吳荷青

[摘要]本文針對生物資產(chǎn)會計(jì)準(zhǔn)則中其他學(xué)者沒有談及但值得進(jìn)一步探討的問題進(jìn)行了分析。以期通過本文的討論更好地掌握該準(zhǔn)則。

[關(guān)鍵詞]生物資產(chǎn)；消耗性生物資產(chǎn)；生產(chǎn)性生物資產(chǎn)；公益性生物資產(chǎn)

[中圖分類號]F233[文獻(xiàn)標(biāo)識碼]A[文章編號]1673-0194(2009)23-0017-02

2006年《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第5號——生物資產(chǎn)》(以下簡稱準(zhǔn)則)頒布以后。許多學(xué)者紛紛從各種不同的角度對該準(zhǔn)則進(jìn)行了探討，討論內(nèi)容幾乎涵蓋了該準(zhǔn)則的所有方面，但是筆者認(rèn)為還有以下一些問題值得進(jìn)一步分析。

一、關(guān)于分類

準(zhǔn)則將生物資產(chǎn)分為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)。消耗性生物資產(chǎn)，是指為出售而持有的、或在將來收獲為農(nóng)產(chǎn)品的生物資產(chǎn)，包括生長中的大田作物、蔬菜、用材林以及存欄待售的牲畜等。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，是指為產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租等目的而持有的生物資產(chǎn)，包括經(jīng)濟(jì)林、薪炭林、產(chǎn)畜和役畜等。公益性生物資產(chǎn)，是指以防護(hù)、環(huán)境保護(hù)為主要目的的生物資產(chǎn)，包括防風(fēng)固沙林、水土保持林和水源涵養(yǎng)林等。

1，消耗性生物資產(chǎn)與生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的劃分

從上述3種生物資產(chǎn)的定義來看。消耗性生物資產(chǎn)包括將來收獲為農(nóng)產(chǎn)品的生物資產(chǎn)，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)包括產(chǎn)出品為農(nóng)產(chǎn)品的生物資產(chǎn)，兩者產(chǎn)出的產(chǎn)品都涉及農(nóng)產(chǎn)品，應(yīng)該如何進(jìn)行劃分呢?準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南中都沒有對該問題做出明確說明，但從所舉例子及對兩種生物資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量方式的不同中，我們可以得出這樣的推論：消耗性生物資產(chǎn)在較短的時(shí)間內(nèi)就可以收獲農(nóng)產(chǎn)品，而且其產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品的持續(xù)性較弱(一次栽培或繁殖后，只產(chǎn)生一次或少數(shù)幾次農(nóng)產(chǎn)品，通常在收獲農(nóng)產(chǎn)品后就不復(fù)存在)，價(jià)值通常是一次轉(zhuǎn)移；相反。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)需經(jīng)過較長時(shí)間才能產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品，其產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品的過程具有較強(qiáng)的持續(xù)性，也就是說，在其達(dá)到成熟期后會持續(xù)穩(wěn)定地產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品(產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品的次數(shù)相對較多，產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品后該資產(chǎn)仍然保留)，期限相對較長，價(jià)值通常是多次轉(zhuǎn)移。正是基于以上原因，后續(xù)計(jì)量時(shí)，消耗性生物資產(chǎn)與存貨的后續(xù)計(jì)量類似；而生產(chǎn)性生物資產(chǎn)與固定資產(chǎn)類似。

2，生物資產(chǎn)的分類充分體現(xiàn)了管理者的意圖

3，種生物資產(chǎn)的分類標(biāo)準(zhǔn)有時(shí)沒有嚴(yán)格的界限。如養(yǎng)牛是為了收獲牛肉，就應(yīng)劃分為消耗性生物資產(chǎn)；如是為了收獲牛奶或作為勞力，就屬于產(chǎn)畜或役畜，應(yīng)劃分為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。再如，種植林木如是作為用材林，就屬于消耗性生物資產(chǎn)；如是以防護(hù)、環(huán)境保護(hù)為主要目的，就應(yīng)劃分為公益性生物資產(chǎn)。以上分析說明，管理者持有一項(xiàng)生物資產(chǎn)的意圖是生物資產(chǎn)分類的主要依據(jù)，生物資產(chǎn)的分類應(yīng)是管理者意圖的如實(shí)表達(dá)。當(dāng)一種生物資產(chǎn)兼具兩種以上的用途時(shí)，就應(yīng)當(dāng)以管理者對該項(xiàng)生物資產(chǎn)所擬定的主要用途為準(zhǔn)。由于3種生物資產(chǎn)的會計(jì)核算辦法存在較大差異，如消耗性生物資產(chǎn)不計(jì)提折舊，只計(jì)提減值準(zhǔn)備，而生產(chǎn)性生物資產(chǎn)既要計(jì)提折舊，也要計(jì)提減值準(zhǔn)備；消耗性生物資產(chǎn)資本化停止的時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)是達(dá)到規(guī)定的郁閉度，而生產(chǎn)性生物資產(chǎn)資本化停止的時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)為達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的，所以正確劃分生物資產(chǎn)是正確進(jìn)行會計(jì)核算的前提與保證。

2，待定用途生物資產(chǎn)的分類

企業(yè)通常會在其生產(chǎn)規(guī)劃中擬定好持有該項(xiàng)生物資產(chǎn)的目的，所以按照管理者的意圖來對生物資產(chǎn)進(jìn)行劃分通常是可行的。但在一些特殊情況下?？赡芄芾碚邔σ豁?xiàng)生物資產(chǎn)的用途不是特別明確，對于這種情況下如何進(jìn)行核算，準(zhǔn)則并沒有做出明確規(guī)定。如企業(yè)自行營造的林木類生物資產(chǎn)，由于其所處位置的特殊性，可以作為公益性生物資產(chǎn)，但是也可以作為消耗性生物資產(chǎn)，所以前期并沒有規(guī)定明確的用途。在這種情況下。是作為公益性生物資產(chǎn)核算還是作為消耗性生物資產(chǎn)核算。準(zhǔn)則并沒有給出明確的答案。

二、生物資產(chǎn)的減值與毀損

準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了對消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進(jìn)行檢查，有確鑿證據(jù)表明生物資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)按照可變現(xiàn)凈值或可收回金額低于賬面價(jià)值的差額，計(jì)提生物資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備，并計(jì)入當(dāng)期損益。另外，在該準(zhǔn)則的應(yīng)用指南中指出，因遭受自然火災(zāi)、旱災(zāi)、水災(zāi)、凍災(zāi)、臺風(fēng)、冰雹等自然災(zāi)害，造成消耗性生物資產(chǎn)或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)發(fā)生實(shí)體損壞，影響該資產(chǎn)的進(jìn)一步生長或生產(chǎn)，從而降低其產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的能力時(shí)，表明該生物資產(chǎn)發(fā)生了減值。從以上規(guī)定中可以看出，在生物資產(chǎn)遭受自然災(zāi)害時(shí)，應(yīng)當(dāng)對生物資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備。但該準(zhǔn)則同時(shí)還規(guī)定，生物資產(chǎn)出售、盤虧或死亡、毀損時(shí)，應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除其賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)后的余額計(jì)人當(dāng)期損益。而毀損在查明原因后。屬于自然災(zāi)害造成的非常損失，在報(bào)請批準(zhǔn)后往往計(jì)入“營業(yè)外支出”。也就是說，對于自然災(zāi)害造成的生物資產(chǎn)的損壞，準(zhǔn)則做出了不同的規(guī)定，那么到底是作為減值來進(jìn)行核算，還是作為毀損來核算呢?這對企業(yè)利潤會產(chǎn)生不同的影響，因?yàn)闇p值會計(jì)入“資產(chǎn)減值損失”科目，是營業(yè)利潤的構(gòu)成項(xiàng)目，屬于線上項(xiàng)目；而自然災(zāi)害造成的毀損卻會計(jì)入“營業(yè)外支出”，屬于線下項(xiàng)目?？梢姡怂惴椒ǖ牟煌瑫ζ髽I(yè)會計(jì)利潤的結(jié)構(gòu)產(chǎn)生不同的影響。

三、公益性生物資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量

1，計(jì)量屬性

準(zhǔn)則規(guī)定生物資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量。但在后續(xù)計(jì)量時(shí)。如果有確鑿證據(jù)表明生物資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠取得的，應(yīng)當(dāng)對生物資產(chǎn)采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。但是由于公益性生物資產(chǎn)的特殊性(以防護(hù)、環(huán)境保護(hù)為主要目的，具有非經(jīng)營性、非營利性的特征)，致使其不可能有活躍的交易市場，也不可能取得同類或類似生物資產(chǎn)的市場價(jià)格及其他相關(guān)信息。因而也就不可能取得公允價(jià)值，所以公益性生物資產(chǎn)只能采用成本模式進(jìn)行計(jì)量，而不可能采用公允價(jià)值模式進(jìn)行計(jì)量。

2，減值準(zhǔn)備

準(zhǔn)則規(guī)定公益性生物資產(chǎn)不計(jì)提減值準(zhǔn)備。但是公益性生物資產(chǎn)也可能會因遭受火災(zāi)、水災(zāi)、旱災(zāi)、凍災(zāi)、臺風(fēng)、冰雹等自然災(zāi)害，造成公益性生物資產(chǎn)發(fā)生實(shí)體損壞或死亡，從而影響該資產(chǎn)防風(fēng)固沙、水土保持和水源涵養(yǎng)的能力，表明該資產(chǎn)發(fā)生了減值。在這種情況下。對公益性生物資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備更符合客觀性原則和歷史成本原則，另外，公益性生物資產(chǎn)的非營利性致使其不可能存在市場價(jià)格，所以公益性生物資產(chǎn)只有在發(fā)生自然災(zāi)害這一種情況下，才有可能計(jì)提減值準(zhǔn)備。所以筆者建議將該規(guī)定做少許修改：除發(fā)生自然災(zāi)害使公益性生物資產(chǎn)發(fā)生實(shí)體損壞，影響其防護(hù)、環(huán)境保護(hù)的能力外，不必對其計(jì)提減值準(zhǔn)備。

四、披露

從前面對生物資產(chǎn)分類的分析中可知，對各類生物資產(chǎn)進(jìn)行正確的分類是對它們進(jìn)行正確會計(jì)核算的前提與保證，因?yàn)閯澐譃椴煌悇e的生物資產(chǎn)，所采用的會計(jì)核算方法就會完全不同。而且，生物資產(chǎn)的分類與管理者的意圖有著密切的關(guān)系，所以就有必要讓信息使用者了解企業(yè)對生物資產(chǎn)進(jìn)行分類的標(biāo)準(zhǔn)，這對他們理解企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告及做出相關(guān)決策非常重要。所以，筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)在會計(jì)附注中披露企業(yè)生物資產(chǎn)分類的標(biāo)準(zhǔn)，讓信息使用者明確了解企業(yè)各種生物資產(chǎn)現(xiàn)有數(shù)量形成的來源。及其賬面價(jià)值形成的依據(jù)，而不只是披露生物資產(chǎn)的類別以及各類生物資產(chǎn)的實(shí)物數(shù)量和賬面價(jià)值。