翟曉瑜

[摘要]本文在追溯會(huì)計(jì)報(bào)表歷史演進(jìn)的基礎(chǔ)上，深刻地分析了會(huì)計(jì)報(bào)表重心轉(zhuǎn)移的歷史原因，指出在新的環(huán)境下會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)的發(fā)展趨勢(shì)。我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中重新確立資產(chǎn)負(fù)債表酊重心地位，必將提升會(huì)計(jì)信息的披露質(zhì)量，促進(jìn)我國(guó)資本市場(chǎng)的健康發(fā)展。

[關(guān)鍵詞]會(huì)計(jì)環(huán)境；會(huì)計(jì)報(bào)表；重心；轉(zhuǎn)移

[中圖分類號(hào)]F230

[文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A

[文章編號(hào)]1673—0194(2009)19—0026—02

編制會(huì)計(jì)報(bào)表是實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)目標(biāo)的重要手段。在會(huì)計(jì)報(bào)表體系中，資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表屬于同一個(gè)計(jì)量過程所反映的兩個(gè)方面，并具有勾稽關(guān)系。然而，隨著會(huì)計(jì)所依存的環(huán)境變化，人們對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求也會(huì)相應(yīng)地發(fā)生變化，企業(yè)編制會(huì)計(jì)報(bào)表不是依據(jù)收入費(fèi)用觀，就是遵循資產(chǎn)負(fù)債觀，收入費(fèi)用觀強(qiáng)調(diào)利潤(rùn)表的主導(dǎo)地位，資產(chǎn)負(fù)債觀則以資產(chǎn)負(fù)債表為重心。在財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)展演化的歷史上，企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告經(jīng)歷了由以資產(chǎn)負(fù)債表為重心到以利潤(rùn)表為重心，而后又向以資產(chǎn)負(fù)債表為重心回歸的過程，這些變化有著深刻的歷史原因。

一、以資產(chǎn)負(fù)債表為重心的初級(jí)階段

資產(chǎn)負(fù)債表起源于17世紀(jì)歐洲國(guó)家商人定期編制的財(cái)產(chǎn)目錄(properties inventory)。早期的會(huì)計(jì)報(bào)表側(cè)重于對(duì)企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債的反映，并把它們作為計(jì)算收益的主要基礎(chǔ)。原因是：早期的企業(yè)組織簡(jiǎn)單，資本來源單一，長(zhǎng)期耐用資產(chǎn)很少，商人們的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)大多是單獨(dú)的、互不關(guān)聯(lián)的，盈利的計(jì)算只需要在一次性貿(mào)易或合伙經(jīng)營(yíng)期結(jié)束時(shí)進(jìn)行。由于會(huì)計(jì)分期概念尚未形成，沒有為計(jì)算收益而規(guī)定的資產(chǎn)計(jì)價(jià)和攤銷制度，記賬的目的主要是為了反映和控制業(yè)主所經(jīng)營(yíng)的資產(chǎn)而非利潤(rùn)。隨著復(fù)式簿記在歐洲大陸的廣泛傳播，會(huì)計(jì)分期觀念的逐漸形成，人們開始定期編制財(cái)產(chǎn)目錄，以便進(jìn)行期間損益計(jì)算，并用于掌握和控制全部財(cái)產(chǎn)。收益的計(jì)算通過比較經(jīng)營(yíng)結(jié)束與開始時(shí)的財(cái)產(chǎn)物資價(jià)值的增減變動(dòng)來進(jìn)行，即“利潤(rùn)=期末財(cái)產(chǎn)一期初財(cái)產(chǎn)”，人們開始認(rèn)識(shí)到按年度終了進(jìn)行結(jié)賬和計(jì)算損益的合理性，按年度編制資產(chǎn)負(fù)債表也逐漸成為一項(xiàng)會(huì)計(jì)慣例。但是，因商品經(jīng)濟(jì)仍不發(fā)達(dá)，獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)是最流行的企業(yè)組織方式，所以賬務(wù)處理以業(yè)主權(quán)益為重點(diǎn)，會(huì)計(jì)報(bào)表側(cè)重于對(duì)償債能力與流動(dòng)性的表達(dá)，人們沒有認(rèn)識(shí)到資產(chǎn)增值的原因是收益，從而也造成人們重視資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)的狀況，而忽視了收益表所揭示的收益情況。人們對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表中有關(guān)償債能力的信息日趨關(guān)注。20世紀(jì)以前，歐美國(guó)家政府和企業(yè)多以短期借貸為主，由于缺乏企業(yè)關(guān)于償債能力的可靠信息，債權(quán)人只能把企業(yè)是否擁有充足的資產(chǎn)作為判斷其債權(quán)安全性的標(biāo)準(zhǔn)，并對(duì)其(尤其存貨)變現(xiàn)能力給予了極大的關(guān)注，同時(shí)把注意力較多地集中在與企業(yè)償債能力密切相關(guān)的資產(chǎn)計(jì)價(jià)方法上。受傳統(tǒng)觀念的影響，人們通常認(rèn)為企業(yè)擁有充足的資產(chǎn)就具有強(qiáng)的償債能力，其貸款就是安全的，因此，提供資產(chǎn)及其變現(xiàn)能力信息的資產(chǎn)負(fù)債表受到重視。以資產(chǎn)為稅基的稅收法規(guī)制度，使企業(yè)經(jīng)營(yíng)者、業(yè)主以及稅收管理當(dāng)局都自然地將資產(chǎn)負(fù)債表視為企業(yè)報(bào)告的重點(diǎn)，并對(duì)其反映的信息特別關(guān)注，因?yàn)?，?jì)算財(cái)產(chǎn)稅所需要的數(shù)據(jù)完全集中在資產(chǎn)負(fù)債表之中。15世紀(jì)至18世紀(jì)，歐洲許多國(guó)家的稅法主要是以財(cái)產(chǎn)稅為主，計(jì)算財(cái)產(chǎn)稅所需要的數(shù)據(jù)完全集中在資產(chǎn)負(fù)債表之中，例如，15世紀(jì)意大利在報(bào)告應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)時(shí)就已經(jīng)使用資產(chǎn)負(fù)債表，17世紀(jì)法國(guó)的一些法律強(qiáng)調(diào)商人們必須提供有關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債的報(bào)告，1857年德國(guó)在有關(guān)法律中要求企業(yè)編制年度資產(chǎn)負(fù)債表，也是出于同一目的。這一時(shí)期的學(xué)術(shù)權(quán)威們都認(rèn)同收益就是“資產(chǎn)凈值增加”的概念，資產(chǎn)負(fù)債表的重心地位也十分明顯。

二、從以資產(chǎn)負(fù)債表為重心向以利潤(rùn)表為重心轉(zhuǎn)移階段

20世紀(jì)后，隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r、人們會(huì)計(jì)觀念以及法律規(guī)定等環(huán)境的變化，以資產(chǎn)負(fù)債表為重心的業(yè)績(jī)報(bào)告方式受到越來越多的沖擊，利潤(rùn)表逐漸取代資產(chǎn)負(fù)債表占據(jù)了主導(dǎo)地位，資產(chǎn)負(fù)債表中各項(xiàng)目的數(shù)據(jù)則是考慮到收入和費(fèi)用匹配之后的結(jié)果。發(fā)生這一變革的原因主要是：工業(yè)革命的成功和生產(chǎn)技術(shù)的改進(jìn)，使得工商企業(yè)的規(guī)模日趨龐大。尤其是20世紀(jì)30年代，股份公司紛紛出現(xiàn)，股票投機(jī)之風(fēng)日趨盛行，因?yàn)槎ㄆ谟?jì)算收益是支付股利的基礎(chǔ)，收益表中的數(shù)據(jù)反映了相關(guān)利益集團(tuán)間的直接利益，所以資本市場(chǎng)也越來越多地關(guān)注公司的收益指標(biāo)，反映企業(yè)獲利能力的利潤(rùn)表就成為有關(guān)方面關(guān)注的焦點(diǎn)。20世紀(jì)20—30年代的經(jīng)濟(jì)危機(jī)后，西方各國(guó)健全和完善各種經(jīng)濟(jì)法規(guī)以加強(qiáng)對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的管制，稅法不再以財(cái)產(chǎn)稅為主，而以企業(yè)所得稅為主，企業(yè)所得稅以企業(yè)收入或凈利潤(rùn)為應(yīng)稅對(duì)象，稅金的計(jì)算和征收需要依靠收益表所提供的信息。為防止企業(yè)利用各種手段來操縱利潤(rùn)，政府加強(qiáng)了對(duì)企業(yè)收益指標(biāo)的監(jiān)管力度，會(huì)計(jì)規(guī)范的重點(diǎn)偏向利潤(rùn)表，對(duì)公司的評(píng)價(jià)也主要以相關(guān)利潤(rùn)指標(biāo)為基礎(chǔ)。20世紀(jì)中期以后，企業(yè)傾向于使用發(fā)行股票和債券的長(zhǎng)期資金的融資方式而非短期借貸。在持續(xù)經(jīng)營(yíng)情況下，資產(chǎn)負(fù)債表所揭示的企業(yè)償債能力并不全面，利潤(rùn)表要比資產(chǎn)負(fù)債表更能幫助人們分析企業(yè)的長(zhǎng)期償債能力，根據(jù)企業(yè)的利潤(rùn)表揭示的經(jīng)營(yíng)成果信息，更利于進(jìn)行有效的投資、信貸及其他相關(guān)經(jīng)濟(jì)決策。另外，隨著委托代理關(guān)系的深入發(fā)展，會(huì)計(jì)核算和會(huì)計(jì)報(bào)告也需要把企業(yè)收益及其分配作為重點(diǎn)。因?yàn)殡S著企業(yè)的股東日益分散，其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)基本上已由股東集團(tuán)聘任的專職經(jīng)理來控制，會(huì)計(jì)不僅要反映企業(yè)各種資源及其變動(dòng)情況，而且還要著重反映管理當(dāng)局的經(jīng)管責(zé)任。這時(shí)，利潤(rùn)表的重要性自然顯著地上升并取代資產(chǎn)負(fù)債表成為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核心。著名的會(huì)計(jì)學(xué)家利特爾頓把收益及其報(bào)告概括為會(huì)計(jì)的“重心”(cen-ter of gravity)，并指出企業(yè)利益相關(guān)方集團(tuán)最需要的信息只能由一系列的利潤(rùn)表來提供。

三、從以利潤(rùn)表為重心逐步向資產(chǎn)負(fù)債表為重心轉(zhuǎn)移階段

從20世紀(jì)70年代起，世界性的通貨膨脹以及會(huì)計(jì)核算中長(zhǎng)期堅(jiān)持的幣值穩(wěn)定假設(shè)和歷史成本原則，使財(cái)務(wù)報(bào)表難以反映企業(yè)真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。尤其是70年代中期，隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)的興起，人力資源等無形資產(chǎn)在企業(yè)總資產(chǎn)中的比重大大提高，人們對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求也發(fā)生了根本性變化。投資者不僅關(guān)注企業(yè)現(xiàn)在的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，更希望了解企業(yè)所擁有的資產(chǎn)狀況和未來發(fā)展的趨勢(shì)，因?yàn)橘Y產(chǎn)的規(guī)模、質(zhì)量和結(jié)構(gòu)反映了企業(yè)未來潛在的創(chuàng)利能力。但是，以利潤(rùn)表為重心的財(cái)務(wù)報(bào)表體系，利潤(rùn)表和資產(chǎn)負(fù)債表各項(xiàng)目的數(shù)據(jù)受制于收入和費(fèi)用的配比，使資產(chǎn)負(fù)債表淪為利潤(rùn)表的副產(chǎn)品。80年代后，隨著衍生金融工具的出現(xiàn)和大量使用，會(huì)計(jì)所依存的經(jīng)濟(jì)環(huán)境更加復(fù)雜多變，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中存在的不確定性不斷增加。但基于傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論，對(duì)于因資本市場(chǎng)的劇烈波動(dòng)而使交易蘊(yùn)含的極大風(fēng)險(xiǎn)，會(huì)計(jì)卻不予以確認(rèn)和記錄，使歷史成本與資產(chǎn)、負(fù)債的現(xiàn)實(shí)價(jià)值脫離甚遠(yuǎn)，掩飾了企業(yè)