金希萍 徐元玲

[摘要]受托責(zé)任是現(xiàn)代會計存在的基礎(chǔ)。受托責(zé)任的存在，是人們需要會計的根本原因。隨著全球民主化進(jìn)程的加快，社會公眾的民主、民權(quán)意識和理念不斷增強，他們不但需要了解政府是否按照法律法規(guī)、預(yù)算以及合同契約等使用和管理公共資源的受托責(zé)任履行情況，而且需要了解政府對公共資源的使用是否有效，需要獲取有關(guān)“投入”、“產(chǎn)出”、“成果”及其相互配比關(guān)系等績效性受托責(zé)任的履行和完成情況的信息。對政府履行公共受托責(zé)任強調(diào)重點的轉(zhuǎn)變，要求增加或拓展政府信息披露和鑒定的渠道和手段，這就為政府會計的改革和政府績效審計的開展奠定了基礎(chǔ)。本文從分析我國政府會計公共受托責(zé)任現(xiàn)狀出發(fā)，提出政府績效審計的開展可以有效促進(jìn)政府會計改革，而政府會計改革必須要適應(yīng)政府績效審計的要求。

[關(guān)鍵詞]政府績效審計；政府會計；新公共管理運動

[中圖分類號]F810.6[文獻(xiàn)標(biāo)識碼]A[文章編號]1673-0194(2009)23-0014-03

受托責(zé)任是現(xiàn)代會計存在的基礎(chǔ)。受托責(zé)任的存在，是人們需要會計的根本原因。在受托責(zé)任關(guān)系建立以后，受托人應(yīng)嚴(yán)格地按照委托人的意志完成其托付的義務(wù)。這時受托人通過會計信息系統(tǒng)。及時確認(rèn)、計量、記錄經(jīng)濟(jì)信息，根據(jù)決策與控制行為來完成所承擔(dān)的受托責(zé)任，并通過財務(wù)報告的形式向委托人反映受托責(zé)任的履行情況；財務(wù)報告是委托人獲取受托人受托責(zé)任履行情況的重要信息來源以及做出相關(guān)決策的重要依據(jù)。經(jīng)委托人認(rèn)可后，受托人的受托責(zé)任予以結(jié)束。按照現(xiàn)代民主政治的一般理論，國家權(quán)力來源于于人民，政府是一個契約集合體。在人民的授權(quán)下，政府具有行使管理社會公共事務(wù)的權(quán)力，向社會提供企業(yè)組織不愿提供、也無能力提供的公共產(chǎn)品和服務(wù)。這種對公共權(quán)力的讓渡而產(chǎn)生的受托責(zé)任形成了“公共權(quán)力受托責(zé)任”：由于政府履行公共權(quán)力受托責(zé)任需要耗費資源，因此政府又被賦予征稅的權(quán)利，通過稅收等渠道從社會獲取物質(zhì)資源，這種政府對公共資源使用和管理的受托責(zé)任形成了“公共資源受托責(zé)任”。這二者的有機組合便是通常所說的“公共受托責(zé)任”。在實現(xiàn)公共受托責(zé)任中。政府從社會獲取公共資源，按照人民的意志，投入到社會需要的公共領(lǐng)域，經(jīng)過“投入”、“產(chǎn)出”、“成果”、“影響”等階段，最終實現(xiàn)政府所承擔(dān)的公共權(quán)力受托責(zé)任(即提供公共產(chǎn)品和服務(wù))。由于受托責(zé)任理論的普遍適用性，政府的公共受托責(zé)任也是政府會計存在的基礎(chǔ)。市場經(jīng)濟(jì)對受托責(zé)任的巨大需求成為推動政府會計發(fā)展的主要動力。但政府的公共受托責(zé)任不同于企業(yè)的經(jīng)營受托責(zé)任，經(jīng)營受托責(zé)任源于所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離，而公共受托責(zé)任則源于民主社會制度的建立。

一、我國政府公共受托責(zé)任的現(xiàn)狀

隨著我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的建立和完善。市場已經(jīng)在社會經(jīng)濟(jì)資源配置中發(fā)揮著重要的作用，我國政府職能在不斷轉(zhuǎn)換，計劃經(jīng)濟(jì)下的“萬能政府”變成了市場經(jīng)濟(jì)下的“有限政府”，我國在不斷強化政府內(nèi)部受托責(zé)任的同時，也在逐步強調(diào)政府對外部的公共受托責(zé)任。當(dāng)前政府公共財政支出管理制度的改革強化了對政府部門和預(yù)算單位財政支出行為的監(jiān)督。促進(jìn)了政府內(nèi)部各層次受托責(zé)任關(guān)系的建立，而我國政府信息公開制度的逐步建立和完善，則表明政府正不斷強化對廣大人民群眾的公共受托責(zé)任。2004年7月1日實施的《行政許可法》，更是從法律層次上明確了政府行政管理的邊界，界定了政府的職責(zé)和權(quán)限；2006年新頒布的《政府收支科目分類》中的收入分類和支出功能分類則從公共財政預(yù)算的角度劃清了政府受托責(zé)任的邊界。隨著全球民主化進(jìn)程的加快，社會公眾的民主、民權(quán)意識和理念不斷增強，他們不但需要了解政府是否按照法律法規(guī)、預(yù)算以及合同契約等使用和管理公共資源的受托責(zé)任履行情況，而且需要了解政府對公共資源的使用是否有效，需要獲取有關(guān)“投入”、“產(chǎn)出”、“成果”及其相互配比關(guān)系等績效性受托責(zé)任的履行和完成情況的信息。因此政府官員的受托責(zé)任意識也在增強，社會公眾與政府之間的委托代理關(guān)系和政府的受托責(zé)任關(guān)系也更加明晰了。對政府履行公共受托責(zé)任強調(diào)重點的轉(zhuǎn)變，要求增加或拓展政府信息披露和鑒定的渠道和手段。這就為政府會計的改革和政府績效審計的開展奠定了基礎(chǔ)。但是從對受托責(zé)任履行程度的要求來看，我國政府對其受托責(zé)任的履行狀況還存在許多問題，一些政府公共部門在公共資源的取得、管理和使用上存在大量的違規(guī)、違法和道德風(fēng)險行為，公共財產(chǎn)安全現(xiàn)狀不容樂觀。目前國家有關(guān)部門已著手對政府的運行績效進(jìn)行評價，如國家審計署正逐年加大政府效益審計的力度：2004年7月。人事部的人事科學(xué)院牽頭完成了政府績效評估指標(biāo)體系的設(shè)計；2006年5月，財政部分別頒布了《行政單位國有資產(chǎn)管理暫行辦法》和《事業(yè)單位國有資產(chǎn)管理暫行辦法》，全面規(guī)范了資產(chǎn)配置、資產(chǎn)使用、資產(chǎn)處置等各個環(huán)節(jié)的管理。

二、政府績效審計的開展可以有效促進(jìn)政府會計改革

(一)新公共管理運動給政府績效審計帶來了契機。也促進(jìn)了政府會計改革

作為一個獨立的經(jīng)濟(jì)主體，政府本身是沒有實現(xiàn)績效性受托責(zé)任的動力的。這時肯定需要獨立的監(jiān)督機構(gòu)代表廣大委托人的利益對政府部門、機構(gòu)使用公共資源的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性進(jìn)行審查和評估，以此來促進(jìn)和強化政府的績效性受托責(zé)任，因而出現(xiàn)政府績效審計。眾所周知。20世紀(jì)70年代中期以后在西方國家出現(xiàn)了以追求“3E”(Economy，Efficiency,Effectiveness)為目標(biāo)的改革國家公共管理部門的運動，政府績效審計在新公共管理運動之后得到迅猛發(fā)展。因為新公共管理運動為政府績效審計提供了良好的政治環(huán)境和管理環(huán)境，新公共管理運動涉及到績效導(dǎo)向，分權(quán)和競爭，采用工商管理的技術(shù)和方法。其中績效導(dǎo)向是最主要的內(nèi)容，它強調(diào)政府或公共部門使用公共資源時要具有經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性；分權(quán)和競爭則是為了使政府部門和機構(gòu)更有動力和壓力去重視和實現(xiàn)公共資源使用的績效；采用企業(yè)中的工商管理技術(shù)和方法的則是為了有效地使用公共資源，是實現(xiàn)績效性受托責(zé)任的有效途徑。使政府對公眾的受托責(zé)任由強調(diào)過程上的合規(guī)性，逐漸轉(zhuǎn)變到強調(diào)結(jié)果上的績效性。

這一轉(zhuǎn)變給政府開展績效審計帶來了契機。也有效地促進(jìn)了政府會計的改革。新公共管理運動呼喚績效型的政府會計系統(tǒng)，而且引入工商管理的技術(shù)方法。政府會計作為基礎(chǔ)性的管理信息系統(tǒng)，也必須立即進(jìn)行改革。新西蘭、澳大利亞以及其他一些國家政府會計改革的成功，很好地說明了政府會計在新公共管理運動中的作用。

(二)政府績效審計的開展可以有效促進(jìn)政府會計改革，政府會計改革能夠為政府績效審計提供相關(guān)信息

新公共管理運動倡導(dǎo)的是一個績效型政府，強大的外部推動力量促使政府績效審計的開展。促使政府轉(zhuǎn)變管理觀念，改變管理方法，提高政府對社會公共資源的使用績效，這必然要求政府部門引入相應(yīng)的政府會計系

統(tǒng)，為提高管理決策水平提供相關(guān)信息；而政府績效審計本身需要相關(guān)性信息，如資源投入總量信息、資源投入結(jié)構(gòu)信息等，這些是目前政府會計系統(tǒng)無法提供的，因此要求政府會計做出變革，降低政府績效審計的風(fēng)險。

政府會計改革的核心內(nèi)容之一是引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的會計基礎(chǔ)，通過對會計基礎(chǔ)的改革。政府會計計量重點和資源流動觀念會發(fā)生重大改變。財務(wù)資源流動觀念轉(zhuǎn)變?yōu)榻?jīng)濟(jì)資源流動觀念，計量的范圍也逐步由短期性的資產(chǎn)和負(fù)債發(fā)展到長期性的資產(chǎn)和負(fù)債。政府會計體系從僅涉及以反映預(yù)算執(zhí)行情況為職能的預(yù)算會計，發(fā)展成為同時具有預(yù)算會計、財務(wù)會計和成本會計3種職能的新型會計體系。政府會計能夠為政府績效審計提供相關(guān)信息，尤其是為經(jīng)濟(jì)性和效率性審計提供相關(guān)的成本信息。

三、政府會計改革必須要適應(yīng)政府績效審計的要求

政府績效審計的深入開展必然需要政府會計能夠提供可靠、相關(guān)的量化信息。目前我國政府公共受托責(zé)任強調(diào)績效，強調(diào)公開、透明，但也有一些特殊情況。合規(guī)性受托責(zé)任、行為受托責(zé)任與內(nèi)部受托責(zé)任的履行依然存在諸多問題。因此，我國的政府會計改革應(yīng)立足于我國政府公共受托責(zé)任的現(xiàn)實，并兼顧公共受托責(zé)任與政府會計改革的國際大趨勢。

(一)應(yīng)按照“支出周期”概念科學(xué)構(gòu)建政府預(yù)算會計組成體系

我國現(xiàn)行的預(yù)算會計體系是基于“組織類別”(根據(jù)國家預(yù)算組成體系、國家機構(gòu)建制和經(jīng)費領(lǐng)報關(guān)系)來構(gòu)造的，由財政總預(yù)算會計、行政單位會計和事業(yè)單位會計組成。由此分為3個相對獨立并采用不同會計科目進(jìn)行核算的預(yù)算會計分支，即財政總預(yù)算會計、行政單位會計和事業(yè)單位會計。造成了事實上“各自為政”的局面。導(dǎo)致政府財政部門與行政事業(yè)單位之間嚴(yán)重的信息障礙，財政部門的管理與控制功能基本落空，只是對預(yù)算收支過程的事后描述性反映，無法實現(xiàn)對預(yù)算執(zhí)行過程的追蹤與控制。要構(gòu)建全面科學(xué)的政府會計體系。就應(yīng)該將現(xiàn)行依托“組織類別”概念轉(zhuǎn)向依托“支出周期”概念，構(gòu)建新型的政府會計框架。政府財政部門各政府機構(gòu)分別在集中和分散的基礎(chǔ)上，同步式實時記錄支出周期各個階段(即撥款、承諾、核實和付款4個階段)的預(yù)算運營信息，包括承諾、核實和付款的交易信息。通過構(gòu)建以“支出周期”概念為核心，涵蓋政府資金運動各階段的政府會計核算框架，建立真正意義上的政府預(yù)算會計系統(tǒng)，支持國庫集中支付等財政支出管理制度的改革。防范政府部門和預(yù)算單位在預(yù)算執(zhí)行過程中對預(yù)算資金的擠占、截留、挪用等道德風(fēng)險行為，以強化政府財政支出過程中的合規(guī)性受托責(zé)任與行為受托責(zé)任的履行，從而能更好地解除政府與各政府機構(gòu)之間的受托代理責(zé)任。

(二)應(yīng)借鑒企業(yè)財務(wù)會計改革的經(jīng)驗建立獨立于政府預(yù)算的政府財務(wù)會計體系

我國的政府會計，一直稱為預(yù)算會計，并沒有“政府會計”的概念。政府會計的主要功能在于反映預(yù)算的執(zhí)行情況，以強調(diào)對年度預(yù)算收支及其結(jié)果的受托責(zé)任為重點。隨著強調(diào)政府全面公共資源受托責(zé)任的履行，權(quán)責(zé)發(fā)生制會計基礎(chǔ)的引入。會計目標(biāo)和會計要素的重新設(shè)定，會計計量方式的變革等，要求我們應(yīng)建立起獨立于政府預(yù)算的政府財務(wù)會計體系，來關(guān)注和追蹤政府活動的長期持續(xù)的結(jié)果和影響，客觀反映政府財務(wù)狀況和財務(wù)業(yè)績情況，并促進(jìn)和完善公共部門的財務(wù)管理。為保證財務(wù)會計信息的可靠性、相關(guān)性以及可比性，制定一套科學(xué)和權(quán)威的政府會計準(zhǔn)則不僅是必要的，而且是必需的。我國的企業(yè)財務(wù)會計改革已經(jīng)走在了前面，實現(xiàn)了與國際會計的趨同，政府會計改革應(yīng)借鑒企業(yè)財務(wù)會計改革成功的經(jīng)驗并緊隨其后，建立起獨立于政府預(yù)算的政府財務(wù)會計體系。

(三)應(yīng)建立適應(yīng)于政府績效管理與評價的政府成本會計系統(tǒng)

同時我們還應(yīng)建立適應(yīng)新公共管理運動下強調(diào)績效性公共受托責(zé)任趨勢的政府成本會計系統(tǒng)。績效性公共受托責(zé)任的核心是強調(diào)效率性，強調(diào)履行受托責(zé)任取得的業(yè)績與其所消耗公共資源的配比情況。政府預(yù)算會計體系和政府財務(wù)會計體系可以滿足合規(guī)性的政府財務(wù)審計，而政府成本會計體系才能夠提供績效審計所需要的信息。建立政府成本會計系統(tǒng)，可以對政府所耗費的公共資源按部門、項目、產(chǎn)出、期間等進(jìn)行歸集、分?jǐn)偱c核算，為政府管理者的成本控制與管理提供信息支持，為政府績效審計、評價以及績效預(yù)算撥款等提供相關(guān)的成本信息，改正政府部門長期以來養(yǎng)成的不計成本、不講效益、重投入輕產(chǎn)出、重復(fù)投資建設(shè)等不良習(xí)慣，從而有效降低居高不下的政府運行成本，最終促進(jìn)政府績效性公共受托責(zé)任的履行。