趙海俠

[摘要]成本核算是成本會(huì)計(jì)中的核心內(nèi)容，它為一定的目的提供管理上所需的成本信息，并把成本信息傳遞給有關(guān)的使用者。因此，成本核算對(duì)企業(yè)來說具有重要的意義。但企業(yè)生產(chǎn)成本核算中也存在著很多問題，需要相關(guān)部門和單位對(duì)此進(jìn)行審計(jì)。

[關(guān)鍵詞]生產(chǎn)成本；核算；審計(jì)

[中圖分類號(hào)]F239.1；F234.2[文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A[文章編號(hào)]1673-0194(2009)22-0051-03

一、加強(qiáng)企業(yè)成本核算的意義

成本核算是成本會(huì)計(jì)中的核心內(nèi)容，它為一定的目的提供管理上所需的成本信息，并把成本信息傳遞給有關(guān)的使用者。成本核算有以下幾方面的意義：

(一)正確計(jì)算成本。確定企業(yè)收益

存貨計(jì)價(jià)和確定收益是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的兩個(gè)重要問題。這兩個(gè)問題都與成本核算有著密切的聯(lián)系，因?yàn)槌杀竞怂闶菍v史成本匯集起來，然后分配給各種成本對(duì)象，計(jì)算出成本對(duì)象的成本，目的是為了對(duì)存貨計(jì)價(jià)，計(jì)算銷售成本，對(duì)收益進(jìn)行確定。為此，成本計(jì)算是否正確，直接關(guān)系到存貨計(jì)價(jià)和收益確定是否正確，最終表現(xiàn)為所編制的財(cái)務(wù)報(bào)表能否如實(shí)地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。

(二)提供成本管理信息，挖掘降低成本的潛力

成本會(huì)計(jì)具有雙重性。它既是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的一個(gè)重要的組成部分，也是管理會(huì)計(jì)的一個(gè)重要組成部分。從管理會(huì)計(jì)角度看。成本核算是為企業(yè)正確進(jìn)行最優(yōu)決策、有效經(jīng)營和進(jìn)行成本控制服務(wù)的。

企業(yè)管理者為了實(shí)現(xiàn)有效經(jīng)營，正確進(jìn)行經(jīng)營決策，往往會(huì)從許多方案中選取最優(yōu)方案?！皟?yōu)”的標(biāo)準(zhǔn)主要是依據(jù)經(jīng)濟(jì)效果，而各種形式的“成本”，又是經(jīng)濟(jì)效果的重要表現(xiàn)形式。因此，成本核算能為企業(yè)短期的生產(chǎn)經(jīng)營預(yù)測(cè)和決策提供所需數(shù)據(jù)。

企業(yè)進(jìn)行成本決策后所確定的成本稱為目標(biāo)成本。目標(biāo)成本是企業(yè)在一定時(shí)期內(nèi)為保證實(shí)現(xiàn)目標(biāo)利潤而制定的成本控制指標(biāo)，要通過預(yù)算的編制付諸實(shí)施，這一實(shí)施的過程就是成本控制?，F(xiàn)代成本控制是將成本事前的計(jì)劃、日常的控制和最終產(chǎn)品成本的確定有機(jī)地結(jié)合起來，將成本計(jì)算和成本控制相結(jié)合，由制定標(biāo)準(zhǔn)成本、計(jì)算和分析成本差異、處理成本差異3個(gè)環(huán)節(jié)所組成的一個(gè)完整系統(tǒng)。所以，成本核算能為控制、降低成本提供必要的信息。

成本管理還包括成本考核，成本考核是為了貫徹經(jīng)濟(jì)責(zé)任制，激發(fā)企業(yè)員工對(duì)成本控制的責(zé)任感，便于企業(yè)管理機(jī)構(gòu)對(duì)各個(gè)成本中心的業(yè)績(jī)進(jìn)行考核。進(jìn)行成本考核必須建立責(zé)任成本制。要把成本責(zé)任指標(biāo)分解落實(shí)。使企業(yè)各部門、各管理層次和個(gè)人都承擔(dān)一定的責(zé)任成本，并把責(zé)、權(quán)、利相結(jié)合。這里的責(zé)任成本也是由成本會(huì)計(jì)提供的。

隨著新技術(shù)革命與適時(shí)制生產(chǎn)管理系統(tǒng)、全面質(zhì)量管理體系相輔相成、配合運(yùn)用。成本核算還通過分析成本動(dòng)因，在資源消耗與最終產(chǎn)出之間架起一座橋梁，以便提供更準(zhǔn)確的成本信息，為從根本上降低成本指明方向?？傊?，成本核算的意義是多方面的，最重要的是為企業(yè)管理者服務(wù)，提供必要的內(nèi)部管理的成本信息，幫助他們了解并解決生產(chǎn)經(jīng)營中所存在的問題，挖掘降低成本的潛力，并為今后的決策提供所需的資料：

二、生產(chǎn)成本核算存在的問題

很多企業(yè)未根據(jù)本企業(yè)生產(chǎn)的特點(diǎn)，選擇適合于本企業(yè)的成本核算對(duì)象、成本項(xiàng)目及成本計(jì)算方法。存在生產(chǎn)成本核算不規(guī)范、不符合會(huì)計(jì)制度的現(xiàn)象?，F(xiàn)以訂單(分批)法核算為例：

(1)設(shè)定按訂單(分批)法核算成本，未見按訂單(分批)法設(shè)置的賬簿來歸集生產(chǎn)費(fèi)用，也缺乏相應(yīng)的材料、工資及制造費(fèi)用分配表，成本計(jì)算單賬表，在產(chǎn)品(各訂單)盤點(diǎn)表等配套表格：

(2)工業(yè)企業(yè)的產(chǎn)品講究其生產(chǎn)周期。假定某訂單的甲產(chǎn)品從投料到入庫待售為10個(gè)工作日，在同等條件下(無增人、加班)，每月20日后投入生產(chǎn)的某訂單的甲產(chǎn)品都只能是在產(chǎn)品。車間期末還在熱火朝天地生產(chǎn)，但賬面期末在產(chǎn)品反映零余額、少余額、甚至是紅字余額。嚴(yán)重地存在賬實(shí)不符。特別是電機(jī)等行業(yè)在持續(xù)生產(chǎn)的情況下，不定期接受訂單，組織生產(chǎn)，一年12個(gè)月，月月都沒有在產(chǎn)品。

(3)在產(chǎn)品余額成本項(xiàng)目反映：①材料小于人工、制造費(fèi)用；②只有人工、制造費(fèi)用；③只有材料和人工或制造費(fèi)用。

(4)明細(xì)賬只設(shè)到二級(jí)。

(5)生產(chǎn)費(fèi)用發(fā)生未按發(fā)生的時(shí)間及時(shí)入賬，時(shí)而無材料，時(shí)而無工資。

(6)生產(chǎn)費(fèi)用發(fā)生直接列入主營業(yè)務(wù)成本等。

(7)隨意結(jié)轉(zhuǎn)完工產(chǎn)品成本。

(8)在產(chǎn)品盤點(diǎn)表未反映訂單(分批)的成本項(xiàng)目、數(shù)量和余額，有的企業(yè)反映的是產(chǎn)品名稱數(shù)量金額。有的企業(yè)反映的是一個(gè)品種多種規(guī)格的材料。

(9)材料領(lǐng)用消耗大大超出產(chǎn)品自身定額耗量。材料領(lǐng)取太多，未按規(guī)定辦理退料或假退料手續(xù)。

三、生產(chǎn)成本核算的審計(jì)

(一)生產(chǎn)成本核算審計(jì)的注意要點(diǎn)

注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身應(yīng)弄懂會(huì)計(jì)制度對(duì)成本核算方法的規(guī)定，同時(shí)應(yīng)幫助成本核算存在問題的被審計(jì)單位，改正成本核算錯(cuò)誤方法，建立健全成本核算基礎(chǔ)工作，規(guī)范內(nèi)部控制制度，讓成本核算方法規(guī)范在既定的業(yè)務(wù)流程之中，有章可循。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)生產(chǎn)成本核算進(jìn)行審計(jì)時(shí)，應(yīng)從檢查會(huì)計(jì)賬簿設(shè)置和從內(nèi)部控制獲取相關(guān)的成本配套表格人手。審計(jì)到產(chǎn)品成本核算的審計(jì)環(huán)節(jié)時(shí)，重點(diǎn)是成本核算方法不能亂用，產(chǎn)品成本計(jì)算應(yīng)遵循“直接費(fèi)用直接計(jì)入，間接費(fèi)用分配計(jì)入”的原則。分配方法應(yīng)科學(xué)、合理。方法一經(jīng)選定，前后各期應(yīng)保持一致，不得隨意變更。

對(duì)生產(chǎn)成本核算進(jìn)行審計(jì)，錯(cuò)過在產(chǎn)品監(jiān)盤機(jī)會(huì)的，應(yīng)在測(cè)試內(nèi)部控制的基礎(chǔ)上，審核被審計(jì)單位的盤點(diǎn)方法和記錄，運(yùn)用一些分析性復(fù)核程序，同時(shí)在期后結(jié)合抽盤存貨一并抽盤在產(chǎn)品。但一定要記住。相同的產(chǎn)品品種在不同的企業(yè)，采用不同的成本核算方法，雖然有著相同的在產(chǎn)品實(shí)物形態(tài)，在賬表上的反映，卻有不同的形式。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在獲取生產(chǎn)成本核算方面的證據(jù)時(shí)，一定要認(rèn)真關(guān)注，才能獲得生產(chǎn)成本核算充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

(二)生產(chǎn)成本核算審計(jì)的內(nèi)容

1，成本核算控制

成本核算控制是指關(guān)于自領(lǐng)用原材料至產(chǎn)品完工入庫這一過程的相關(guān)實(shí)物存貨和成本的控制。這些控制可以分為兩類：①原材料、在產(chǎn)品和產(chǎn)成品的實(shí)物控制；②相關(guān)成本的控制。

幾乎所有的公司都需要對(duì)其資產(chǎn)實(shí)施實(shí)物控制以杜絕由于濫用和失竊等原因造成的資產(chǎn)損失。對(duì)原材料、在產(chǎn)品和產(chǎn)成品采用相互獨(dú)立的、限制進(jìn)入的存儲(chǔ)地點(diǎn)是保護(hù)這些資產(chǎn)的一項(xiàng)重要控制。在有些情況下，分派一些職員負(fù)責(zé)存貨的保管也是保護(hù)資產(chǎn)的必要措施。使用經(jīng)核準(zhǔn)的、事先編號(hào)的憑證來控制存貨的流轉(zhuǎn)也是防止資產(chǎn)濫用的手段。填寫這些憑證的人員應(yīng)將這些憑證的副聯(lián)直接送至?xí)?jì)部門。而不通過保管資產(chǎn)的人員。如經(jīng)審批的、從倉庫領(lǐng)取原材料的領(lǐng)料單。

由不保管或接觸資產(chǎn)的人員負(fù)責(zé)管理永續(xù)盤存存貨主文件是另一項(xiàng)有用的成本核算控制措施。永續(xù)盤存存貨主文件之所以重要。是由于以下幾個(gè)方面的原因：永續(xù)盤

存存貨主文件可以提供庫存存貨的記錄，這些記錄可以用于確定在什么時(shí)間生產(chǎn)產(chǎn)品或購買更多的原材料、商品；永續(xù)盤存存貨主文件可以提供關(guān)于原材料使用和產(chǎn)成品銷售的記錄，這些記錄可以用于檢查冷背或積壓的存貨；當(dāng)企業(yè)調(diào)查存貨實(shí)地盤點(diǎn)結(jié)果與賬面金額的差異時(shí)，永續(xù)盤存存貨主文件的記錄可以用于界定保管責(zé)任。

成本核算的另一個(gè)重要方面是存在充分的內(nèi)部控制，將產(chǎn)品生產(chǎn)與會(huì)計(jì)記錄有機(jī)結(jié)合以便確定所有產(chǎn)品的準(zhǔn)確成本。對(duì)于管理當(dāng)局來說，存在充分的成本記錄是非常重要的，可以幫助其進(jìn)行產(chǎn)品定價(jià)、成本控制和成本核算。

2，成本核算測(cè)試

成本核算審計(jì)中的概念與其他業(yè)務(wù)循環(huán)討論過的概念沒有區(qū)別。在審計(jì)成本核算時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師主要關(guān)注4個(gè)方面：存貨的實(shí)物控制、存貨流轉(zhuǎn)的憑證與記錄、永續(xù)盤存存貨主文件和單位成本記錄。

(1)實(shí)物控制。注冊(cè)會(huì)計(jì)師主要通過觀察和詢問來測(cè)試原材料、在產(chǎn)品和產(chǎn)成品實(shí)物控制的充分性。例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以檢查原材料存儲(chǔ)區(qū)域以確定是否存在加鎖的倉庫以防止存貨被盜竊和濫用。稱職的保管員、足夠的存儲(chǔ)空間往往能夠保證存貨的有序存儲(chǔ)。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為客戶的實(shí)物控制存在缺陷以至很難進(jìn)行存貨盤點(diǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)增加監(jiān)盤存貨的工作量以確?？蛻魧?duì)存貨進(jìn)行了全面的盤點(diǎn)。

(2)存貨流轉(zhuǎn)的憑證與記錄。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在驗(yàn)證存貨從一個(gè)地點(diǎn)轉(zhuǎn)移到另一個(gè)地點(diǎn)的業(yè)務(wù)時(shí)，最關(guān)注的是是否存在關(guān)于存貨流轉(zhuǎn)的賬面記錄；實(shí)際發(fā)生的存貨流轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)是否已經(jīng)記錄；所有賬面記錄的存貨流轉(zhuǎn)數(shù)量、品名和日期是否正確無誤。進(jìn)行相關(guān)測(cè)試之前。注冊(cè)會(huì)計(jì)師首先需要了解客戶記錄存貨流轉(zhuǎn)的內(nèi)部控制。在了解了內(nèi)部控制之后，通過檢查憑證和記錄可以很容易地測(cè)試存貨流轉(zhuǎn)情況。例如，關(guān)于貨物從原材料倉庫轉(zhuǎn)至生產(chǎn)流水線這一業(yè)務(wù)的存在和準(zhǔn)確性的測(cè)試程序是檢查領(lǐng)料單的編號(hào)先后順序、檢查領(lǐng)料單是否經(jīng)過恰當(dāng)審批，將領(lǐng)料單上的數(shù)量、品名和日期與原材料永續(xù)盤存文件的相應(yīng)內(nèi)容進(jìn)行比較。類似地，完工產(chǎn)品的記錄可以與永續(xù)盤存存貨主文件進(jìn)行比較以確保所有完工產(chǎn)品均已運(yùn)送至產(chǎn)成品倉庫。

信息技術(shù)提高了人們跟蹤貨物在生產(chǎn)過程中流轉(zhuǎn)情況的能力。例如，通過激光掃描具有標(biāo)準(zhǔn)條形碼標(biāo)簽的產(chǎn)品，人們就可以了解存貨的流轉(zhuǎn)情況。

(3)永續(xù)盤存存貨主文件。充分的永續(xù)盤存存貨主文件對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師監(jiān)盤存貨時(shí)間和范圍有很大影響。如果客戶存在準(zhǔn)確的永續(xù)盤存存貨主文件，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以在資產(chǎn)負(fù)債表日之前測(cè)試實(shí)際的存貨。對(duì)于客戶和注冊(cè)會(huì)計(jì)師來說，在期中進(jìn)行實(shí)地盤點(diǎn)會(huì)節(jié)省大量的成本，客戶可以更早地取得經(jīng)審計(jì)的報(bào)表。關(guān)于存貨監(jiān)盤的控制風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估值為最低水平時(shí)，使用永續(xù)盤存存貨主文件還有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師縮小對(duì)存貨實(shí)物的測(cè)試范圍。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過測(cè)試相關(guān)憑證和記錄來測(cè)試永續(xù)盤存存貨主文件，從而減少對(duì)存貨實(shí)物的測(cè)試或者調(diào)整測(cè)試時(shí)間。在測(cè)試購貨與付款循環(huán)的過程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過檢查相關(guān)憑證來驗(yàn)證原材料采購業(yè)務(wù)。在測(cè)試前面討論過的成本核算記錄過程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以檢查關(guān)于生產(chǎn)領(lǐng)用原材料引起的存貨減少、產(chǎn)品完工引起的產(chǎn)成品數(shù)量增加的憑證。通常，在銷售與收款循環(huán)審計(jì)過程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)測(cè)試企業(yè)因向顧客出售產(chǎn)品引起產(chǎn)成品存貨減少的相關(guān)憑證。一般情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師了解內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)情況、確定了控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估值應(yīng)降低至某一水平之后，測(cè)試永續(xù)盤存存貨主文件的準(zhǔn)確性就比較容易。很多公司只存在電子版本的憑證。而且。永續(xù)盤存制度往往與其他會(huì)計(jì)循環(huán)有關(guān)聯(lián)，那些循環(huán)所發(fā)生的業(yè)務(wù)會(huì)自動(dòng)更新永續(xù)盤存記錄。這樣。通過測(cè)試計(jì)算機(jī)執(zhí)行的控制程序可能會(huì)支持—個(gè)較低的控制風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估值，并進(jìn)而減少實(shí)質(zhì)性測(cè)試的工作量，從而提高存貨與倉儲(chǔ)循環(huán)的審計(jì)效率。

(4)單位成本記錄。取得原材料、直接人工和制造費(fèi)用的準(zhǔn)確成本數(shù)據(jù)是成本核算的一項(xiàng)重要內(nèi)容。充分的成本核算記錄必須與生產(chǎn)記錄和其他會(huì)計(jì)記錄相結(jié)合才能得到所有產(chǎn)品的準(zhǔn)確成本。對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師來說，成本核算記錄是非常重要的會(huì)計(jì)資料。因?yàn)檫@些記錄的恰當(dāng)設(shè)計(jì)和使用會(huì)直接影響期末存貨的計(jì)價(jià)。

在測(cè)試存貨成本記錄時(shí)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師首先需要了解相關(guān)內(nèi)部控制，這往往需要花費(fèi)較多的時(shí)間。因?yàn)槌杀镜牧鬓D(zhuǎn)通常與其他會(huì)計(jì)記錄相關(guān)聯(lián)。而且。企業(yè)可能沒有明確產(chǎn)品生產(chǎn)過程中關(guān)于原材料內(nèi)部流轉(zhuǎn)、直接人工和制造費(fèi)用的內(nèi)部控制。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師了解了內(nèi)部控制之后，進(jìn)行內(nèi)部驗(yàn)證的方法涉及前面討論過的驗(yàn)證銷售與購貨業(yè)務(wù)的相同概念。在可能的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以將成本核算記錄的測(cè)試作為購貨、工薪、銷售測(cè)試的一項(xiàng)內(nèi)容。以避免重復(fù)測(cè)試有關(guān)記錄。例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在購貨與付款循環(huán)審計(jì)中測(cè)試購貨業(yè)務(wù)時(shí)，可以將原材料的數(shù)量和單位成本與永續(xù)盤存存貨主文件中的原材料數(shù)量和單位成本、原材料總成本與成本核算記錄中的總成本進(jìn)行比較。類似地，存在不同批別的人工成本數(shù)據(jù)時(shí)，可以將工資匯總表直接和工薪與人事循環(huán)測(cè)試中的各批產(chǎn)品成本記錄進(jìn)行核對(duì)。

驗(yàn)證存貨成本記錄的一個(gè)主要難題是確定成本分?jǐn)偟暮侠硇?。例如，將制造費(fèi)用分配至各個(gè)產(chǎn)品需要作出幾個(gè)對(duì)存貨單位成本以及存貨計(jì)價(jià)公允性有重大影響的假設(shè)。在評(píng)價(jià)這些成本分?jǐn)倳r(shí)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要考慮單位成本計(jì)算的分子和分母的合理性。例如，在測(cè)試按照直接人工成本分配的制造費(fèi)用時(shí)，制造費(fèi)用分配率應(yīng)等于實(shí)際制造費(fèi)用總額除以實(shí)際直接人工總額。由于制造費(fèi)用總額測(cè)試是購貨與付款循環(huán)的一項(xiàng)內(nèi)容。直接人工測(cè)試是工薪與人事循環(huán)的一項(xiàng)內(nèi)容，確定制造費(fèi)用分配率并不困難，但是，如果制造費(fèi)用按照機(jī)器小時(shí)進(jìn)行分配。注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要獨(dú)立測(cè)試客戶的機(jī)器使用記錄來驗(yàn)證機(jī)器小時(shí)的合理性。在評(píng)價(jià)所有成本分?jǐn)?包括制造費(fèi)用)的合理性時(shí)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要考慮的主要因素是企業(yè)的成本分?jǐn)偸欠穹瞎J(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及是否和以前年度一致。

不同企業(yè)的成本核算記錄的內(nèi)部控制存在較大差異，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)根據(jù)對(duì)企業(yè)的成本核算記錄性質(zhì)的了解以及信賴內(nèi)部控制以減少實(shí)質(zhì)性測(cè)試的程度來設(shè)計(jì)恰當(dāng)?shù)臏y(cè)試。