張　紅

摘要：福利費(fèi)是我國(guó)舊的分配體制的一部分，傳統(tǒng)計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)物，其本質(zhì)是小范圍的社會(huì)再分配。在目前市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的情況下，已經(jīng)沒(méi)有必要再區(qū)分工資與福利費(fèi)。2007年月1月1日起，新的《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》在國(guó)有及國(guó)有控股企業(yè)中正式施行，其他企業(yè)可以參照?qǐng)?zhí)行，其對(duì)職工福利費(fèi)做出了新的規(guī)定，從而產(chǎn)生了職工福利費(fèi)的納稅調(diào)整問(wèn)題。本文首先對(duì)職工福利費(fèi)支出變更的現(xiàn)實(shí)意義和對(duì)企業(yè)納稅影響進(jìn)行了闡述，進(jìn)而分析了職工福利費(fèi)支出的納稅調(diào)整。

關(guān)鍵詞：職工福利費(fèi)；職工薪酬；納稅調(diào)整

一、引言

企業(yè)職工福利費(fèi)是指主要用于支付職工的醫(yī)藥衛(wèi)生費(fèi)、醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、職工困難補(bǔ)助以及職工浴室、理發(fā)室、幼兒園、托兒所人員的工資等。在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)條件下，因我國(guó)實(shí)行低工資制，在職工生活諸多方面以多種形式給予補(bǔ)助，由此形成了企業(yè)辦社會(huì)的現(xiàn)象，特別是大型企業(yè)，企業(yè)普遍辦有醫(yī)務(wù)室、洗澡堂等各式各樣的福利體系。應(yīng)付福利費(fèi)的應(yīng)運(yùn)而生，使職工的生活相對(duì)得到保障。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的轉(zhuǎn)型，國(guó)家不斷加強(qiáng)社會(huì)保障體系的建設(shè)，職工具有基本醫(yī)療保障和最低生活的保障，這樣計(jì)提14%的應(yīng)付福利費(fèi)就沒(méi)有存在的必要了。2007年月1月1日起，新的《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》在國(guó)有及國(guó)有控股企業(yè)中正式施行，其他企業(yè)可以參照?qǐng)?zhí)行。新的《通則》將原來(lái)在“應(yīng)付福利費(fèi)”科目中列支的職工基本醫(yī)療保險(xiǎn)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)、未參加基本醫(yī)療保險(xiǎn)的企業(yè)發(fā)生的職工醫(yī)藥費(fèi)，以及職工食堂、托兒所、醫(yī)務(wù)室集體福利支出等，直接計(jì)入成本（費(fèi)用），可分為財(cái)務(wù)上列支和稅收上扣除兩種情況。修訂后的《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》實(shí)施后，企業(yè)不再按照工資總額14%計(jì)提職工福利費(fèi)，2007年已經(jīng)計(jì)提的職工福利費(fèi)應(yīng)當(dāng)予以沖回。截至2006年12月31日，應(yīng)付福利費(fèi)賬面余額區(qū)別以下情況處理，余額為赤字的，余額為結(jié)余的，按照修訂后的《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》執(zhí)行。財(cái)政部企業(yè)司編寫的新企業(yè)財(cái)務(wù)通則講解第五章第七條第（四）項(xiàng)進(jìn)一步明確，“新通則將原來(lái)應(yīng)當(dāng)由職工福利費(fèi)開(kāi)支的基本醫(yī)療保險(xiǎn)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)、補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)等內(nèi)容，都規(guī)定直接列入成本（費(fèi)用），企業(yè)因此不再按照工資總額的14%計(jì)提職工福利費(fèi)。”如果企業(yè)實(shí)行公司制改建或者產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓，則應(yīng)當(dāng)按照《財(cái)政部關(guān)于＜公司制改建有關(guān)國(guó)有資本管理與財(cái)務(wù)處理的暫行規(guī)定＞有關(guān)問(wèn)題的補(bǔ)充通知》（財(cái)企［2005］12號(hào)）轉(zhuǎn)增資本公積。這就產(chǎn)生了稅法與會(huì)計(jì)處理上的差異，必要時(shí)需要進(jìn)行納稅調(diào)整。

二、職工福利費(fèi)支出變革的現(xiàn)實(shí)意義

隨著我國(guó)社會(huì)保障體系的逐步完善，企業(yè)將社會(huì)保障上交給政府，職工進(jìn)入基本醫(yī)療保障體系和最低生活保障體系。2006年財(cái)政部發(fā)布的《新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》，以及2007年財(cái)政部發(fā)布施行的《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》，對(duì)應(yīng)付福利費(fèi)處理做出新的規(guī)范，采用按實(shí)列支的處理辦法，超過(guò)稅法規(guī)定允許列支的部分調(diào)整應(yīng)納稅所得額。舊的《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》或《企業(yè)會(huì)計(jì)》對(duì)職工的薪酬或福利大多分散在職工貨幣性工資、獎(jiǎng)金、津貼、補(bǔ)貼或非貨幣性的實(shí)物中，沒(méi)有系統(tǒng)的文件制度予以規(guī)范和限制。而新準(zhǔn)則從薪酬的本質(zhì)出發(fā)，規(guī)范了職工薪酬的內(nèi)容。2007年1月1日上市公司執(zhí)行新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)——首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的有關(guān)規(guī)定。首次執(zhí)行日企業(yè)的應(yīng)付福利費(fèi)余額應(yīng)當(dāng)全部轉(zhuǎn)入應(yīng)付職工薪酬；首次執(zhí)行日后第一個(gè)會(huì)計(jì)期間，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》的規(guī)定，根據(jù)企業(yè)實(shí)際情況和職工福利計(jì)劃確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬，該項(xiàng)金額與原轉(zhuǎn)入的應(yīng)付職工薪酬之間的差額調(diào)整管理費(fèi)用。企業(yè)在這種賬務(wù)銜接處理過(guò)程中應(yīng)充分考慮到應(yīng)付福利費(fèi)余額對(duì)企業(yè)所得稅的影響。例如：應(yīng)付福利費(fèi)賬面余額產(chǎn)生暫時(shí)性差異時(shí)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》的有關(guān)規(guī)定，應(yīng)付福利費(fèi)賬面結(jié)余可以在未來(lái)期間稅前全額扣除，其計(jì)稅基礎(chǔ)為應(yīng)付福利費(fèi)賬面價(jià)值減去未來(lái)期間全額扣除的金額，即計(jì)稅基礎(chǔ)為零。因此應(yīng)付福利費(fèi)賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生了可抵扣暫時(shí)性差異，形成“遞延所得稅資產(chǎn)”；企業(yè)根據(jù)實(shí)際情況和職工福利計(jì)劃確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬，與稅法規(guī)定的職工福利費(fèi)開(kāi)支范圍若不一致，企業(yè)應(yīng)按稅法的規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整；企業(yè)確認(rèn)的應(yīng)付職工薪酬與原轉(zhuǎn)入的應(yīng)付職工薪酬之間的差額調(diào)整管理費(fèi)用，計(jì)入管理費(fèi)用的應(yīng)付職工薪酬超過(guò)稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)，還應(yīng)納稅調(diào)整。新準(zhǔn)則中職工薪酬的規(guī)定，將應(yīng)付的職工薪酬確認(rèn)為負(fù)債，除因解除與職工的勞動(dòng)關(guān)系給予的補(bǔ)償外，應(yīng)當(dāng)根據(jù)職工提供服務(wù)的受益對(duì)象分別處理，對(duì)于取消的按工資總額計(jì)提的14%職工福利費(fèi)，企業(yè)可以按實(shí)際發(fā)生額列支。取消應(yīng)付福利費(fèi)的計(jì)提，職工福利性質(zhì)費(fèi)用據(jù)實(shí)列支，不再允許有余額。按照舊的制度規(guī)定，進(jìn)行福利費(fèi)財(cái)務(wù)處理之后結(jié)余應(yīng)付福利費(fèi)，最終可能上交國(guó)家，也可能分配給股東，企業(yè)可以利用的只有作為企業(yè)留存收益的那部分，這部分可以利用的資金相對(duì)就減少了。企業(yè)可以通過(guò)適當(dāng)提高職工工資水平的方式，將暗著補(bǔ)變?yōu)楣饷髡蟮难a(bǔ)，這樣既可以提高職工收入分配的透明度，減少個(gè)別職工不當(dāng)行為發(fā)生的可能性，又可以使職工的整體收入水平不至于減少，同時(shí)還使職工的工作積極性逐步提高。

三、職工福利費(fèi)對(duì)企業(yè)的納稅影響

2006年12月31日企業(yè)應(yīng)付福利費(fèi)賬面結(jié)余是該企業(yè)按照職工工資總額計(jì)提，應(yīng)按《企業(yè)所得稅暫行條例》的規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整后的余額，是企業(yè)獲得的免稅用于職工福利支出的一種權(quán)利的同時(shí)，也是對(duì)企業(yè)計(jì)提職工集體福利的一種負(fù)債。企業(yè)執(zhí)行新的《通則》銜接辦法規(guī)定：2007年度企業(yè)職工福利費(fèi)支出優(yōu)先在應(yīng)付福利費(fèi)結(jié)余中列支。從2007年1月1日起，企業(yè)不再計(jì)提職工福利費(fèi)，企業(yè)以前計(jì)提的職工福利費(fèi)余額為赤字或結(jié)余的，按上述48號(hào)文的規(guī)定處理。不足的部分計(jì)入當(dāng)期的成本費(fèi)用。這就意味著：企業(yè)應(yīng)付福利費(fèi)余額不復(fù)存在，以后年度職工福利費(fèi)支出超過(guò)計(jì)稅標(biāo)準(zhǔn)的部分，無(wú)法在應(yīng)付福利費(fèi)余額中列支，超支的部分只能進(jìn)行納稅調(diào)整。這與不執(zhí)行新的《通則》的企業(yè)相比，實(shí)質(zhì)上前者2007年度職工福利費(fèi)稅前列支標(biāo)準(zhǔn)降低了，這不符合稅法公平原則。根據(jù)新的財(cái)務(wù)規(guī)定，而稅收上對(duì)職工福利費(fèi)扣除沒(méi)有和會(huì)計(jì)上的變動(dòng)同步，此企業(yè)在2007年的福利費(fèi)按計(jì)稅工資總額的14%計(jì)算扣除。但從2008年1月1日起，企業(yè)職工福利費(fèi)的扣除應(yīng)按新企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第40條的新規(guī)定實(shí)施，“企業(yè)發(fā)生的職工福利費(fèi)支出，不超過(guò)工資薪金總額14％的部分，準(zhǔn)予扣除。”第35條還規(guī)定，“企業(yè)依照國(guó)務(wù)院有關(guān)主管部門或者省級(jí)人民政府規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)為職工繳納的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)、生育保險(xiǎn)費(fèi)等基本社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金，準(zhǔn)予扣除”。 正確計(jì)提福利費(fèi)與計(jì)提依據(jù)的工資總額是緊密相關(guān)的，特別是對(duì)實(shí)行新準(zhǔn)則的企業(yè),做到正確地計(jì)提福利費(fèi)并及時(shí)進(jìn)行納稅調(diào)整，關(guān)系到企業(yè)所得稅的正確申報(bào)，也是每個(gè)財(cái)務(wù)人員應(yīng)值得重視的一個(gè)問(wèn)題。多提或者少提的福利費(fèi)應(yīng)及時(shí)做納稅調(diào)整，使其符合稅法的要求。

四、關(guān)于職工福利費(fèi)支出的納稅調(diào)整

1. 2007年1月1日上市公司執(zhí)行新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的有關(guān)規(guī)定對(duì)2006年應(yīng)付福利費(fèi)賬面結(jié)余的有關(guān)納稅調(diào)整。首次執(zhí)行日企業(yè)的應(yīng)付福利費(fèi)余額應(yīng)當(dāng)全部轉(zhuǎn)入應(yīng)付職工薪酬（職工福利費(fèi)）；首次執(zhí)行日后第一個(gè)會(huì)計(jì)期間，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》的規(guī)定，根據(jù)企業(yè)實(shí)際情況和職工福利計(jì)劃確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬（職工福利），該項(xiàng)金額與原轉(zhuǎn)入的應(yīng)付職工薪酬（職工福利）之間的差額調(diào)整管理費(fèi)用。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》的有關(guān)規(guī)定，應(yīng)付福利費(fèi)賬面結(jié)余可以在未來(lái)期間稅前全額扣除，其計(jì)稅基礎(chǔ)為應(yīng)付福利費(fèi)賬面價(jià)值減去未來(lái)期間全額扣除的金額，即計(jì)稅基礎(chǔ)為零。企業(yè)根據(jù)實(shí)際情況和職工福利計(jì)劃確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬（職工福利），與稅法規(guī)定的職工福利費(fèi)開(kāi)支范圍若不一致，企業(yè)應(yīng)按稅法的規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整。2006年月12月31日除了外商投資企業(yè)依法從凈利潤(rùn)提取的職工福利及獎(jiǎng)勵(lì)基金外的應(yīng)付福利費(fèi)賬面結(jié)余分兩種情況進(jìn)行處理，職工福利費(fèi)賬面余額為赤字的，可以轉(zhuǎn)入2007年年初未分配利潤(rùn)處理，這樣可能造成年初未分配利潤(rùn)出現(xiàn)負(fù)數(shù)，企業(yè)可以依次以任意公積金和法定公積金彌補(bǔ)，如果還有不足彌補(bǔ)的部分，則以2007年及其以后年度實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)繼續(xù)彌補(bǔ)。如果剩余部分為結(jié)余的，企業(yè)可繼續(xù)按照舊準(zhǔn)則有規(guī)定使用，等著部分結(jié)余使用完畢后，再按照2006年新修訂的后的《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》執(zhí)行。應(yīng)付福利費(fèi)賬面結(jié)余為赤字的，系以前年度職工福利費(fèi)支出現(xiàn)超支，超支部分不允許計(jì)入成本、費(fèi)用，稅前不得扣除。2006年12月31日應(yīng)付福利費(fèi)賬面結(jié)余是企業(yè)按照職工工資總額計(jì)提，是企業(yè)獲得的免稅用于職工福利支出的一種權(quán)利，也是企業(yè)對(duì)職工集體福利的一種負(fù)債。2007年度企業(yè)職工福利費(fèi)支出優(yōu)先在應(yīng)付福利費(fèi)結(jié)余中列支，不足的部分計(jì)入當(dāng)期的成本費(fèi)用。以后年度職工福利費(fèi)支出超過(guò)計(jì)稅標(biāo)準(zhǔn)的部分，無(wú)法在應(yīng)付福利費(fèi)余額中列支，超支的部分只能進(jìn)行納稅調(diào)整。

2. 2007年度應(yīng)付職工福利費(fèi)支出的相關(guān)納稅調(diào)整。2007年度職工福利費(fèi)除在應(yīng)付職工福利費(fèi)期初余額中列支外，超過(guò)部分在成本、費(fèi)用中據(jù)實(shí)列支，納稅人的職工福利費(fèi)按照計(jì)稅工資總額的14%計(jì)算扣除，如果2007年度實(shí)際發(fā)生的職工福利費(fèi)超過(guò)計(jì)稅工資的14%的部分，期初應(yīng)付福利費(fèi)有余額，且大于超支的福利費(fèi)支出，不需要納稅調(diào)整；如果2007年度實(shí)際發(fā)生的職工福利費(fèi)沒(méi)有超過(guò)計(jì)稅工資的14%的部分，節(jié)余的部分能否在2008年度繼續(xù)使用，不執(zhí)行《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》的企業(yè)仍按工資總額的14%計(jì)提職工福利費(fèi)，當(dāng)年實(shí)際發(fā)生的職工福利費(fèi)沒(méi)有超過(guò)計(jì)稅工資總額的14%，節(jié)余的部分繼續(xù)增加“應(yīng)付福利費(fèi)”科目的余額，余額還可以帶到下一年度使用。

3. 2008年度職工福利費(fèi)支出的相關(guān)納稅調(diào)整。2008年度企業(yè)一律按《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》規(guī)定職工福利費(fèi)支出是按職工工資總額的14%內(nèi)據(jù)實(shí)列支，與《企業(yè)所得稅暫行條例》按計(jì)稅工資的14%比例扣除法，明顯不同。

例如：北京某高科技有限責(zé)任公司是2005年新成立的研究電子科技的內(nèi)資企業(yè)，一下簡(jiǎn)稱A公司。A企業(yè)實(shí)行計(jì)稅工資的稅前扣除方式。2005年A企業(yè)計(jì)稅工資600萬(wàn)元，會(huì)計(jì)上實(shí)際計(jì)提福利費(fèi)120萬(wàn)元，實(shí)際使用40萬(wàn)元；2006年A企業(yè)計(jì)稅工資700萬(wàn)元，會(huì)計(jì)上實(shí)際計(jì)提福利費(fèi)130萬(wàn)元，計(jì)提福利費(fèi)130萬(wàn)元，實(shí)際使用60萬(wàn)元；2007年A企業(yè)計(jì)稅工資為800萬(wàn)元，沒(méi)有計(jì)提職工福利費(fèi)，全年實(shí)際使用福利費(fèi)100萬(wàn)元。2008年A企業(yè)使用福利費(fèi)110萬(wàn)元，2008年A企業(yè)的工資總額為800萬(wàn)元。2005年度納稅調(diào)增金額為36萬(wàn)元，2006年度納稅調(diào)增金額為32萬(wàn)元。2007年企業(yè)稅前可扣除的金額為112萬(wàn)元，企業(yè)應(yīng)在相應(yīng)附表中納稅調(diào)減112萬(wàn)元。2008年初稅法上確認(rèn)的“應(yīng)付福利費(fèi)”的余額為： 94萬(wàn)元,不同于會(huì)計(jì)上的賬面余額50萬(wàn)元。2008年稅法上應(yīng)確認(rèn)的進(jìn)入成本費(fèi)用中職工福利費(fèi)為16萬(wàn)元，而會(huì)計(jì)上進(jìn)入成本費(fèi)用中職工福利費(fèi)為60萬(wàn)元，2008年末，企業(yè)會(huì)計(jì)賬上應(yīng)付職工福利費(fèi)為0萬(wàn)元，另外直接在成本費(fèi)用中列支的職工福利費(fèi)為60萬(wàn)元，應(yīng)做納稅調(diào)增44萬(wàn)元。

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（作者單位：北京科學(xué)教育電影制片廠）