馬松建

摘要：應(yīng)當(dāng)以是否具備實(shí)質(zhì)的納稅主體資格來(lái)認(rèn)定扣繳義務(wù)人、無(wú)稅務(wù)登記經(jīng)營(yíng)者、無(wú)營(yíng)業(yè)執(zhí)照經(jīng)營(yíng)者、通過違法或者犯罪手段進(jìn)行經(jīng)營(yíng)活動(dòng)者、納稅擔(dān)保人等能否成為抗稅罪的主體。從應(yīng)然的角度，應(yīng)當(dāng)增加規(guī)定抗稅罪的單位犯罪主體。

關(guān)鍵詞：抗稅罪；犯罪主體；納稅人；單位犯罪

中圖分類號(hào)：13924.12

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1001-8204(2009)01-0040-05

刑法第201條偷稅罪明確規(guī)定了犯罪主體是納稅人以及扣繳義務(wù)人，刑法第202條抗稅罪則未對(duì)犯罪主體做出具體規(guī)定，結(jié)果導(dǎo)致在刑法理論和司法實(shí)踐中，對(duì)抗稅罪的犯罪主體存在較大爭(zhēng)議。這種情況直接影響了對(duì)抗稅罪的懲治與防范，需要認(rèn)真研究。

一、扣繳義務(wù)人的主體問題

雖然刑法關(guān)于抗稅罪的規(guī)定并未涉及犯罪主體的內(nèi)容，但理論上通?？隙{稅人為抗稅罪主體。然而，與納稅人并列的扣繳義務(wù)人是否為抗稅罪主體，存在兩種截然不同的認(rèn)識(shí)。否定說認(rèn)為，抗稅罪主體僅僅限于納稅人，扣繳義務(wù)人不能成為抗稅罪主體。因?yàn)橥刀愖镏黧w之所以包括扣繳義務(wù)人，是因?yàn)橛刑貏e規(guī)定，而在抗稅罪的條文中并沒有這一特別規(guī)定，其犯罪主體也就不包括扣繳義務(wù)人?？隙ㄕf認(rèn)為，抗稅罪主體既包括納稅人，又包括扣繳義務(wù)人。因?yàn)榭劾U義務(wù)人以暴力、威脅方法拒不繳納其已代扣、代征的稅款的情況在實(shí)踐中絕非不可能出現(xiàn)，從社會(huì)危害性的角度考察，納稅人抗稅與扣繳義務(wù)人抗稅在程度輕重上難分彼此，而且將扣繳義務(wù)人納入本罪主體范圍，并不違反合理的解釋規(guī)則。

不論是肯定說還是否定說，實(shí)際上都承認(rèn)抗稅罪與偷稅罪一樣，其犯罪主體是特殊主體。刑法理論認(rèn)為，一般情況下法律對(duì)特殊主體都作了明確的規(guī)定，可以根據(jù)法律的明確規(guī)定判斷特殊主體的犯罪。但在個(gè)別情況下，出于立法簡(jiǎn)潔化的要求，如果立法者認(rèn)為社會(huì)公眾不存在理解上的問題時(shí)，也可以不對(duì)特殊主體的內(nèi)容做出規(guī)定，例如強(qiáng)奸罪。不過基于罪刑法定立法明確化的要求，立法者應(yīng)盡量避免這種立法模式，或者說只有根據(jù)社會(huì)公眾的一般觀念，不致發(fā)生理解歧義時(shí)，才可以采取這種簡(jiǎn)約化的立法。通常情況下，自然犯可以有選擇地使用這種簡(jiǎn)約化的立法模式，而行政犯則應(yīng)盡量避免?？苟愖镒鳛橐环N典型的行政犯，由于立法沒有對(duì)犯罪主體明確規(guī)定，從而惹起了理論上的紛爭(zhēng)，故應(yīng)當(dāng)承認(rèn)抗稅罪采取這種簡(jiǎn)約化的立法模式并不合適，存在著立法上的疏漏。本著嚴(yán)格貫徹罪刑法定的原則和嚴(yán)謹(jǐn)、明確的立法要求，為了避免不必要的認(rèn)識(shí)分歧，刑法應(yīng)當(dāng)對(duì)抗稅罪的主體做出明確的規(guī)定。

在刑法未對(duì)抗稅罪主體進(jìn)行明確規(guī)定的現(xiàn)實(shí)情況下，應(yīng)當(dāng)承認(rèn)納稅人和扣繳義務(wù)人都是犯罪主體?？劾U義務(wù)人，是指依照法律、行政法規(guī)規(guī)定負(fù)有代扣代繳、代收代繳稅款義務(wù)的人，也就是說扣繳義務(wù)人負(fù)有收扣稅款并上繳給稅務(wù)機(jī)關(guān)的特定法律義務(wù)，扣繳義務(wù)人使用暴力、威脅方法抗拒繳納其代扣代收的稅款的行為與納稅人使用暴力、威脅方法抗拒繳納自己應(yīng)納稅款在本質(zhì)上并不存在任何區(qū)別，其行為的社會(huì)危害性也與納稅人的抗稅行為具有一致性。易言之，在這種情況下，可以認(rèn)為納稅人的納稅義務(wù)事實(shí)上就轉(zhuǎn)移給了扣繳義務(wù)人，扣繳義務(wù)人因此也就具備了實(shí)質(zhì)上的納稅資格，應(yīng)當(dāng)除外抗稅罪的主體。從本質(zhì)上講，抗稅罪也是一種妨礙公務(wù)的犯罪，和稅收繳納具有直接關(guān)系的人使用暴力、威脅方法抗拒繳納的行為，與一般的妨害公務(wù)的行為相比，顯然具有更為嚴(yán)重的社會(huì)危害性，因而刑法對(duì)抗稅罪規(guī)定了較重的法定刑。如果將扣繳義務(wù)人排除在抗稅罪的主體以外，不僅與實(shí)際情況不符，也有違立法意圖。否則，就會(huì)造成十分不合理的現(xiàn)象：扣繳義務(wù)人以暴力、威脅方法抗拒繳納其代扣代收稅款的，無(wú)論情節(jié)多么嚴(yán)重，只能構(gòu)成妨礙公務(wù)罪，在3年以下有期徒刑或者拘役的量刑幅度內(nèi)處罰，將特殊的妨礙公務(wù)行為混同于一般的妨礙公務(wù)行為。同時(shí)，既然刑法并沒有對(duì)抗稅罪主體明確規(guī)定，也就沒有充分理由只承認(rèn)納稅人而否認(rèn)與稅收繳納具有直接關(guān)系的扣繳義務(wù)人作為抗稅罪主體。

從立法淵源上考察，在1979年刑法中抗稅罪和偷稅罪共用一個(gè)條文和法定刑，通常認(rèn)為二者的犯罪主體并不存在任何差別，有關(guān)司法解釋或者司法解釋性文件也沒有對(duì)偷稅罪和抗稅罪主體做出區(qū)分。根據(jù)1992年最高人民法院、最高人民檢察院《關(guān)于辦理偷稅、抗稅案件具體應(yīng)用法律的若干問題的解釋》(以下簡(jiǎn)稱1992年《解釋》)，扣繳義務(wù)人既是偷稅罪主體也是抗稅罪主體：“負(fù)有代扣代繳、代收代繳稅款義務(wù)的單位和個(gè)人(簡(jiǎn)稱扣繳義務(wù)人)，有上述第一、二條所列行為之一的，以偷稅罪、抗稅罪追究刑事責(zé)任?！?997年刑法將偷稅罪和抗稅罪分別在兩個(gè)條文中予以規(guī)定，并且偷稅罪對(duì)犯罪主體作了明確規(guī)定，限于納稅人和扣繳義務(wù)人。雖然抗稅罪對(duì)犯罪主體沒有明文規(guī)定，但考慮到立法的延續(xù)性，在不存在相反的充分理由的情況下，應(yīng)當(dāng)承認(rèn)抗稅罪的主體包括扣繳義務(wù)人，而且如前所述，也應(yīng)承認(rèn)目前的立法具有不周延性。

二、非法經(jīng)營(yíng)者的主體問題

顧名思義，非法經(jīng)營(yíng)者是指一切違反法律規(guī)定從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的人，包括無(wú)稅務(wù)登記經(jīng)營(yíng)者、無(wú)營(yíng)業(yè)執(zhí)照經(jīng)營(yíng)者以及通過違法或者犯罪手段進(jìn)行經(jīng)營(yíng)活動(dòng)者。這些非法經(jīng)營(yíng)者能否成為抗稅罪主體，不能一概而論，應(yīng)考察其實(shí)質(zhì)上是否具備納稅人的主體資格，如果具備實(shí)質(zhì)上的納稅人主體資格，就應(yīng)當(dāng)承認(rèn)其為抗稅罪主體。

無(wú)稅務(wù)登記經(jīng)營(yíng)者是指沒有辦理稅務(wù)登記手續(xù)而進(jìn)行經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的人?！抖愂照魇展芾矸ā返?7條規(guī)定，“對(duì)未按照規(guī)定辦理稅務(wù)登記的從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的納稅人以及臨時(shí)從事經(jīng)營(yíng)的納稅人，由稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其應(yīng)納稅額，責(zé)令繳納”。稅收征管法的該條規(guī)定實(shí)際上賦予了應(yīng)當(dāng)辦理稅務(wù)登記手續(xù)而沒有辦理的經(jīng)營(yíng)者以納稅人的地位，負(fù)有納稅的實(shí)際義務(wù)，或者說具備實(shí)質(zhì)上的納稅人主體資格。在稅務(wù)機(jī)關(guān)核定無(wú)稅務(wù)登記經(jīng)營(yíng)者應(yīng)納稅額后，依法向其征收稅款的過程中，無(wú)稅務(wù)登記經(jīng)營(yíng)者使用暴力、威脅方法抗拒繳納稅款的，完全符合抗稅罪的構(gòu)成要件，應(yīng)當(dāng)構(gòu)成抗稅罪。

無(wú)營(yíng)業(yè)執(zhí)照經(jīng)營(yíng)者是指沒有辦理相關(guān)的營(yíng)業(yè)執(zhí)照從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的人。合法的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，其營(yíng)業(yè)執(zhí)照手續(xù)的辦理和稅務(wù)登記手續(xù)的辦理在具有時(shí)間上存在先后的順序。根據(jù)《稅收征管法》第15條的規(guī)定，經(jīng)營(yíng)者“自領(lǐng)取營(yíng)業(yè)執(zhí)照之日起三十日內(nèi)，持有關(guān)證件，向稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理稅務(wù)登記”?？梢哉J(rèn)為，沒有辦理稅務(wù)登記的經(jīng)營(yíng)者包括兩種情況，一是沒有辦理營(yíng)業(yè)執(zhí)照當(dāng)然就不可能辦理稅務(wù)登記的經(jīng)營(yíng)者；二是雖然辦理了營(yíng)業(yè)執(zhí)照但沒有辦理稅務(wù)登記手續(xù)的經(jīng)營(yíng)者。因此，沒有辦理稅務(wù)登記的經(jīng)營(yíng)者實(shí)際上包括了沒有辦理營(yíng)業(yè)執(zhí)照的經(jīng)營(yíng)者，既然前者是抗稅罪主體，后者自然也應(yīng)當(dāng)屬于抗稅罪主體。另一方面，雖然現(xiàn)行《稅收征收管理法》沒有規(guī)定無(wú)營(yíng)業(yè)執(zhí)照經(jīng)營(yíng)者是否應(yīng)當(dāng)繳納稅款，但修改前的《稅收征收管理法》第25條則有明確的規(guī)

定，“對(duì)未取得營(yíng)業(yè)執(zhí)照從事經(jīng)營(yíng)的單位或者個(gè)人，除由工商行政管理部門依法處理外，由稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其應(yīng)納稅額，責(zé)令繳納”，即未取得營(yíng)業(yè)執(zhí)照從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)者，也屬于實(shí)際上的納稅人。事實(shí)上，現(xiàn)行稅收征管法第37條和原稅收征管法第25條存在直接的淵源關(guān)系，或者說前者就是在后者的基礎(chǔ)上直接修改而來(lái)的，將無(wú)營(yíng)業(yè)執(zhí)照經(jīng)營(yíng)者修改變更為無(wú)稅務(wù)登記經(jīng)營(yíng)者，二者納稅的法律義務(wù)具有一致性。故無(wú)營(yíng)業(yè)執(zhí)照經(jīng)營(yíng)者也負(fù)有納稅的實(shí)際義務(wù)，具備實(shí)質(zhì)上的納稅人主體資格，同樣可以作為抗稅罪主體。與無(wú)稅務(wù)登記經(jīng)營(yíng)者一樣，在稅務(wù)機(jī)關(guān)核定應(yīng)納稅額后，依法征收稅款的過程中，無(wú)營(yíng)業(yè)執(zhí)照經(jīng)營(yíng)者使用暴力、威脅方法抗拒繳納稅款的，應(yīng)以抗稅罪論。應(yīng)當(dāng)承認(rèn)，現(xiàn)行稅收征管法的上述修改，具有合理性，因?yàn)楣ど绦姓芾聿块T依法處理無(wú)營(yíng)業(yè)執(zhí)照經(jīng)營(yíng)者，是工商行政管理部門自己的職權(quán)范圍，不宜在稅收征管法做出規(guī)定。

通過違法或者犯罪手段進(jìn)行經(jīng)營(yíng)活動(dòng)者，是指所實(shí)施的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)自身即為法律禁止的經(jīng)營(yíng)者，即前述形式違法但經(jīng)營(yíng)活動(dòng)本身為法律許可的無(wú)稅務(wù)登記經(jīng)營(yíng)者以及無(wú)營(yíng)業(yè)執(zhí)照經(jīng)營(yíng)者以外的其他的嚴(yán)重非法經(jīng)營(yíng)者，包括形式合法、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)自身為法律禁止以及形式非法、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)自身也為法律所禁止兩種情況。在第一種情況下，經(jīng)營(yíng)者雖然依法辦理了營(yíng)業(yè)執(zhí)照和稅務(wù)登記手續(xù)，但其從事的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)卻是法律所禁止的，如合法注冊(cè)登記的經(jīng)營(yíng)者在經(jīng)營(yíng)過程中生產(chǎn)、銷售偽劣產(chǎn)品、假冒注冊(cè)商標(biāo)或者專利等。在第二種情況下，經(jīng)營(yíng)者沒有進(jìn)行注冊(cè)登記或者根本就不可能取得注冊(cè)登記，而從事法律禁止的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，如未經(jīng)許可經(jīng)營(yíng)行政法規(guī)規(guī)定的專營(yíng)、專賣物品或者其他限制買賣的物品，買賣進(jìn)出口許可證、進(jìn)出口原產(chǎn)地證明以及其他法律、行政法規(guī)規(guī)定的經(jīng)營(yíng)許可證或者批準(zhǔn)文件等。通過違法或者犯罪的手段進(jìn)行的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)自身就為法律所禁止，對(duì)于經(jīng)營(yíng)者來(lái)說不可能存在實(shí)質(zhì)上的納稅義務(wù)，不具備納稅主體資格，不能作為抗稅罪主體，應(yīng)由有關(guān)行政管理部門依照行政法規(guī)追究非法經(jīng)營(yíng)者的行政責(zé)任，構(gòu)成犯罪的，依照刑法的有關(guān)規(guī)定追究刑事責(zé)任。由于這種情況與沒有辦理營(yíng)業(yè)執(zhí)照或者稅務(wù)登記手續(xù)而經(jīng)營(yíng)活動(dòng)自身為法律所許可的情況有所不同，后者只是缺乏合法的形式。假設(shè)辦理了有關(guān)手續(xù)，經(jīng)營(yíng)者從事的便是應(yīng)稅活動(dòng)，自然負(fù)有納稅的義務(wù)，是實(shí)質(zhì)上的納稅人，故應(yīng)當(dāng)作為抗稅罪主體。

三、其他涉稅人員的主體問題

其他涉稅人員包括稅收代征人、稅務(wù)代理人以及納稅擔(dān)保人，這些人員能否成為抗稅罪主體，也應(yīng)具體分析，認(rèn)定的標(biāo)準(zhǔn)依然是考察其是否具備實(shí)質(zhì)上的納稅主體資格。

稅收代征人是經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，在法律規(guī)定的扣繳義務(wù)人以外委托的代替稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理稅收征收業(yè)務(wù)的人，或者說是基于稅務(wù)機(jī)關(guān)的委托授權(quán)代替稅務(wù)機(jī)關(guān)行使征稅權(quán)利的人。關(guān)于代征人是否為抗稅罪主體，1992年《解釋》曾予以肯定：“負(fù)有代征代繳義務(wù)的單位和個(gè)人(簡(jiǎn)稱代征人)……有上述第一、二條所列行為之一的，以偷稅罪、抗稅罪追究刑事責(zé)任。”1993年原《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》(以下簡(jiǎn)稱原《實(shí)施細(xì)則》)第32條規(guī)定：“稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)國(guó)家有關(guān)規(guī)定可以委托有關(guān)單位代征少量零星的稅收，并發(fā)給委托代理證書。受委托的單位按照代征證書的要求，以稅務(wù)機(jī)關(guān)的名義依法征收稅款?！?002年現(xiàn)行《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》(以下簡(jiǎn)稱現(xiàn)行《實(shí)施細(xì)則》)第44條規(guī)定：“稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)有利于稅收控制和方便納稅人的原則，可以按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定委托有關(guān)單位和人員代征零星分散和異地繳納的稅收，并發(fā)給委托代征證書。受委托單位和人員按照代征證書的要求，以稅務(wù)機(jī)關(guān)的名義依法征收稅款，納稅人不得拒絕?！笨梢?，不論原《實(shí)施細(xì)則》還是現(xiàn)行《實(shí)施細(xì)則》，都規(guī)定了代征人的法律地位，不同之處在于，原《實(shí)施細(xì)則》僅僅規(guī)定了代征人為單位，而現(xiàn)行《實(shí)施細(xì)則》規(guī)定代征人除了單位以外還可以是“人員”。由于這里的“人員”含義不十分清楚，在理解上認(rèn)識(shí)不一：有人認(rèn)為，僅指單位里的成員，不包括個(gè)人，即代征人只能是單位及其成員，一般個(gè)人不能成為代征人；也有人認(rèn)為這里的“人員”是與單位并列的代征人，只能是個(gè)人。我們認(rèn)為，與原《實(shí)施細(xì)則》相比，現(xiàn)行《實(shí)施細(xì)則》明確增加了“人員”作為與單位并列的代征人，這里的“人員”理解為是與單位相對(duì)的個(gè)人較為妥當(dāng)。代征人能否成為抗稅罪主體，關(guān)鍵在于正確認(rèn)識(shí)代征人和稅務(wù)機(jī)關(guān)的關(guān)系。從實(shí)施細(xì)則規(guī)定來(lái)看，稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)國(guó)家有關(guān)規(guī)定委托代征人代征零星分散和異地繳納的稅收，代征人在征收稅款時(shí)，是以稅務(wù)機(jī)關(guān)的名義，按照代征證書的授權(quán)范圍進(jìn)行征收，其稅款征收活動(dòng)的后果由稅務(wù)機(jī)關(guān)承擔(dān)，納稅人交給代征人的稅款視同交給稅務(wù)機(jī)關(guān)，因此代征人與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間是一種典型的委托代理關(guān)系，稅務(wù)機(jī)關(guān)是委托人，代征人是受委托人，屬于“其他依照法律從事公務(wù)的人員”。由于代征人只是受稅務(wù)機(jī)關(guān)委托并以稅務(wù)機(jī)關(guān)的名義向納稅人進(jìn)行稅收征收，自己并非是納稅人，也不是以自己的名義代扣代繳稅款的扣繳義務(wù)人，故不能成為抗稅罪主體。代征人使用暴力、威脅方法拒絕向稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納其所征收稅款，符合其他犯罪(如妨害公務(wù)、貪污等犯罪)成立條件的，以其他犯罪論處，或者實(shí)行數(shù)罪并罰。

《稅收征收管理法》第89條規(guī)定：“納稅人、扣繳義務(wù)人可以委托稅務(wù)代理人代為辦理稅務(wù)事宜。”稅務(wù)代理人是指受納稅人的委托，在納稅人的授權(quán)委托的權(quán)限范圍內(nèi)，代理納稅人辦理稅務(wù)事宜的人，納稅人和稅務(wù)代理人之間也是一種典型的委托代理關(guān)系。稅務(wù)代理人在代理權(quán)限內(nèi)以納稅人的名義辦理的納稅事宜，其中重要的內(nèi)容就是代理納稅人進(jìn)行納稅，稅務(wù)代理人所進(jìn)行的納稅活動(dòng)的后果完全由納稅人承擔(dān)。稅務(wù)代理人代理納稅人繳納稅款，就意味著納稅人已經(jīng)繳納稅款。由于稅務(wù)代理人自己并不負(fù)有納稅義務(wù)，不是實(shí)際上的納稅人，不能成為抗稅罪主體。如果稅務(wù)代理人使用暴力、威脅方法拒絕向稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納被代理人的稅款，應(yīng)根據(jù)實(shí)際情況做出不同的處理：在稅務(wù)代理人和納稅人惡意串通，或者受納稅人教唆、授意、指使的情況下，以有身份者(納稅人)和無(wú)身份者(代理人)共同構(gòu)成有身份者的犯罪即抗稅罪的共同犯罪論處；在稅務(wù)代理人和納稅人不存在通謀、完全由稅務(wù)代理人根據(jù)自己的意志采取暴力、威脅方法抗拒繳納被代理人稅款的情況下，如果符合其他犯罪成立條件的，以其他犯罪論處。

納稅擔(dān)保人是指經(jīng)納稅人的請(qǐng)求，向稅務(wù)機(jī)關(guān)保證納稅人按期履行納稅義務(wù)的人?！抖愂照魇展芾矸ā返?8條規(guī)定：“稅務(wù)機(jī)關(guān)有根據(jù)認(rèn)為從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的納稅人有逃避納稅義務(wù)行為的，可以在規(guī)定的納稅期之前，責(zé)令限期繳納應(yīng)納稅款；在限期內(nèi)發(fā)現(xiàn)納稅人有明顯的轉(zhuǎn)移、隱匿其應(yīng)納稅的商品、貨物以及其他財(cái)產(chǎn)或者應(yīng)納稅的收入的跡象的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以責(zé)成納稅人提供納稅擔(dān)保?！爆F(xiàn)行《實(shí)施細(xì)則》第62條規(guī)定：“納

稅擔(dān)保人同意為納稅人提供納稅擔(dān)保的，應(yīng)當(dāng)填寫納稅擔(dān)保書，寫明擔(dān)保對(duì)象、擔(dān)保范圍、擔(dān)保期限和擔(dān)保責(zé)任以及其他事項(xiàng)。”也就是說，納稅擔(dān)保人就是納稅人向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供的保證納稅人到期納稅的保證人。如果納稅人到期足額繳納了應(yīng)納稅款，納稅擔(dān)保人不再承擔(dān)擔(dān)保責(zé)任；如果納稅人到期沒有按時(shí)足額繳納應(yīng)納稅款，則由納稅擔(dān)保人承擔(dān)擔(dān)保義務(wù)，即由納稅人擔(dān)保人代納稅人履行納稅義務(wù)；如果納稅擔(dān)保人不履行這種納稅擔(dān)保的義務(wù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)采取強(qiáng)制執(zhí)行措施，強(qiáng)制執(zhí)行納稅擔(dān)保人的財(cái)產(chǎn)。這樣，納稅擔(dān)保人在履行納稅擔(dān)保義務(wù)時(shí)，意味著納稅人的納稅義務(wù)實(shí)際上轉(zhuǎn)移給了納稅擔(dān)保人，或者說此時(shí)納稅擔(dān)保人取得了和納稅人同樣的法律地位，是事實(shí)上的納稅主體，故也應(yīng)當(dāng)認(rèn)為可以成為抗稅罪主體。當(dāng)納稅人沒有繳納到期的稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)強(qiáng)制執(zhí)行納稅擔(dān)保人的存款或者商品、貨物或者其他擔(dān)保財(cái)產(chǎn)抵扣稅款的過程中，納稅擔(dān)保人采取暴力、脅迫手段抗拒執(zhí)行的，應(yīng)以抗稅罪論處。

四、抗稅罪的單位主體問題

單位能否成為抗稅罪主體，在1992年3月16日的《解釋》中得到過肯定，即該司法解釋第3條和第4條曾明確規(guī)定，單位可以成為抗稅罪主體，并將單位抗稅中的“直接責(zé)任人員”解釋為“單位中對(duì)抗稅具有直接責(zé)任的法定代表人、主管人員和其他直接參與人”。1992年9月4日全國(guó)人大常委會(huì)《關(guān)于懲治偷稅抗稅罪的補(bǔ)充規(guī)定》(以下簡(jiǎn)稱《補(bǔ)充規(guī)定》)在明確偷稅罪、逃避追繳欠稅罪、騙取出口退稅罪的犯罪主體包括單位的同時(shí)，卻沒有規(guī)定單位可以成為抗稅罪主體，即事實(shí)上否定了抗稅罪的單位犯罪主體。1997年刑法吸收了《補(bǔ)充規(guī)定》的內(nèi)容，也將單位排除在抗稅罪主體之外。從刑法具體條文的具體規(guī)定來(lái)看，其他危害稅收征管的犯罪，條文明確規(guī)定了單位犯罪這一主體，唯獨(dú)對(duì)抗稅罪沒有規(guī)定，這并非疏漏，恰恰表明立法者否定單位可以構(gòu)成抗稅罪。

根據(jù)刑法第30條的規(guī)定，單位犯罪以法律的明文規(guī)定為限，既然法律沒有明文抗稅罪的單位犯罪，依照罪刑法定原則，不能承認(rèn)抗稅罪的單位犯罪主體。那么，對(duì)于司法實(shí)踐中出現(xiàn)的單位負(fù)責(zé)人為了單位利益，授意、組織、指揮單位成員采取暴力、威脅手段抗拒繳納稅款的行為應(yīng)如何處理?對(duì)此問題認(rèn)識(shí)很不一致，主要有以下幾種不同觀點(diǎn)：其一，如果單位領(lǐng)導(dǎo)決定并指使他人或者親自參與使用暴力、威脅方法，為單位抗拒繳納稅款的，實(shí)施單罰制，只處罰其直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員。其二，對(duì)于抗稅的發(fā)動(dòng)者、組織者、主要參加者在符合抗稅罪構(gòu)成要件的情況下，可以抗稅罪論處。其三，只能依照《稅收征收管理法》的有關(guān)規(guī)定，責(zé)令單位限期改正、限期繳納稅款或者予以行政處罰，對(duì)于個(gè)人以妨害公務(wù)罪論處。筆者認(rèn)為，上述第一種主張雖然不承認(rèn)單位是抗稅罪主體，但同時(shí)又認(rèn)為對(duì)單位抗稅的，采取只處罰其直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員的“單罰制”，由于單罰制和雙罰制是處罰單位犯罪的兩種形式，似乎又承認(rèn)了抗稅罪的單位犯罪主體，存在不周延之處。第二種意見認(rèn)為對(duì)抗稅的發(fā)動(dòng)者、組織者、主要參加者等抗稅的有關(guān)責(zé)任人員以抗稅罪論處也不盡合理。因?yàn)榭苟愖锸翘厥庵黧w的犯罪，其犯罪主體是納稅人和扣繳義務(wù)人，不具備這種特殊的身份便不能單獨(dú)構(gòu)成抗稅罪。在單位抗稅中，納稅主體或者扣繳義務(wù)人是單位而非個(gè)人，而實(shí)際上參與抗稅的直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員個(gè)人并不是納稅人或者扣繳義務(wù)人，在單位不構(gòu)成犯罪的情況下，這些有關(guān)責(zé)任人員由于并不具備抗稅罪的主體資格，不能以抗稅罪追究其刑事責(zé)任。在現(xiàn)行的法律框架內(nèi)，由于單位不是抗稅罪主體，第三種主張認(rèn)為應(yīng)對(duì)有關(guān)個(gè)人以妨礙公務(wù)罪追究刑事責(zé)任無(wú)疑是一種相對(duì)合理的選擇，但也實(shí)屬是退而求其次的處理方式。妨礙公務(wù)罪和抗稅罪存在一般法與特別法的法條競(jìng)合關(guān)系(交叉競(jìng)合)，刑法對(duì)抗稅罪(特別法)規(guī)定了獨(dú)立且重于妨礙公務(wù)罪(普通法)的法定刑。在通常情況下，特別法有規(guī)定，應(yīng)當(dāng)依照特別法定罪處罰，如果特別法沒有相應(yīng)規(guī)定，則應(yīng)依照普通法定罪處罰。不過，明明的抗稅行為，而刑法又規(guī)定有抗稅罪，卻不能以抗稅罪論處，而以妨礙公務(wù)罪論處，這不能不說是立法自設(shè)的尷尬。

從實(shí)然的角度，單位不是抗稅罪主體，但從應(yīng)然的角度，單位應(yīng)當(dāng)是抗稅罪主體。否定單位應(yīng)當(dāng)成為抗稅罪主體的論者認(rèn)為，從刑法理論來(lái)看，暴力、威脅是為自然人危害行為而設(shè)立的犯罪要件。暴力，是指非法行使的有形物理力；威脅，則預(yù)示著有形的加害內(nèi)容。這是單位主體不可能具有的行為能力。從各國(guó)立法。可見，否定論的主要理由在于單位本身不具有實(shí)施暴力、脅迫行為的能力。然而事實(shí)果真如此嗎?單位，作為一種法律擬制的人，單位的任何行為都是通過單位內(nèi)部的自然人來(lái)實(shí)施完成的，單位的行為能力受限于自然人的行為能力，單位能否實(shí)施某一行為，關(guān)鍵是看作為其成員的自然人的行為能否歸責(zé)于單位。自然人的行為能否歸責(zé)于單位的判斷，應(yīng)考慮以下兩方面的內(nèi)容：一是行為的歸屬性。行為是否歸屬于單位的判斷，不能根據(jù)行為人是否屬于單位成員或者其代理人做出簡(jiǎn)單的判斷。雖然是單位成員或者其代理人，但如果不能依法代表單位，則該成員或者代理人的行為依然是自然人行為，其所實(shí)施的犯罪是自然人犯罪而非單位犯罪。那么，具備何種條件的自然人行為才能歸屬于單位(依法代表單位)呢?首先，自然人在單位中必須有一定的職位，享有一定的職權(quán)。這種職權(quán)可以是直接在單位內(nèi)部某一部門從事管理活動(dòng)而享有，如部門經(jīng)理、業(yè)務(wù)主管等，也可以是基于單位法定代表人的授權(quán)而產(chǎn)生的代理權(quán)。其次，行為屬于自然人的職權(quán)范圍。根據(jù)相關(guān)的法律規(guī)定，單位在授權(quán)范圍內(nèi)對(duì)責(zé)任人實(shí)施的行為承擔(dān)責(zé)任。需要注意的是，這種授權(quán)的來(lái)源有兩種：一是單位決策機(jī)構(gòu)(如公司董事會(huì))；一是單位負(fù)責(zé)人(如公司法定代表人)。應(yīng)當(dāng)認(rèn)為，自然人與單位之間的這一法律關(guān)系是單位承擔(dān)責(zé)任的法律前提，否則，單位對(duì)自然人的行為便不承擔(dān)責(zé)任，更不應(yīng)承擔(dān)刑事責(zé)任。因此，如果自然人在單位中并不享有一定的職權(quán)，或者超越其職權(quán)的行為，便不能歸屬于單位，是單位成員的個(gè)人行為，是自然人犯罪而非單位犯罪。二是利益的歸屬性。為單位謀取不正當(dāng)利益對(duì)于區(qū)分單位犯罪與自然人犯罪起著關(guān)鍵的作用。單位犯罪包括單位故意犯罪與單位過失犯罪，對(duì)于某些單位犯罪而言，刑法明文規(guī)定“為單位謀取不正當(dāng)利益”是其構(gòu)成要件，從現(xiàn)實(shí)的情況看，任何單位犯罪，無(wú)論法律是否有明文規(guī)定，都存在為單位謀取不正當(dāng)利益的問題。筆者認(rèn)為，應(yīng)對(duì)“為單位謀取不正當(dāng)利益”的含義、在犯罪構(gòu)成中的地位作寬泛的理解。這里的“不正當(dāng)利益”，既包括謀取非法的額外利益，也包括減少損失、轉(zhuǎn)嫁風(fēng)險(xiǎn)、減少必要的支出等，這對(duì)過失單位犯罪的認(rèn)定尤為重要。因此，只要自然人的行為(包括暴力、威脅行為)具備上述兩個(gè)條件，就能夠歸責(zé)于單位，應(yīng)該視為單位行為，是單位犯罪而非自然人犯罪。將暴力、威脅行為排除在這種可以歸責(zé)于單位的行為之外，既無(wú)理論上的根據(jù)，也無(wú)現(xiàn)實(shí)的根據(jù)。因?yàn)楝F(xiàn)行立法實(shí)際上已經(jīng)承認(rèn)單位犯罪可以包括暴力。威脅的要件，例如刑法明文規(guī)定，單位是強(qiáng)迫勞動(dòng)罪主體，而強(qiáng)迫勞動(dòng)罪的罪狀規(guī)定，“以暴力威脅手段強(qiáng)買強(qiáng)賣商品、強(qiáng)迫他人提供服務(wù)或者強(qiáng)迫他人接受服務(wù)”。承認(rèn)抗稅罪的單位犯罪主體，并無(wú)理論和實(shí)踐上的障礙，建議在刑法修改時(shí)增加單位抗稅罪主體。

綜上所述，除了納稅人以外，扣繳義務(wù)人也是抗稅罪主體。由于無(wú)稅務(wù)登記經(jīng)營(yíng)者、無(wú)營(yíng)業(yè)執(zhí)照經(jīng)營(yíng)者具備實(shí)質(zhì)的納稅主體資格，納稅擔(dān)保人所履行的納稅擔(dān)保義務(wù)是一種特殊的納稅義務(wù)，故無(wú)稅務(wù)登記經(jīng)營(yíng)者、無(wú)營(yíng)業(yè)執(zhí)照經(jīng)營(yíng)者以及納稅擔(dān)保人都可以成為抗稅罪主體。而通過違法或者犯罪手段進(jìn)行經(jīng)營(yíng)活動(dòng)者不可能成為事實(shí)上的納稅主體，也不能成為抗稅罪主體?，F(xiàn)行立法沒有規(guī)定抗稅罪的單位犯罪主體，從立法完善的角度，應(yīng)當(dāng)增加規(guī)定抗稅罪單位犯罪主體。