姜　崧

[摘要]自2007會(huì)計(jì)年度開始在上市公司中實(shí)施的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則摒棄了原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中單一的歷史成本計(jì)量模式，而采取包括公允價(jià)值在內(nèi)的多種計(jì)量模式。然而兩種會(huì)計(jì)計(jì)量模式之間并不是對(duì)立的關(guān)系，公允價(jià)值計(jì)量模式不可能完全取代歷史成本計(jì)量模式。本文在對(duì)兩種會(huì)計(jì)計(jì)量模式進(jìn)行對(duì)比分析的基礎(chǔ)上，對(duì)歷史成本計(jì)量模式和公允價(jià)值計(jì)量模式的優(yōu)缺點(diǎn)及適用性進(jìn)行了初步的探討。

[關(guān)鍵詞]企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；會(huì)計(jì)計(jì)量；公允價(jià)值；計(jì)量模式

[中圖分類號(hào)]F230[文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A[文章編號(hào)]1673-0194(2009)07-0021-02

一、公允價(jià)值計(jì)量模式相關(guān)概念的理解

隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，以歷史成本為基礎(chǔ)的單一會(huì)計(jì)計(jì)量模式已經(jīng)無法滿足會(huì)計(jì)主體相關(guān)利益各方對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的要求，因此公允價(jià)值會(huì)計(jì)計(jì)量模式的出現(xiàn)和應(yīng)用對(duì)提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性具有十分重要的意義。會(huì)計(jì)計(jì)量是以數(shù)量關(guān)系來確定交易或會(huì)計(jì)事項(xiàng)之間的內(nèi)在數(shù)量關(guān)系，把數(shù)額分配于具體會(huì)計(jì)要素的過程，會(huì)計(jì)計(jì)量對(duì)會(huì)計(jì)對(duì)象的內(nèi)在數(shù)量關(guān)系加以衡量、計(jì)算和確定，使其轉(zhuǎn)化為能用貨幣表現(xiàn)的財(cái)務(wù)信息和其他有關(guān)的經(jīng)濟(jì)信息，以便集中和綜合反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況及經(jīng)營(yíng)成果。會(huì)計(jì)計(jì)量是會(huì)計(jì)系統(tǒng)核算職能的重要組成部分。我國(guó)原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，會(huì)計(jì)要素的計(jì)量模式只有歷史成本計(jì)量模式一種，新準(zhǔn)則規(guī)定的會(huì)計(jì)計(jì)量模式有5種，分別是歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值，并規(guī)定企業(yè)在對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量時(shí)，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本。采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會(huì)計(jì)要素金額能夠取得并可靠計(jì)量。公允價(jià)值是指理性的雙方在公平的市場(chǎng)中，在相互之間沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的情況下，自愿進(jìn)行交易的金額，它可以用現(xiàn)行市價(jià)或未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值表示。由此可以認(rèn)為。在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中所提及的5種計(jì)量模式中，事實(shí)上可以分為歷史成本計(jì)量模式和公允價(jià)值計(jì)量模式兩類。其中除歷史成本外其余的4種計(jì)量模式，即重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值的確定不論是取自市場(chǎng)價(jià)格還是未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)，事實(shí)上都參考了市場(chǎng)因素，可以統(tǒng)稱為廣義公允價(jià)值計(jì)量模式，只是4種廣義公允計(jì)量模式的使用范圍和技術(shù)方法有所不同。在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有18個(gè)準(zhǔn)則涉及公允價(jià)值計(jì)量模式，具體包括長(zhǎng)期股權(quán)投資、投資性房地產(chǎn)、固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、非貨幣性交易、資產(chǎn)減值、企業(yè)年金支付、股份支付、債務(wù)重組、收入、政府補(bǔ)助、企業(yè)合并、租賃、金融工具和計(jì)量、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移、套期保值、石油天然氣開采、金融工具列報(bào)。由此可以看出，公允價(jià)值計(jì)量模式已經(jīng)成為和歷史成本計(jì)量模式并行的會(huì)計(jì)計(jì)量模式。但是，相對(duì)于發(fā)達(dá)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家，我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在采用公允價(jià)值計(jì)量盼范圍上較為保守，這與我國(guó)市場(chǎng)化程度不高，市場(chǎng)成熟度低導(dǎo)致的公允價(jià)值不易獲得或者不確定性較高有一定的關(guān)系。

二、公允價(jià)值計(jì)量模式和歷史成本計(jì)量模式比較研究

隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，公允價(jià)值計(jì)量模式運(yùn)用的前景越來越廣闊，但是公允價(jià)值計(jì)量模式并不能夠完全替代歷史成本計(jì)量模式，公允價(jià)值計(jì)量模式是相對(duì)于歷史成本計(jì)量模式的補(bǔ)充、拓展和優(yōu)化，公允價(jià)值計(jì)量模式把會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量、記錄在時(shí)間和空間上作了延展，同時(shí)豐富了會(huì)計(jì)計(jì)量的手段和觀念，優(yōu)化了會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的職能，提高了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。具體表現(xiàn)在：

(1)在時(shí)間上的延展，一些會(huì)計(jì)要素的計(jì)量從初始計(jì)量延展到后續(xù)計(jì)量。歷史成本更多地局限于會(huì)計(jì)要素的初始計(jì)量，強(qiáng)調(diào)歷史數(shù)據(jù)的不變屬性，公允價(jià)值計(jì)量可以用于初始計(jì)量，如交易性金融資產(chǎn)的初始計(jì)量，但更多地，則著眼于后續(xù)計(jì)量，這就在時(shí)間上對(duì)歷史成本計(jì)量模式在時(shí)間上作了延展，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中所有資產(chǎn)的期末計(jì)價(jià)，不管采用市價(jià)、現(xiàn)值還是可變現(xiàn)凈值，事實(shí)上都屬于公允價(jià)值計(jì)量的范疇。其意義在于，公允價(jià)值相對(duì)于歷史成本的最大優(yōu)點(diǎn)就是公允價(jià)值具有可變性和及時(shí)性，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下不同品種的資產(chǎn)受供求關(guān)系等因素的影響，價(jià)格變動(dòng)頻繁，采用公允價(jià)值計(jì)量模式可以相對(duì)及時(shí)地反映資產(chǎn)的價(jià)值，可以較為及時(shí)地反映這種變化的結(jié)果，從而較好地提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。

(2)拓展了會(huì)計(jì)核算的空間，包括固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)和合營(yíng)企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資、商譽(yù)等在內(nèi)長(zhǎng)期資產(chǎn)的資產(chǎn)減值計(jì)量，事實(shí)上就是建立在公允價(jià)值計(jì)量基礎(chǔ)上的，這些長(zhǎng)期資產(chǎn)變現(xiàn)周期長(zhǎng)，價(jià)值高，在原有的單一歷史成本計(jì)量模式下，其會(huì)計(jì)期末價(jià)值相對(duì)于歷史成本或者不調(diào)整或者機(jī)械地調(diào)整，由此影響了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。在公允價(jià)值計(jì)量模式下，通過比較公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值確定是否發(fā)生減值和可回收金額，相對(duì)于采用歷史成本或者機(jī)械地反映會(huì)計(jì)要素期末信息，較好地提高了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和及時(shí)性。

(3)提高了原有后續(xù)計(jì)量下的會(huì)計(jì)信息相關(guān)性。在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒有引入公允價(jià)值計(jì)量模式前，會(huì)計(jì)要素也存在后續(xù)計(jì)量，如固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，無形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)的攤銷，這些處理反映了這些資產(chǎn)要素隨著生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的進(jìn)行，賬面價(jià)值所發(fā)生的變化，但是這種反映是機(jī)械的，無法準(zhǔn)確地報(bào)告會(huì)計(jì)要素價(jià)值的復(fù)雜變化。而公允價(jià)值計(jì)量模式的可變性彌補(bǔ)了上述不足，提高了會(huì)計(jì)信息的有用性和及時(shí)性。

(4)公允計(jì)量模式豐富了會(huì)計(jì)計(jì)量的技術(shù)手段，通常情況下，最常見的公允價(jià)值是市場(chǎng)價(jià)格。采用市場(chǎng)價(jià)格計(jì)量可、解決一些在歷史成本計(jì)量模式下難以解決的問題。例如期貨、期權(quán)、遠(yuǎn)期合約等衍生金融工具所產(chǎn)生的權(quán)利與義務(wù)的計(jì)量，這些金融工具的交易和事項(xiàng)并未實(shí)際發(fā)生，雙方的權(quán)利與義務(wù)也并未履行，因此也不可能產(chǎn)生歷史成本，而公允價(jià)值是理性的雙方自愿達(dá)成的公允價(jià)格，其確定并不在于交易或事項(xiàng)是否已經(jīng)發(fā)生，而在于是否存在一個(gè)市場(chǎng)化的價(jià)格，只要取得公允價(jià)值，計(jì)量便可以完成。此外在會(huì)計(jì)當(dāng)局無法取得可觀察的市場(chǎng)價(jià)值時(shí)，還可以用未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值進(jìn)行計(jì)量，現(xiàn)值計(jì)量是公允價(jià)值計(jì)量中的重要技術(shù)手段。現(xiàn)值計(jì)量方法可以全面反映形成公允價(jià)值的各種要素，包括對(duì)未來現(xiàn)金流量的估計(jì)、對(duì)產(chǎn)生現(xiàn)金流量的時(shí)段的合理判斷、利率的選取以及包含在資產(chǎn)或負(fù)債價(jià)值中的其他非確定因素等。

(5)公允計(jì)量模式依賴生產(chǎn)資料交換的市場(chǎng)化程度。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASB)把公允價(jià)值定義為熟悉情況和自愿的雙方在一項(xiàng)公平交易中，能夠?qū)⒁豁?xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行交換或?qū)⒁豁?xiàng)負(fù)債進(jìn)行結(jié)算的金額。我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則把公允價(jià)值定義為在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或負(fù)債清償?shù)慕痤~。并對(duì)公允價(jià)值的確定原則做出了規(guī)定：如果該資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)，則該資產(chǎn)的市價(jià)即為其公允價(jià)值；如果該資產(chǎn)不存在活躍市場(chǎng)，則該資產(chǎn)的公允價(jià)值應(yīng)比照相關(guān)類似資產(chǎn)的市價(jià)確定；如果該資產(chǎn)及其相關(guān)類似資產(chǎn)均不存在活躍市場(chǎng)，則該資產(chǎn)的公允價(jià)值可依據(jù)其未來可以產(chǎn)生的現(xiàn)金流量及適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率計(jì)算的現(xiàn)值來評(píng)估確定。由此可以看出，公允的價(jià)值的取得與市場(chǎng)的成熟程度密切相

關(guān)，只有在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定程度時(shí)，公允價(jià)值計(jì)量模式才具備實(shí)施的條件，在市場(chǎng)條件下，即使是折現(xiàn)率也是市場(chǎng)多方博弈的結(jié)果，因此，依據(jù)折現(xiàn)率計(jì)算出的現(xiàn)值也具備公允的屬性。由此可以看出，如果沒有成熟的市場(chǎng)，則不會(huì)有相對(duì)的公允價(jià)值，那么只能采用歷史成本計(jì)量模式。

(6)公允價(jià)值計(jì)量模式與歷史成本計(jì)價(jià)原則并不完全對(duì)立，尤其是在會(huì)計(jì)要素初始計(jì)量時(shí)。有些資產(chǎn)原本就是在市場(chǎng)條件下通過付現(xiàn)方式取得的，市場(chǎng)交易越活躍，參與主體越多，監(jiān)管越嚴(yán)格。則其交易價(jià)格越公允，而最常見的公允價(jià)值就是市價(jià)，此外會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作時(shí)通常采用貨幣作為衡量?jī)r(jià)值的標(biāo)準(zhǔn)。這就造成了會(huì)計(jì)主體在采用付現(xiàn)方式取得存在活躍市場(chǎng)的生產(chǎn)資料如原材料、機(jī)器設(shè)備等時(shí)。其會(huì)計(jì)要素的初始計(jì)量既是其歷史成本又是公允價(jià)值，只不過稱其為歷史成本是強(qiáng)調(diào)它的初始性和不變性。

三、公允價(jià)值計(jì)量模式和歷史成本計(jì)量模式將長(zhǎng)期并存

公允價(jià)值計(jì)量模式和歷史成本計(jì)量模式這兩種會(huì)計(jì)計(jì)量模式將長(zhǎng)期并存的原因多種多樣，這既與公允價(jià)值計(jì)量模式自身的局限性有關(guān)，如現(xiàn)階段我國(guó)的市場(chǎng)化條件滿足不了某些會(huì)計(jì)要素采用公允價(jià)值計(jì)量的要求，還可能與歷史成本計(jì)量模式自身存在的必要性有關(guān)。從會(huì)計(jì)要素自身特點(diǎn)出發(fā)，以工業(yè)企業(yè)資產(chǎn)會(huì)計(jì)要素為例。工業(yè)企業(yè)資產(chǎn)種類繁多。并不是所有的資產(chǎn)都會(huì)有活躍的市場(chǎng)，而且公允價(jià)值本身也具有相對(duì)性，因此在公允價(jià)值不易取得的時(shí)候。采用歷史成本計(jì)量就是相對(duì)的最優(yōu)選擇。從會(huì)計(jì)信息的使用角度出發(fā)。公允價(jià)值計(jì)量模式有利于提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，但并不能否定歷史數(shù)據(jù)存在的意義，歷史數(shù)據(jù)的存在對(duì)于采用比較分析的方法分析會(huì)計(jì)資料來講是不可或缺的。此外，現(xiàn)階段我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)應(yīng)該采用多種計(jì)量屬性并存的做法，即在歷史成本計(jì)量模式的基礎(chǔ)上，在條件成熟時(shí)采用公允價(jià)值計(jì)量模式，是與我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的客觀實(shí)際情況相適應(yīng)的。比如交易性金融資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量模式。這與我國(guó)證券市場(chǎng)的健康發(fā)展有直接的關(guān)系。證券市場(chǎng)的健康發(fā)展。首先表現(xiàn)為參與主體豐富，目前我國(guó)證券市場(chǎng)境內(nèi)、外投資者，機(jī)構(gòu)、個(gè)人投資者眾多。其次，交易對(duì)象數(shù)量逐步增加，我國(guó)目前上市公司數(shù)目逐漸增多，投資品種日趨豐富，如股票、債券、基金和期貨等。最后，國(guó)家層面的支持和監(jiān)管也逐步成熟，在這樣的市場(chǎng)條件下：會(huì)計(jì)當(dāng)局可以相對(duì)容易地獲得金融資產(chǎn)的公允價(jià)值，客觀生為金融資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量模式提供了先決條件，其他的資產(chǎn)要素也正在面臨或即將面臨市場(chǎng)億的客觀情況。但也應(yīng)該看到，市場(chǎng)化不會(huì)一蹴而就，而是一個(gè)長(zhǎng)期的過程。另外我國(guó)會(huì)計(jì)行業(yè)從業(yè)人員的素質(zhì)也是制約公允價(jià)值計(jì)量模式運(yùn)用的一個(gè)不可忽視的原因。會(huì)計(jì)計(jì)量模式的選擇除了準(zhǔn)則的規(guī)定和指引外，就是依賴于會(huì)計(jì)從業(yè)人員的職業(yè)判斷能力，只有提高會(huì)計(jì)從業(yè)人員的專業(yè)理論水平和技能水平，才能通過選擇合理的會(huì)計(jì)計(jì)量模式來提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。總之，不同的會(huì)計(jì)計(jì)量模式有其各自的優(yōu)點(diǎn)和缺陷，選擇用公允價(jià)值計(jì)量模式這種具有非確定性、變動(dòng)性和集合性特征的模糊性會(huì)計(jì)計(jì)量模式來作為會(huì)計(jì)計(jì)量的手段，相對(duì)于選擇具有客觀性、確定性和可驗(yàn)證性特征的歷史成本計(jì)量模式，雖然在理論上講可以提供更具相關(guān)性的會(huì)計(jì)信息，但在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作過程中因?yàn)楦鞣N不確定性因素的存在，同樣有可能出現(xiàn)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量不升反降的結(jié)果。除了兩種會(huì)計(jì)計(jì)量模式自身特點(diǎn)以外，影響會(huì)計(jì)計(jì)量模式選擇的因素同樣是復(fù)雜的，會(huì)計(jì)主體關(guān)聯(lián)方的經(jīng)濟(jì)利益、經(jīng)濟(jì)環(huán)境、數(shù)學(xué)和IT等相關(guān)技術(shù)的發(fā)展及其在會(huì)計(jì)專業(yè)中的應(yīng)用程度。我國(guó)會(huì)計(jì)職業(yè)發(fā)展總體水平等因素都是在選擇會(huì)計(jì)計(jì)量模式時(shí)需要加以考慮的。而不同的會(huì)計(jì)要素本身就具有不同的特點(diǎn)和屬性以及對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的客觀要求，同樣不可能要求所有的會(huì)計(jì)要素或會(huì)計(jì)事項(xiàng)都采用統(tǒng)一的會(huì)計(jì)計(jì)量模式來進(jìn)行計(jì)量。因此，多種會(huì)計(jì)計(jì)量模式長(zhǎng)期并存將是必然的。