韓萌萌

20世紀80年代以來，全球性的稅制改革逐漸興起，我國的稅制也進行了一次根本性的改革，對稅務(wù)機關(guān)進行重新定位，建立了新的征納關(guān)系。但由于“國家本位”思想根深蒂固，“義務(wù)本位”的觀念仍在稅收領(lǐng)域占據(jù)主導(dǎo)地位，保護納稅人的權(quán)利已成為極富現(xiàn)實意義的社會問題和法律問題。本文通過我國納稅人權(quán)利概念的提出、發(fā)展現(xiàn)狀、國內(nèi)外納稅人權(quán)利的對比分析以及保護納稅人權(quán)利的意義等方面進行初步的分析探討。

納稅人權(quán)利發(fā)展現(xiàn)狀國內(nèi)外對比分析意義

一、我國納稅人權(quán)利的提出

（一）納稅人權(quán)利的概念

根據(jù)中國國家稅務(wù)總局官網(wǎng)的定義，納稅人的權(quán)利是指納稅人在依法履行納稅義務(wù)時，由法律確認、保障與尊重的權(quán)利和利益，以及當納稅人的合法權(quán)益受到侵犯時，納稅人所應(yīng)獲得的救助與補償權(quán)利。按照我國現(xiàn)行稅法規(guī)定，納稅人以及扣繳義務(wù)人的權(quán)利主要包括十四項：知情權(quán)、保密權(quán)、稅收監(jiān)督權(quán)、納稅申報方式選擇權(quán)、申請延期申報權(quán)、申請延期繳納稅款權(quán)、申請退還多繳稅款權(quán)、依法享受稅收優(yōu)惠權(quán)、委托稅務(wù)代理權(quán)、陳述與申辯權(quán)、對未出示稅務(wù)檢查證和稅務(wù)檢查通知書的拒絕檢查權(quán)、稅收法律救濟權(quán)、依法要求聽證的權(quán)利、索取有關(guān)稅收憑證的權(quán)利。

（二）納稅人權(quán)利提出的原因

首先是中國稅收法治的進展是否良好，國家財政收支的運行是否穩(wěn)健，與納稅人的權(quán)利是否獲得有效的保護，有著密不可分的聯(lián)系。其次是長期以來，中國在稅收實踐中形成的根深蒂固的"納稅人只有納稅義務(wù)"的稅收觀念，嚴重地制約了中國依法治稅的進程。最后，納稅人權(quán)利是稅收法制發(fā)展到一定歷史階段的產(chǎn)物，是商品經(jīng)濟的必然要求，近年來，納稅人權(quán)利已引起稅收立法者日益廣泛的關(guān)注。

（三）納稅人權(quán)利在我國的發(fā)展

納稅人權(quán)利在我國的發(fā)展具有起步晚、發(fā)展快、范圍廣泛等特點，長期以來，“國家本位”和“義務(wù)本位”的觀念在我國稅收領(lǐng)悟表現(xiàn)得較為突出，從理論上看我國將反映財政本質(zhì)的“國家分配論”思想作為財政的具體形式加以強調(diào)，過分突出稅收的強制性、無償性和固定性，注重稅收的財政職能，極少關(guān)注納稅人權(quán)利問題；從實踐上看，具體稅制的設(shè)計主要從如何方便征收機關(guān)征稅出發(fā)，忽視了對納稅人相關(guān)權(quán)利的保護。不過，近年來我國開始關(guān)注納稅人權(quán)利的保護，具體措施主要有：2001年4月28日，我國修訂的《稅收征收管理法》首次明文規(guī)定了納稅人的若干權(quán)利；2008年7月，國家稅務(wù)總局新組建“納稅人服務(wù)司”，突出了納稅人服務(wù)的功能；2009年11月，國家稅務(wù)總局發(fā)表《納稅人權(quán)利與義務(wù)》公告（2009年第1號），這是我國歷史上第一個專門的納稅人權(quán)利公告。由此可見，納稅人權(quán)利在我國也將逐漸受到重視。

二、中國納稅人權(quán)利保護現(xiàn)狀

（一）現(xiàn)行法律對納稅人權(quán)利的保護

在我國，對納稅人權(quán)利的法律保護主要由憲法、稅收法律法規(guī)和其他相關(guān)法律法規(guī)等三部分構(gòu)成?！稇椃ā穫?cè)重于對納稅人民主監(jiān)督權(quán)的保護，《稅收征管法》等稅收法律法規(guī)側(cè)重于對納稅人實體性權(quán)利的保護，《行政處罰法》、《行政復(fù)議法》等其他相關(guān)法律法規(guī)側(cè)重于對納稅人程序性權(quán)利的保護，明確了公民享有的回避權(quán)、程序抵抗權(quán)等程序性權(quán)利。

（二）我國現(xiàn)行納稅人權(quán)利保障機制存在的不足

首先是現(xiàn)行法律法規(guī)及稅收立法的欠缺。我國的現(xiàn)行《憲法》未從根本上確立稅收法定主義原則，同時缺少完整的稅收法律體系，而且稅收立法層次較低，難以有效保護納稅人的利益。其次是納稅人權(quán)利行使能力的弱化。存在著稅務(wù)機關(guān)缺乏納稅服務(wù)觀念、納稅人自我保護力量不足、納稅人權(quán)利缺乏有力保障等問題。再次是稅收制度缺乏相對的公正性。我國缺乏獨立、專業(yè)的稅收審判機關(guān)和專業(yè)的稅務(wù)法官，同時稅收立法聽證制度還不夠成熟，種種原因?qū)е露愂罩贫炔粔蚬?。最后是納稅人權(quán)利意識的淡薄。牢固的權(quán)力本位，國家本位，義務(wù)本位觀念的影響根深蒂固，導(dǎo)致公民自身的權(quán)利意識很薄弱，當自己的權(quán)利被侵犯時很少用法律武器進行自己保護。

三、國外納稅人權(quán)利保護措施對我國的借鑒意義

（一）立法保護

立法保護主要通過立法機關(guān)的立法行為為納稅人權(quán)利提供確定的法律保護。在第三次稅改浪潮中，各國對納稅人權(quán)利的保護首先是從加強對征稅機關(guān)的征稅權(quán)力的審查和限制開始，并且在稅法實體法和程序法中開始有意識地增加了納稅人權(quán)利保護的規(guī)定。美國、法國、日本等國家都在本國憲法中明確了稅收法定主義原則，美國和澳大利亞頒布《納稅人權(quán)利法案》、加拿大頒布《納稅人權(quán)利宣言》，給予納稅人權(quán)利法律保障。

（二）行政保護

行政保護是通過行政機關(guān)的解釋和執(zhí)行法律的行為為納稅人權(quán)利提供具體的保護。在美國，征稅機關(guān)開展的納稅人服務(wù)具有悠久的歷史，而且在三部納稅人權(quán)利法案頒布之后，行政服務(wù)有了更為全面的改善和提高。在加拿大，稅務(wù)機關(guān)向納稅人承諾提供禮貌和周到的服務(wù)，并幫助納稅人行使憲章和法律賦予他們的權(quán)利。英國、澳大利亞、法國、意大利等其他國家也紛紛效仿，通過行政機關(guān)自身加強正當程序的監(jiān)督以及廉政建設(shè)，納稅人受到稅務(wù)人員不當行為侵害的幾率也大大降低。

（三）司法保護

司法保護是司法機關(guān)對立法行為和行政行為的監(jiān)督，對違法行政行為予以糾正，為納稅人權(quán)利提供最終的司法救濟。憲政發(fā)展較為充分的國家，如美國、加拿大和德國均非常重視司法對遭受公權(quán)力侵害的個人權(quán)利的救濟，納稅人權(quán)利的保護也得益于憲法適用司法化的推動。以德國為例，德國憲法幾乎所有條款，無論是直接規(guī)定個人權(quán)利的條款，還是規(guī)定一般憲法原則的條款，均能被法院直接援引來適用于稅收領(lǐng)域的納稅人保護。

（四）納稅人自我保護

同樣構(gòu)成發(fā)達國家納稅人權(quán)利保護機制之網(wǎng)的，還有另一種重要且不可忽視的保護方式，即是納稅人的自我保護。納稅人的自我保護的發(fā)展表現(xiàn)為各國納稅人協(xié)會組織的廣泛建立以及其積極有效的維權(quán)活動，目前，不僅許多發(fā)達國家均設(shè)有納稅人協(xié)會，而且國際納稅人協(xié)會也已成立。納稅人協(xié)會的組建及活動，使得分散、弱小的單個納稅人得以組織的力量、行動的力量來對抗龐大、強大的國家及其征稅機關(guān)，為納稅人權(quán)利的爭取、擴展和維護提供了有力的組織支撐

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