寧　森

摘要：近年來，審計理論界和實務界對績效審計進行了一系列的相關研究，在一定程度上推動了我國績效審計的發(fā)展，但仍然存在不足之處。從績效審計的含義入手，分析了目前我國績效審計存在的一系列問題，并在這些問題的基礎上提出了相應的對策，希望能有助于績效審計的健康發(fā)展。

關鍵詞：績效審計；對策

中圖分類號：F239.2文獻標識碼：A文章編號：1672-3198(2009)06-0194-02

1績效審計的含義

我國大部分學者對績效審計的基本概念做如下表述：“績效審計是以獨立的審計機構或審計人員，利用專門的審計方法，依據(jù)一定的審計標準，就被審計單位的業(yè)務經(jīng)營活動和管理活動進行審查，收集和整理有關的審計證據(jù)，以判斷其經(jīng)營管理活動的經(jīng)濟性、效率性和效果性，提出改進意見，改善公共責任，為有關方面決策提供信息?！庇纱宋覀兛梢钥闯?，經(jīng)濟性、效率性和效果性是構成績效審計的三大重要因素。

所謂經(jīng)濟性，是指以最低的支出和耗費開展經(jīng)營活動，盡量節(jié)約，避免浪費。對財務支出是否節(jié)約或浪費所進行的審計。其本質是對經(jīng)濟人所使用資源(人力、物力和財力)的經(jīng)濟性進行判斷并發(fā)表意見。核心問題是在所處的政治和社會條件下，資源的采購、維持和應用是否經(jīng)濟?所選的方式是否代表了對公共資金的最經(jīng)濟(或至少是最合理)的應用?通過經(jīng)濟性審計，可以揭示被審計單位財政財務活動的恰當程度及其遵紀守法情況。

效率性是指產(chǎn)出(如產(chǎn)品、服務)與投入的關系。具體說就是從對一個部門或一個項目的資源投入，力爭取得最大的產(chǎn)出，或確保以最小的資源投入取得一定數(shù)量的產(chǎn)出。效率性與經(jīng)濟性有關，其中心問題也是所應用的資源。主要問題是這些資源是否得到最優(yōu)或最令人滿意的應用，或者是否可以應用更少的資源在質量和扭虧為盈方面實現(xiàn)同樣的或類似的結果，是否通過投入和行動在質量和數(shù)量方面得到了最大的產(chǎn)出。

效果性主要是與實現(xiàn)的目標有關的概念，它是指既定的目標實現(xiàn)的程度或一項活動預期的影響與實際影響之間的關系。如完成預算目標、政策或計劃目標的情況。它所涉及的是所定目標、所提供產(chǎn)出和所實現(xiàn)目標之間的關系，如：通過所應用的手段、所提供的產(chǎn)出，從所觀察到的影響判斷，政策目標是否得到了實現(xiàn)，所采用的手段和所實現(xiàn)的結果是否與政策目標保持一致，確定所述結果確實是執(zhí)行政策而非其他情況的結果。

2我國績效審計目前存在的問題

(1)現(xiàn)行的審計監(jiān)督體制不利于績效審計工作的開展。

目前，我國的審計監(jiān)督體制采用的是行政監(jiān)督模式，該模式的特點是各級審計機關實行雙重領導體制，即同時接受本級人民政府和上一級審計機關的領導。尤其是審計機關的人財物等“實權”均由地方政府掌管。各級人大要過問審計機關的監(jiān)督活動，首先需要看政府臉色。審計機關在公布審計報告之前必須先提交政府審查，取得同意后，再以政府名義向人大匯報，這必然大大降低了審計披露的力度，制約了績效審計的發(fā)展。由此可以看出，行政模式下的審計機關的獨立性受到嚴重的影響，因而難以客觀、公正的進行評價。

(2)績效審計法規(guī)體系不完善，沒有制定績效審計準則。

績效審計有沒有法律依據(jù)、誰關心績效、績效審計向誰報告、績效審計建議是否能夠得到重視和支持，這些都是開展績效審計的重要條件?？冃徲嫷倪@些特點要求它必須在具有明確法律依據(jù)的基礎上運行。而我國目前有關績效審計的法規(guī)不健全，缺乏績效審計準則，缺乏有效的監(jiān)督機制。我國2006年新修訂的《審計法》有兩處涉及到了績效審計。一處是第一條中增加了“提高財政資金使用效益”，這意味著，效益審計作為一個概念被放到了相當重要的位置。另一處是第二十五條規(guī)定：“審計機關按照國家有關規(guī)定，對國家機關和依法屬于審計機關審計監(jiān)督對象的其他單位的主要負責人，在任職期間對本地區(qū)、本部門或者本單位的財政收支、財務收支以及有關經(jīng)濟活動應負經(jīng)濟責任的履行情況，進行審計監(jiān)督”，這實際上是經(jīng)濟責任審計的明確規(guī)定。效益審計、經(jīng)濟責任審計都屬于績效審計的范疇。但如何實施績效審計以及績效審計的具體對象和范圍等并無明確規(guī)定。也就是說，到目前為止，還沒有一個專門的準則來規(guī)范績效審計。

(3)績效審計的評價標準難以確定，內容難以固定。

績效審計中最大難題就是難以找到合適的衡量、評價效益好壞的評價體系。經(jīng)濟活動的效益既有經(jīng)濟效益，又有社會效益。經(jīng)濟效益的衡量可以運用價值指標，而社會效益無法量化，需運用定性標準，這就需要分析各個被審單位或項目的具體情況，以此來進行綜合評定。因此，績效審計評價標準的不確定性給績效審計出具客觀性評價意見造成了困難。同時，不同的部門和單位以及不同的項目之間，由于功能、性質的不同而有著完全不同的特點，特別是公共支出項目，從區(qū)域到規(guī)模、類別均有不同，如生態(tài)環(huán)境的治理，水利工程項目等，難以在短期內見到可以用數(shù)字描述的效益，這使得審計人員在做出審計結論時顧慮重重，從而在每一次審計時，審計人員都要針對不同的內容分別就審計范圍、審計證據(jù)收集、審計標準選擇等進行仔細嚴密的斟酌。

(4)財務審計工作量比重過大，沒有現(xiàn)成的績效審計操作模式可借鑒。

一方面，由于目前我國的經(jīng)濟生活中違法亂紀的人大量存在，審計部門每年都要揭露大量的違紀行為，揭露舞弊和反腐敗仍是審計部門的一項重要任務。這意味著審計部門不得不將大量的人力、物力、財力投入到財務審計中去，財務審計的工作量在整個審計中比重過大，從而影響了績效審計的投入，績效審計往往因投入不足而難以有效開展。另一方面，績效審計與財務審計的基本原理是一致的，都是通過會計等信息資料的收集，對某一經(jīng)濟活動進行審計鑒定，做出客觀評價。但在審計目的、重點、方法以及具體操作要求方面二者又都不相同。由于績效審計具有綜合性強、層次高和審計方法復雜等特點，加上開展績效審計在我國仍處于探索階段，成熟的理論研究成果和實踐經(jīng)驗還比較缺乏，因此還沒有一個成熟的、規(guī)范的、可操作性強的績效審計模式可以借鑒，導致目前很難全面開展績效審計。

(5)未建立相應的審計責任追究制度。

“事后審計”的監(jiān)督程序，令績效審計“只開花不結果”。就以與績效審計有許多類似的經(jīng)濟責任審計來說，按規(guī)定應在責任人舊崗位離任之前對之實施審計，可實際上許多地方的組織部門出于各種目的，往往采取先調任后審計。這樣，即便你審計部門查出些問題，人家那邊責任人早己撤離。再以績效審計為例，本屆政府領導的決策層對自己決策的項目存在的問題和漏洞并非一無所知，故而其不可能主動派審計機關對自己的失誤進行清算，即便需要，決策層也往往只會拿那些早已“撤離干凈”的上屆政府開刀，若這種事后監(jiān)督的執(zhí)法程序不改善，即便是績效審計開展得再好，也只會是白費人力與物力。

3改進我國績效審計的對策

(1)建立健全績效審計的法規(guī)體系，明確績效審計法律權限。

績效審計法規(guī)體系主要由憲法、相關法律、行政法規(guī)、地方性法規(guī)等構成。當前，我國尚不具備修改《憲法》的時機和條件，在新《審計法》已經(jīng)修訂重新公布的情況下，首先應考慮在新《審計法實施條例》中規(guī)定績效審計的概念、標準、實施范圍等內容，明確國家審計機關開展績效審計的法律權限；其次，在總結我國經(jīng)驗的基礎上，借鑒國外成熟的做法，制定我國開展績效審計的一般準則和現(xiàn)場操作指南，為審計人員提供具有可操作性的行為規(guī)范，以指導審計人員科學有效地開展績效審計工作。

(2)理順績效審計的內容。

我國近期績效審計的內容應包括經(jīng)濟性、效率性、效果型及合規(guī)性審計。從國外績效審計發(fā)展來看，合規(guī)性審計是多數(shù)國家績效審計的內容之一，但不是這些國家開展績效審計的主要目的和關注重點。相反，在我國經(jīng)濟活動中，由于會計信息失真嚴重，存在大量違法違規(guī)等問題，作為維護國家正常經(jīng)濟秩序的一種重要手段，在相當長的一段時期內，合規(guī)性審計仍然是我國績效審計的一項主要內容。

(3)加強跟蹤審計。

跟蹤審計是確保審計成果產(chǎn)生較大社會影響的一項重要措施?？冃徲嫷挠绊懼饕辛炕慕?jīng)濟影響、量化的非經(jīng)濟影響、質的影響等幾方面。其中量化的經(jīng)濟影響是衡量績效審計工作成果的重要和明顯的指標。通過加強跟蹤審計，以經(jīng)濟性和效益性為明確的審計目標促進被審計單位改進工作，能夠實現(xiàn)可量化的審計影響，從而引起政府、人大及社會各界對績效審計工作的重視、關注和支持，達到改善績效審計環(huán)境、推動績效審計發(fā)展的目的。

(4)建立責任追究制度，確保績效審計結果得以有效落實。

應在借鑒國外成熟做法的基礎上，通過完善我國法律賦予人大的質詢、罷免和撤職等監(jiān)督手段，強化政府責任追究制度，對決策失誤、效率低下及造成重大損失浪費等行為的有關責任人問責，以確?？冃徲嫵晒行鋵?，減少和杜絕屢審屢犯。

(5)推進政府績效預算管理體制改革，創(chuàng)造良好的績效審計環(huán)境。

政府績效預算是指將政府活動績效轉化為可以衡量的指標，并以各項效果指標作為編制預算的基礎，其目的是促進政府加強責任，改進管理，提高財政支出的效率。政府績效預算都是伴隨著西方的“新公共管理運動”興起的，目前美國、英國、加拿大等很多國家都實施了績效預算模式，實現(xiàn)了政府預算撥款與績效配比，并取得了很好的成效。因此，借鑒西方發(fā)達國家績效預算的成功經(jīng)驗，在我國公共支出管理中應逐步引入績效預算的理念與做法，逐步建立以結果為導向的財政支出績效考評機制和公共財政的績效預算機制，為績效審計評價提供可操作性的衡量標準；同時，通過政府績效預算管理體制的改革，使立法機關和社會各界不僅關注公共資源的投入，更關注公共資源的產(chǎn)出和公共產(chǎn)品的提供，政府也會逐步從合規(guī)性受托責任轉移到績效性受托責任，從而為開展績效審計創(chuàng)造良好的外部環(huán)境。

(6)構建完善的政府績效評估體系，促進以績效為核心的國家運行機制的建立。

目前，我國尚未建立起一套完善的科學的政府績效評估體系，長期以來，在政府績效評價上片面強調“經(jīng)濟增長是硬道理”，GDP成為衡量各級政府政績的惟一標準，破壞了社會的可持續(xù)發(fā)展。隨著我國政治體制改革的不斷深入，政府職能正在不斷發(fā)生變化，社會各界對政府進一步“規(guī)范行為，提高效能，廉潔公正，增強責任”的要求越來越高，而績效審計正是促進建立責任政府的重要手段。反過來，責任政府的建立也能夠促進績效審計向縱深發(fā)展。日前人事部正在組織進行政府績效評估指標體系的課題研究，其核心是確定合理的評價標準，用以評價政府績效好壞程度，從而促進責任政府的建立。這不但能夠為績效審計提供科學的績效考核評價標準和依據(jù)，也可為績效審計向縱深發(fā)展創(chuàng)造有利條件，對我國績效審計的長遠發(fā)展具有重要的現(xiàn)實意義。

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