付春香

摘要：稅法規(guī)范一般是建立在會計規(guī)范的基礎(chǔ)上，同時會計規(guī)范也需要適應(yīng)稅法規(guī)范變革的要求，新會計準(zhǔn)則是稅法貫徹執(zhí)行的重要基礎(chǔ)，因此，會計處理與稅務(wù)處理存在著較多的聯(lián)系性，但是也存在著差異。本文首先從理論上分析了會計稅務(wù)處理對于資產(chǎn)減值差異比較，其次，對資產(chǎn)減值的會計處理和資產(chǎn)減值的稅務(wù)處理的兩個實際案例進行探討，具有一定的參考價值。

關(guān)鍵詞：會計處理；稅務(wù)處理；資產(chǎn)減值；差異

一、前言

隨著新會計準(zhǔn)則和新稅法的實施，在社會中應(yīng)用越來越廣泛，新會計準(zhǔn)則和稅法存在著以下的關(guān)系：新會計準(zhǔn)則與稅法都是調(diào)整微觀經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項的法律規(guī)范。新會計準(zhǔn)則與稅法相互影響、共同發(fā)展。稅法規(guī)范一般是建立在會計規(guī)范的基礎(chǔ)上，同時會計規(guī)范也需要適應(yīng)稅法規(guī)范變革的要求，新會計準(zhǔn)則是稅法貫徹執(zhí)行的重要基礎(chǔ)。會計處理與稅務(wù)處理存在著較多的聯(lián)系性，但是也存在著差異。本文就會計稅務(wù)處理對于資產(chǎn)減值的差異進行探討。

二、會計稅務(wù)處理對于資產(chǎn)減值差異比較

資產(chǎn)是企業(yè)過去的交易或事項形成的、由企業(yè)擁有或控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。資產(chǎn)的主要特征之一是它必須能夠為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的流人，如果資產(chǎn)不能夠為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益或者帶來的經(jīng)濟利益低于其賬面價值，那么，該資產(chǎn)就不能再予以確認(rèn)，或者不能再以原賬面價值予以確認(rèn)，否則不符合資產(chǎn)的定義，也無法反映資產(chǎn)的實際價值，其結(jié)果會導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)虛增和利潤虛增。因此，當(dāng)企業(yè)資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值時，即表明資產(chǎn)發(fā)生了減值，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失，并把資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額。

稅法遵循實際發(fā)生原則，對企業(yè)未經(jīng)稅務(wù)主管部門核定而計提的準(zhǔn)備金，在計算應(yīng)納稅所得額時，不允許扣除。企業(yè)所得稅法規(guī)定：企業(yè)持有各項資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。即稅法不允許稅前扣除資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。這樣，就會造成資產(chǎn)的后續(xù)計量時賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異。應(yīng)在各年度會計利潤的基礎(chǔ)上進行相應(yīng)的納稅調(diào)整。

此外，對于折舊方法，新會計準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益的預(yù)期實現(xiàn)方式，合理選擇固定資產(chǎn)折舊方法。可選用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法等。企業(yè)所得稅法規(guī)定：固定資產(chǎn)按照直線法計算的折舊，準(zhǔn)予扣除。關(guān)于折舊方法的確定，新會計準(zhǔn)則的規(guī)定相對靈活，企業(yè)會計人員可以根據(jù)企業(yè)的具體經(jīng)營情況進行職業(yè)判斷；稅法的規(guī)定具體明確，可選擇空間小。對于攤銷方法，新會計準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)選擇的無形資產(chǎn)攤銷方法，應(yīng)當(dāng)反映與該無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益的預(yù)期實現(xiàn)方式。無法可靠確定預(yù)期實現(xiàn)方式的，應(yīng)當(dāng)采用直線法攤銷。企業(yè)所得稅法規(guī)定：無形資產(chǎn)按照直線法攤銷的費用準(zhǔn)予扣除。對于無法可靠確定經(jīng)濟利益預(yù)期實現(xiàn)方式的無形資產(chǎn)，新會計準(zhǔn)則和稅法都規(guī)定了采用直線法攤銷。對于可以確實經(jīng)濟利益實現(xiàn)方式的無形資產(chǎn)，新會計準(zhǔn)則沒有明確規(guī)定攤銷方法，而稅法規(guī)定只能采用直線法。

三、資產(chǎn)減值的會計處理案例

例：2008年12月31日，A公司發(fā)現(xiàn)2002年12月31日購入的一項利用專利技術(shù)設(shè)備，已經(jīng)有類似的專利技術(shù)在市場上出現(xiàn)，估計此項設(shè)備可能減值：

1如果該企業(yè)準(zhǔn)備出售，市場上愿意以220萬元的銷售凈價收購該設(shè)備。

2尚可使用5年，未來5年的現(xiàn)金流量為50萬元、48萬元、46萬元、44萬元、42萬元、第6年使用壽命結(jié)束進行處置時預(yù)計帶來現(xiàn)金流量38萬元。

3采用析現(xiàn)率5％，假設(shè)2008年賬面價值300萬元，已經(jīng)計提折舊50萬元，以前年度已計提減值準(zhǔn)備20萬元。

第一，比較固定資產(chǎn)賬面價值與可收回金額：

賬面價值=原值－折舊－已計提資產(chǎn)減值=300-50-20=230(萬元)

銷售凈價為220萬元。

該設(shè)備賬面價值已經(jīng)超過銷售凈價，因此該設(shè)備存在資產(chǎn)減值損失。

第二，計算資產(chǎn)使用價值。通過計算未來預(yù)計現(xiàn)金流量現(xiàn)值來確定資產(chǎn)的使用價值。

預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值計算見下表

資產(chǎn)使用價值為2283561元，銷售凈價為2200000元，取兩者較高者為資產(chǎn)可收回金額。確認(rèn)資產(chǎn)減值損失為16439元(2300000-2283561=16439元)

第三，資產(chǎn)損失的會計處理。

借：資產(chǎn)減值損失16439元

貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備16439元

四、資產(chǎn)減值的稅務(wù)處理案例

對于資產(chǎn)減值的稅務(wù)處理，應(yīng)該遵循以下三個原則。

1納稅人發(fā)生的壞賬損失，原則上應(yīng)按實際發(fā)生額據(jù)實扣除。經(jīng)報稅務(wù)機關(guān)批淮，也可提取壞賬準(zhǔn)備金。提取壞賬準(zhǔn)備金的納稅人實際發(fā)生的壞賬損失，應(yīng)該沖減壞賬準(zhǔn)備金一實際發(fā)生的壞賬損失，超過已提取的壞賬準(zhǔn)備的部分，可在發(fā)生當(dāng)期直接扣除，已核銷的壞賬收回時，應(yīng)相應(yīng)增加當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額。

經(jīng)批準(zhǔn)可提取壞賬準(zhǔn)備金的納稅人，除另有規(guī)定者外，壞賬準(zhǔn)備金提取比例一律不得超過年末應(yīng)收賬款余額的5％。計提壞賬準(zhǔn)備的年末應(yīng)收賬款是納稅人出銷售商品、產(chǎn)品或提供勞務(wù)等原因，向購貨客戶或接受勞務(wù)的客戶收取的款項。包括代墊的運雜費。年末應(yīng)收賬款包括應(yīng)收條據(jù)的金額。

2存貨跌價準(zhǔn)備分、短期投資比價準(zhǔn)備金、長期投資減值準(zhǔn)備金、風(fēng)險準(zhǔn)備基金(包括投資風(fēng)險準(zhǔn)備基金)。以及國家稅收法規(guī)規(guī)定可提取的準(zhǔn)備金之外的任何形式的準(zhǔn)備金，在計算應(yīng)納稅所得額時不得扣除。

3按國家稅務(wù)總局在《企業(yè)財產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法》中對財產(chǎn)損失的處理辦法進行處理。

例：某公司年末對固定資產(chǎn)進行清查，賬面原值為1600萬元，已提折舊700萬元，預(yù)計可收回金額870萬元。

會計上：

賬面價值=1600-700=900(萬元)

當(dāng)年計提減值準(zhǔn)備=900-870=30(萬元)

稅務(wù)上：納稅調(diào)整金額30萬元。

假定第二華年末已提折舊800萬元，預(yù)計可收回金額為850萬元。

會計上：

賬面價值=1600-800-30=770(萬元)

不得沖回多提取的減值準(zhǔn)備。

稅務(wù)上：不存在納稅調(diào)整問題

注意：新會計準(zhǔn)則對固定資產(chǎn)折舊年限未作定量規(guī)定，只是原則性的要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)的使用壽命。企業(yè)所得稅法規(guī)定：除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，固定資產(chǎn)計算折舊的最低年限如下：(1)房屋、建筑物，為20年，(2)飛機、火車、輪船、機器、機械和其他生產(chǎn)設(shè)備，為10年；(3)與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的器具、工具、家具等，為5年。(4)飛機、火車、輪船以外的運輸工具，為4年，(5)電子設(shè)備，為3年。

新會計準(zhǔn)則規(guī)定：對于使用壽命有限的無形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理攤銷。即企業(yè)攤銷無形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)自無形資產(chǎn)可供使用時起，至不再作為無形資產(chǎn)確認(rèn)時止。使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不應(yīng)攤銷。企業(yè)所得稅法規(guī)定：無形資產(chǎn)的攤銷年限不得低于10年；作為投資或者受讓的無形資產(chǎn)，有關(guān)法律規(guī)定或者合同約定了使用年限的，可以按照規(guī)定或者約定的使用年限分期攤銷。新會計準(zhǔn)則沒有嚴(yán)格規(guī)定無形資產(chǎn)的攤銷具體年限，只規(guī)定應(yīng)在無形資產(chǎn)使用壽命內(nèi)進行合理攤銷，而稅法明確規(guī)定了攤銷年限。