謝　暉

[摘要]國際會計準則理事會(IASB)于2008年1月10日發(fā)布了修訂后的《國際財務報告準則第3號——企業(yè)合并》(IFILS 3)和《國際會計準則第27號——合并財務報表和單獨財務報表》(IAS 27)，對合并術(shù)語、分步合并、合并費用等內(nèi)容進行了重大修訂。本文將重點比較我國現(xiàn)行企業(yè)合并準則和企業(yè)合并報表準則與修訂后的國際財務報告準則的不同，并提出相應的建議。

[關鍵詞]企業(yè)合并準則；國際財務報告準則；權(quán)益結(jié)合法；建議

[中圖分類號]F230

[文獻標識碼]A

[文章編號]1673-0194(2009)19-0023-03

國際會計準則理事會(IASB)于2008年1月10日發(fā)布了進行重大修訂后的《國際財務報告準則第3號一企業(yè)合并》(IFRS 3)和《國際會計準則第27號——合并財務報表和單獨財務報表》(IAS 27)，并于2008年7月1日生效。本文將重點比較我國現(xiàn)行企業(yè)合并準則和企業(yè)合并報表準則與修訂后的國際財務報告準則的不同，并提出相應的建議。

一、我國企業(yè)合并準則制定的背景和現(xiàn)實意義

隨著我國市場經(jīng)濟的逐步建立，國際競爭力不斷增強，企業(yè)合并作為一種重要的企業(yè)產(chǎn)權(quán)交易形式，已成為企業(yè)從資產(chǎn)經(jīng)營向資本經(jīng)營轉(zhuǎn)化的有效擴張手段。1995年我國財政部發(fā)布了《合并會計報表暫行規(guī)定》，1996年財政部發(fā)布了《企業(yè)兼并有關財務問題的暫行規(guī)定》和《企業(yè)合并準則》的征求意見稿，1997年發(fā)布了《企業(yè)兼并有關會計處理問題暫行規(guī)定》。近年來企業(yè)并購日趨復雜，在企業(yè)合并會計政策方面不斷提出新的問題，使得企業(yè)會計行為缺乏完善的會計準則指導，在這種現(xiàn)實下，要求制定相關會計準則來規(guī)范企業(yè)合并業(yè)務的呼聲日益高漲，企業(yè)合并準則應運而生。財政部從我國會計準則與國際接軌的前提出發(fā)，在借鑒國際財務報告準則的基礎上，為了規(guī)范企業(yè)合并的確認、計量和相關信息的披露，于2006年2月發(fā)布了《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》(以下簡稱企業(yè)合并準則)和《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》(以下簡稱合并財務報表準則)，對企業(yè)合并行為進行了規(guī)范。

二、我國企業(yè)合并準則與國際財務報告準則的比較

企業(yè)合并問題歷來被稱為會計界的四大難題之一，IASB與美國財務會計準則委員會(FASB)通力合作，歷經(jīng)多年研究，終以IASB修改IFRS 3和IAS 27，F(xiàn)ASB修改《財務會計準則公告第141號——企業(yè)合并》(SFAS141)、發(fā)布《財務會計準則公告第160號——合并財務報表中的非控制權(quán)益》(SFAS 160)宣告合作成功，消除了國際會計準則與美國會計準則在企業(yè)合并會計處理上的重大差異，這標志著全球范圍內(nèi)企業(yè)合并會計處理基本實現(xiàn)趨同。分析研究我國企業(yè)合并準則與最新國際財務報告準則的差異，對加速我國會計準則國際化趨同有著重要的積極意義。

(一)術(shù)語的不同

1購并法

新IFRS 3中將原購買法改稱為購并法，反映出用詞更加準確、嚴謹，因為對于會計意義上的企業(yè)合并，一個主體對另一主體實施控制不僅僅可以通過“購買”來實現(xiàn)，實踐中往往還存在著通過股票交換或其他合約形式來實現(xiàn)，僅用“購買法”這個詞來表述顯然存在著以偏概全，因此用購并法代替購買法表達上更加完整和準確。

我國企業(yè)合并準則及應用指南中均未明確說明購買法或購并法這個術(shù)語，也未明確指出權(quán)益結(jié)合法，但通過仔細研讀準則后，可發(fā)現(xiàn)對于同一控制下的企業(yè)合并，準則中規(guī)定的會計處理方法類似于國際上的權(quán)益結(jié)合法；對于非同一控制下的企業(yè)合并，準則中規(guī)定的會計處理方法則類似于購買法，在《企業(yè)會計準則講解》中就明確提出了購買法和權(quán)益結(jié)合法這兩個術(shù)語。

2非控制權(quán)益

新IAS 27將原準則中少數(shù)股東權(quán)益改稱非控制權(quán)益，而我國合并財務報表準則中采用的仍是少數(shù)股東權(quán)益。我國合并財務報表準則與新IAS 27同樣將是否“控制”作為判斷是否實現(xiàn)企業(yè)合并的唯一標準，從判斷是否合并的依據(jù)來看，我國與新IAS 27是相一致的，為什么IASB要將少數(shù)股東權(quán)益改稱非控制權(quán)益呢?由合并的依據(jù)可以判斷出能夠控制另一主體的一方就是母公司，子公司權(quán)益中非由母公司享有的部分，當然就是非控制權(quán)益。事實上“控制”不一定是多數(shù)，“非控制”也未必是少數(shù)，因此，用少數(shù)股東權(quán)益來描述子公司權(quán)益中非由母公司享有的部分不符合邏輯，新IAS 27將原準則中少數(shù)股東權(quán)益改稱非控制權(quán)益，更為符合實際，該術(shù)語的修改增強了準則的邏輯一致性。

(二)合并范圍的不同

新IFRS 3中合并排除的范圍包括：(1)由單獨的主體或業(yè)務集合而形成合營的企業(yè)合并；(2)涉及同一控制下主體或業(yè)務的企業(yè)合并；(3)涉及兩個或兩個以上共同主體的企業(yè)合并；(4)單獨的主體或業(yè)務僅通過合同而不是獲得所有者權(quán)益份額集合而形成一個報告主體的企業(yè)合并。而我國《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》規(guī)定企業(yè)合并范圍不涉及下列企業(yè)合并：(1)兩方或者兩方以上形成合營企業(yè)的企業(yè)合并；(2)僅通過合同而不是所有權(quán)份額將兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的企業(yè)合并。與新WRS 3相比我國準則與國際財務報告準則均排除了企業(yè)合營和聯(lián)營，不同的是，國際準則沒有規(guī)定同一控制下企業(yè)合并的會計處理。我國準則包括了同一控制下的企業(yè)合并的確認、計量和報告，這是因為我國市場經(jīng)濟起步較晚，在實際工作中出現(xiàn)的絕大部分合并實例為同一控制下的企業(yè)合并。在這種特殊的經(jīng)濟環(huán)境下，如果不對同一控制下的企業(yè)合并加以規(guī)定，就會出現(xiàn)會計規(guī)范的空白，導致會計實務無章可循，給我國企業(yè)的發(fā)展帶來諸多的問題。

(三)合并方法的不同

新IFRS 3只允許采用購并法進行企業(yè)合并，且不包括同一控制下的企業(yè)合并。我國準則對非同一控制下的企業(yè)合并的處理方法與國際準則基本相同，只是稱呼上不同，實質(zhì)上是一致的。而對于同一控制下企業(yè)合并則采用了類似權(quán)益結(jié)合法的方法。因為目前新IFRS 3并沒有規(guī)定同一控制下的企業(yè)合并的會計處理方法，因此，對同一控制下的企業(yè)合并，雖然我國與國際準則相關規(guī)定不同，但可不作為我國準則與國際財務報告準則之間的差異看待。

值得一提的是，LASB與FASB經(jīng)過幾十年的權(quán)益結(jié)合法的實踐，分別于2004年和2001年宣布取消了權(quán)益結(jié)合法的使用，全面改用購買法。但目前我國對同一控制下的企業(yè)合并采用的是權(quán)益結(jié)合法，而不是目前國際上所流行的購買法，這是因為目前我國資本市場尚不發(fā)達，產(chǎn)權(quán)交易不夠成熟，證券市場不夠活躍，實踐中的企業(yè)合并大部分是同一控制下的企業(yè)合并。例如中央、地方國資委所控制的企業(yè)之間的合并，或者同一企業(yè)集團內(nèi)兩個或多個子公司的合并。這種合并的特殊性使得該交易不一定就是合并方和被合并方雙方完全出于自愿的交易行為，雙方的合并對價也不一定是雙方討價還價的

結(jié)果，往往并不能代表公允價值，因此采用權(quán)益結(jié)合法，以賬面價值作為會計處理基礎的目的是為了避免利潤操縱。

(四)購并相關費用的不同

新IFRS 3規(guī)定，為進行企業(yè)合并而發(fā)生的與購并相關的所有其他成本均應費用化(包括因被并方負擔某些購并成本而由購買方償還給被并方的部分)。費用化的成本包括：中間人費用；咨詢、法律、會計、評估和其他專業(yè)服務費甩；一般管理成本包括購買部門的運營成本以及其他不能直接歸屬于所核算的特定成本的相關費用。我國準則規(guī)定，對于同一控制下的企業(yè)合并方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關費用，包括為進行企業(yè)合并而支付的審計費用、評估費用、法律服務費用等，應當于發(fā)生時計入當期損益，不構(gòu)成企業(yè)合并中取得的長期股權(quán)投資的成本，也不能從發(fā)行股份的溢價中抵減；對于非同一控制下的企業(yè)合并，購買方為進行企業(yè)合并發(fā)生的法律費、咨詢費和傭金等其他直接費用應當計入企業(yè)合并成本?？梢?，我國同一控制下的相關費用的處理與新IFRS 3一致，但非同一控制下企業(yè)合并發(fā)生的相關費用則與新WRS 3不同，并未費用化而是計入了合并成本，這必將對企業(yè)合并商譽的確認和計量產(chǎn)生影響。由于與合并有關的費用并非資產(chǎn)，我國將合并相關費用計入合并成本值得商榷。

(五)分步合并商譽的確認不同

新IFRS 3對于分階段合并，不要求在每一階段都確定有關的商譽，而是在并購日，將之前持有的對被合并企業(yè)投資的價值，與支付的代價和所獲得的被投資企業(yè)凈資產(chǎn)價值之和之間的差額確認為商譽。其計量方法可用公式表示為：商譽=(購并日所轉(zhuǎn)移對價的公允價值+被購并主體中非控制權(quán)益的金額+分步購并情況下原持有的被購并方權(quán)益在購并日的公允價值)一企業(yè)合并中取得的可辨認資產(chǎn)和負債按企業(yè)合并準則計量的金額。

我國準則規(guī)定，通過多次交換交易分步實現(xiàn)的非同一控制下企業(yè)合并，合并成本為單項交易成本之和。應比較每一單項交易的成本與交易時應享有的被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額，確定每一單項交易應予確認的商譽或是應計入當期損益的金額。達到企業(yè)合并時應確認的商譽(或合并報表中應確認的商譽)為每一單項交易中應確認的商譽之和。這種方法比較復雜，且并不能準確反映企業(yè)合并日的真正成本。新IFRS 3較好地解決了這個問題，對分次購并的商譽計量與我國準則相比較為簡化，又能準確反映企業(yè)合并日的真正成本，即只需在控制權(quán)取得日計算一次商譽，合并者在取得控制權(quán)之前所獲得的對被合并者的權(quán)益投資應在控制權(quán)取得日按公允價值予以計量，避免了由于不同時點同一資產(chǎn)和負債的公允價值的不同造成不同的購并成本。

三、對我國合并準則的建議

由前面的差異分析不難看出，我國企業(yè)合并準則與國際財務報告準則的根本分歧在于我國是權(quán)益結(jié)合法和購買法并用。我國的會計準則是在充分借鑒國際財務報告準則的基礎上制定的，在很大程度上實現(xiàn)了與國際財務報告準則的趨同，會計處理與國際慣例基本一致。但由于我國的經(jīng)濟環(huán)境、法律制度、文化理念以及監(jiān)管水平、會計信息使用者和會計人員素質(zhì)等方面存在著不同程度的差異，根據(jù)我國會計審計發(fā)展狀況和環(huán)境特點，我國準則制定中既體現(xiàn)了國際趨同，又體現(xiàn)了我國的特色。企業(yè)合并會計方法的選擇歷來是一個世界性的會計難題，也是我國企業(yè)合并會計所面臨的現(xiàn)實問題。一方面，我國正在加速經(jīng)濟體制改革和市場經(jīng)濟的發(fā)展，股權(quán)聯(lián)合是中小企業(yè)擴大規(guī)模和提升國際競爭力的有效手段；另一方面，我國目前產(chǎn)權(quán)交易市場不很成熟，資產(chǎn)評估存在缺陷。公允價值難于取得，完全放棄權(quán)益結(jié)合法而采用購買法的條件尚不成熟。因此，我國合并準則中權(quán)益結(jié)合法的存在有其合理的一面，可謂是利大于弊，且在短期內(nèi)不可能放棄。然而，權(quán)益結(jié)合法的弊端也是顯而易見的，缺乏合理的概念基礎，易導致濫用，管理當局可以通過合并，使被并企業(yè)總資產(chǎn)在評估后的大幅度增減在賬面上不體現(xiàn)，這暗藏著潛在的盈利或虧損，為主并企業(yè)日后的利潤操縱提供了空間。

因此，筆者認為我國在制定企業(yè)合并會計準則時。既要適合當前我國企業(yè)合并的實際情況，又要防止企業(yè)濫用權(quán)益結(jié)合法，同時也要考慮與國際會計準則的協(xié)調(diào)。

(一)關于權(quán)益結(jié)合法的使用

我國自從1999年6月清華同方與魯穎電子采用換股方式首次采用了權(quán)益結(jié)合法進行會計處理以來，自2006年12月止，我國共有17家上市公司公司采用換股方式進行企業(yè)合并，在當時沒有制度依據(jù)的前提下，這些公司無一例外地采用了權(quán)益結(jié)合法。較為典型的是2004年TCL集團換股合并TCL通訊，導致TCL集團換股合并的流通股入賬價值低于股票面值，這一做法不僅使得權(quán)益結(jié)合法下TCL集團2003年上半年凈資產(chǎn)收益率較購買法高出58.09％，同時也違背了我國《公司法》中企業(yè)股票不能折價發(fā)行的規(guī)定。2007年是我國上市公司全面執(zhí)行企業(yè)會計準則的第一年，截至2008年4月30日，全國1 570家上市公司中，有411家上市公司按準則規(guī)定將企業(yè)合并分類為同一控制下企業(yè)合并和非同一控制下企業(yè)合并，但其中仍有63家上市公司未明確披露企業(yè)合并類型的判定依據(jù)，約占總數(shù)的15.33％。因此，我國可從以下幾方面進行完善：(1)規(guī)定購買法和權(quán)益結(jié)合法的應用范圍，保持兩者的互斥關系；(2)嚴格限制權(quán)益結(jié)合法的適用條件并建立權(quán)益結(jié)合法的審批制度?？山梃b1970年APB頒布的第16號《企業(yè)合并》中應用權(quán)益結(jié)合法的12個條件，來盡量消除其對經(jīng)濟活動的不利影響，建立審批制度以加強監(jiān)管，以避免出現(xiàn)無序局面；(3)嚴格限定權(quán)益結(jié)合法下被合并企業(yè)的資產(chǎn)出售時間。被合并對于被并企業(yè)的資產(chǎn)分類別(流動資產(chǎn)、固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn))進行出售時間的限制，切斷企業(yè)利用股權(quán)聯(lián)合建立利潤調(diào)節(jié)閥的途徑。

(二)對我國合并準則的相關修改

1規(guī)范企業(yè)合并準則中的相關術(shù)語

新IFRS 3和新IAS 27中對購并法和非控制權(quán)益等術(shù)語進行了規(guī)范，且在準則的第一部分對購并法的步驟有明確的規(guī)定。建議我國在合并準則或合并準則應用指南或講解中也對購買法和權(quán)益結(jié)合法這兩個術(shù)語進行規(guī)范，明確這兩種方法的解釋和使用步驟，因為購買法是按公允價值計量，而權(quán)益結(jié)合法是按賬面價值計量，這兩種方法對企業(yè)具有不同的經(jīng)濟后果。同時將我國合并報表準則中“少數(shù)股東權(quán)益”改稱“非控制權(quán)益”，以增加準則的邏輯一致性，并保持與國際財務報告準則的一致性。

2對合并費用和分步商譽的修改

新IFRS 3對為進行企業(yè)合并而發(fā)生的與購并相關的所有其他成本均采用了費用化，我國對非同一控制下企業(yè)合并發(fā)生的相關費用的處理方法則與新IFRS 3不同，計人了合并成本，事實上，與合并有關的費用并非資產(chǎn)，不應對合并商譽的確認和計量產(chǎn)生影響，因此建議我國將非同一控制下企業(yè)合并發(fā)生的相關費用與國際財務報告準則保持一致，由計入成本改為計人費用。

新IFRS 3對分次購并的商譽計量只需在控制權(quán)取得日計算一次商譽，合并者在取得控制權(quán)之前所獲得的對被合并者的權(quán)益投資應在控制權(quán)取得日按公允價值予以計量，避免了由于不同時點同一資產(chǎn)和負債的公允價值不同造成不同的購并成本，而且在實現(xiàn)控制之后，在未失去控制權(quán)的情況下，持股比例的上升或下降，均視為股東之間的交易(即權(quán)益性交易)在權(quán)益中予以報告。商譽不因持股比例的上升而增加，也不得因持股比例下降而確認損益。

我國準則對分步合并在達到企業(yè)合并時應確認的商譽(或合并報表中應確認的商譽)為每一單項交易中應確認的商譽之和。這種方法不僅工作量大，而且往往并不能反映企業(yè)合并日的真正成本。例如，對同樣的資產(chǎn)和負債，由于不同時點同一資產(chǎn)和負債的公允價值不同，那么第一次收購一定比例股份和第二次收購同樣股份的成本就不相同，導致企業(yè)合并成本并不能準確反映企業(yè)合并日的真正成本。分步合并商譽還可能造成屬于控制性權(quán)益與非控制性權(quán)益之間的內(nèi)部權(quán)益交易卻仍然按購買法處理。例如分兩次取得合并者70％的股權(quán)，第一次和第二次分別獲得被合并者15％和55％股權(quán)的情形，與第一次和第二次分別獲得被合并者55％和15％股權(quán)按我國的準則處理是一致的，都是分兩次計算合并商譽。而事實上，后一種情形中合并者在第一次合并日即已取得被合并者的控制權(quán)，應在第一次合并日計算合并商譽，此后再取得15％股權(quán)，不符合購買法的實質(zhì)，不應再按購買法進行處理。因此建議我國將分步商譽改為控制權(quán)取得日計算一次商譽，與國際財務報告準則趨同。