝通和其他要求，在本職工作和控制活動中克己復(fù)禮、克己奉公、克盡職守。企業(yè)內(nèi)部控制在體現(xiàn)國家法律法規(guī)要求的同時(shí)，在企業(yè)內(nèi)部建立起了符合自身特點(diǎn)要求的組織架構(gòu)、人力部署、權(quán)責(zé)配置、運(yùn)作程序、行事原則以及企業(yè)文化等內(nèi)控之禮，它要求企業(yè)的大事小事都要以禮節(jié)之，人人、事事、處處都要按禮行事，這樣才能營造出和諧、有序、高效的企業(yè)氛圍，才能確保企業(yè)“機(jī)車”在自己的“軌道”上安全、高速行駛?，F(xiàn)實(shí)中，企業(yè)職能部門和人員不循職守的情況十分突出，跨權(quán)限、跨部門僭越僭取行為時(shí)常發(fā)生，有的甚至突破內(nèi)部控制走向了犯罪。對于不了解、不熟悉企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范而違背權(quán)限、程序等情形，需要把內(nèi)部控制之禮明明白白地告訴每一位員工，每一位員工不僅要知曉本身職責(zé)范圍內(nèi)的規(guī)定，也要熟悉相關(guān)部門的規(guī)定，以便相互理解和配合、消除不理解而產(chǎn)生的工作磨擦和低效率。對于關(guān)鍵崗位領(lǐng)導(dǎo)人員不守規(guī)矩的情形，一定要從靈魂上、骨子里擯棄如“法是死的、人是活的”、“事事皆可靈活變通”等并不完全正確的觀念，事事都要靈活處理，事事都要變通處理，輕則為和而和，當(dāng)和事老，和稀泥，違背了和為貴的本意；重則必然導(dǎo)致有規(guī)矩、無原則的混亂失控局面。

2施控與被控

內(nèi)部控制實(shí)質(zhì)上是通過人來完成的對人的控制，必須要讓內(nèi)部控制成為每個(gè)人的基本理念、基本職責(zé)并貫穿到他的日常工作之中去，每個(gè)人都是控制者，每個(gè)人又都是被控制者，不能有人游離于企業(yè)內(nèi)部控制之外。在內(nèi)部環(huán)境中，誠信、職業(yè)道德、專業(yè)能力等是內(nèi)部控制是否有效的決定性因素，尤其是董事長、總經(jīng)理等關(guān)鍵人物的職業(yè)道德和專業(yè)能力直接決定著整個(gè)企業(yè)的基調(diào)和未來的發(fā)展空間。在整個(gè)社會缺乏誠信、缺失道德的歷史時(shí)期，這方面的工作做得好，企業(yè)就可能得道多助，青春永駐，長命百歲；這方面的工作做得差，企業(yè)就可能失道寡助，曇花一現(xiàn)，短命夭亡。在控制活動中，控制行為體現(xiàn)在整個(gè)企業(yè)的不同層次和不同部門中，要求不同崗位的人員盡職盡責(zé)地去完成本職工作?？刂齐x不開信息與溝通，自上而下、自下而上以及橫向之間必須保持有效的信息傳遞，所有員工必須從管理層得到清楚明確的信息指示，認(rèn)真履行控制職責(zé)；所有員工必須理解自身在整個(gè)內(nèi)控系統(tǒng)中的位置，理解個(gè)人行為與其他員工工作的相關(guān)性；所有員工必須有向上傳遞重要信息的途徑，都有責(zé)任向上層匯報(bào)經(jīng)營中存在的問題、背離規(guī)則和違規(guī)違法行為；企業(yè)必須要有與外部客戶、供應(yīng)商、管理當(dāng)局以及股東之間的有效信息溝通。在內(nèi)部監(jiān)督中，除了專職的監(jiān)督部門和專項(xiàng)監(jiān)督工作外，要求員工在履行各自職責(zé)過程中做好相應(yīng)的監(jiān)督，不要事不關(guān)己、高高掛起。董事長、總經(jīng)理等關(guān)鍵崗位領(lǐng)導(dǎo)人員，更要以身作則實(shí)施控制并接受監(jiān)控，絕對不能把內(nèi)部控制當(dāng)作束縛自己的桎梏，把內(nèi)部控制看作是“手電筒”、“看家狗”，只想讓它照別人、不照自己，只想讓它咬別人、不咬自己，總想凌駕于內(nèi)部控制之上，如果有這樣的特權(quán)思想，必然會產(chǎn)生特權(quán)行為，到頭來上行下效，上梁不正下粱歪，必致控制失敗。

3調(diào)整與變通

內(nèi)部控制所求之和，是和諧、恰當(dāng)、恰倒好處，是企業(yè)自覺順應(yīng)自身及其環(huán)境變化而尋求發(fā)展的大和，是企業(yè)和諧與社會和諧相統(tǒng)一的天時(shí)、地利、人和之齊集共和。內(nèi)部控制本質(zhì)上是要控制和管理風(fēng)險(xiǎn)、實(shí)現(xiàn)企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略。風(fēng)險(xiǎn)評估是企業(yè)建立與實(shí)施有效內(nèi)部控制的重要環(huán)節(jié)，開展風(fēng)險(xiǎn)評估，準(zhǔn)確識別與實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)相關(guān)的內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)和外部風(fēng)險(xiǎn)，按照風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性及其影響程度等，對識別出的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行分析和排序，確定關(guān)注重點(diǎn)和優(yōu)先控制的風(fēng)險(xiǎn)，然后結(jié)合風(fēng)險(xiǎn)承受程度，權(quán)衡風(fēng)險(xiǎn)與收益，尋求并確定合理、恰當(dāng)?shù)娘L(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對策略。由于企業(yè)自身在發(fā)展變化，經(jīng)濟(jì)、產(chǎn)業(yè)、法規(guī)和經(jīng)營環(huán)境也在不斷變化，企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合不同發(fā)展階段和業(yè)務(wù)拓展情況，持續(xù)收集與風(fēng)險(xiǎn)變化相關(guān)的信息，進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)識別和風(fēng)險(xiǎn)分析，及時(shí)調(diào)整風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對策略。正因?yàn)槿绱耍仨氁逍训卣J(rèn)識到，實(shí)施內(nèi)部控制，堅(jiān)持“小大由之”的原則，并非死守內(nèi)部控制條規(guī)一成不變，而是要善察事變，積極應(yīng)對，識風(fēng)估險(xiǎn)之重即在于此。這種應(yīng)對風(fēng)險(xiǎn)需要所帶來的組織機(jī)構(gòu)、工作程序、內(nèi)部控制措施等諸方面的調(diào)整變化，與無原則的變通有著本質(zhì)差異，更不應(yīng)當(dāng)將此視作某些不符合控制要求之變通的說辭。