黃國良　施亭宇

[摘要]煤炭行業(yè)在發(fā)生著翻天覆地的變化，而其會計核算制度和辦法已不適應改革發(fā)展的新要求。本文就從煤炭企業(yè)現(xiàn)行會計核算中存在的問題出發(fā)，淺析制定煤炭開采準則的必然性。

[關(guān)鍵詞]會計核算；煤炭開采準則

[中圖分類號]F230[文獻標識碼]A[文章編號]1673-0194(2009)19-0014-03

煤炭是我國重要的基礎能源和原料，在國民經(jīng)濟中具有重要的戰(zhàn)略地位?，F(xiàn)行的煤炭工業(yè)企業(yè)會計核算辦法是1991年由原能源部頒布實施的，16年來，我國煤炭工業(yè)發(fā)生了很大的變化，我國企業(yè)會計制度也進行了較大的變革，有些會計核算制度和辦法既不適應煤炭產(chǎn)業(yè)改革發(fā)展的要求，又不能與世界的和全國的會計制度改革接軌，已不適應改革發(fā)展新形勢的要求。我國煤炭行業(yè)作為一個極其重要的特殊行業(yè)，完全有必要也有能力制定并實施適合其自身發(fā)展的新的會計準則。

一、煤炭采掘業(yè)會計核算的特殊性

煤炭行業(yè)的會計核算與一般工業(yè)企業(yè)的會計核算相比有其自身的顯著特點。如礦務局采用局、礦(廠、處)、區(qū)隊(車間)三級會計核算體制，礦務局(獨立礦、廠)為獨立核算單位，負責全部成本和費用的管理與核算，礦(廠、處)是礦務局內(nèi)部的獨立核算單位。是企業(yè)成本和費用管理與核算的中心環(huán)節(jié)，礦(廠、處)所屬的區(qū)隊(車間)是礦務局的基本生產(chǎn)組織，實行直接成本和制造費用核算；煤炭行業(yè)的原選煤生產(chǎn)沒有原材料、在產(chǎn)品和半成品核算；煤炭企業(yè)的生產(chǎn)是建立在資源絕對有限基礎上的生產(chǎn)，從經(jīng)濟學的意義上說，煤礦的報廢和企業(yè)的清算是一種必然，等等。

煤炭行業(yè)的特殊性使其需要一份特定的準則來對會計和財務行為進行一定的規(guī)范，但迄今為止，煤炭企業(yè)的會計核算還是以1991年頒布的《煤炭工業(yè)企業(yè)會計核算辦法》為主要依據(jù)。在這17年的時間里，隨著社會主義市場經(jīng)濟體制的建立和完善，煤炭企業(yè)面臨的宏觀環(huán)境和微觀基礎都發(fā)生了根本性變化，企業(yè)體制轉(zhuǎn)化，機制轉(zhuǎn)換，改革深化，社會職能剝離，輔業(yè)改制，生產(chǎn)方式更新，安全整治力度加大，行業(yè)標準提高，可持續(xù)發(fā)展觀的提出以及對外開放程度逐漸加大等因素，使煤炭企業(yè)會計核算與管理都發(fā)生了很大的變化，并且國家對礦產(chǎn)資源的法律法規(guī)也隨著經(jīng)濟的發(fā)展不斷發(fā)生變化。2006年底中國煤炭工業(yè)協(xié)會發(fā)布了《煤炭成本核算辦法》征求意見稿，但此征求意見稿也僅限于煤炭企業(yè)的成本核算問題，并且沒有充分體現(xiàn)出煤炭行業(yè)的特殊性。由于缺乏統(tǒng)一的準則對煤炭企業(yè)特殊活動(礦業(yè)權(quán)取得、勘探及評估、開發(fā)及開采)的會計核算行為進行規(guī)范，各企業(yè)對這些特殊活動的會計處理方法不一致，使我國煤炭企業(yè)提供信息的成本大大增加，各企業(yè)的會計信息可比性差，不利于國家對煤炭企業(yè)的管理。因此必須制定相關(guān)準則，對我國煤炭業(yè)的會計核算加以規(guī)范。

二、煤炭企業(yè)現(xiàn)行會計核算中存在的問題

1會計核算要素存在的問題

我國煤炭企業(yè)會計要素存在的問題主要是成本要素的缺失。隨著近幾年資源有償使用改革的不斷推進和節(jié)能減排要求的不斷提高，新增的資源成本、環(huán)保成本等的核算問題一直困擾著煤炭企業(yè)。按照現(xiàn)行煤炭系統(tǒng)成本核算辦法，決定煤炭價格的成本主要是生產(chǎn)成本、銷售費用、管理費用和財務費用。而一些與煤炭開采相關(guān)的成本費用，如資源價值、安全成本、改革成本、轉(zhuǎn)產(chǎn)成本、環(huán)境成本等費用沒有或很少列入現(xiàn)行成本。

煤炭成本要素的長期缺失，使得煤炭企業(yè)以及大型的煤炭基地的發(fā)展缺乏后勁，帶來的一系列社會問題難以解決。我國第一部《煤炭產(chǎn)業(yè)政策》日前由國家發(fā)展和改革委員會正式對外發(fā)布，《煤炭產(chǎn)業(yè)政策》明確提出應完善煤炭工業(yè)稅費政策，推進煤炭生產(chǎn)完全成本化改革，煤炭企業(yè)舊有的會計核算辦法因為不適應煤炭完全成本的需要正面臨著變革。由于現(xiàn)行的煤炭成本核算辦法并沒有完全反映煤炭的真實成本，造成煤炭價格形成機制不合理，與成本背離嚴重，催生出煤炭行業(yè)“暴利”的假象，導致煤炭被過度開發(fā)和消費。嚴重影響了煤炭行業(yè)的健康、持續(xù)發(fā)展，甚至威脅到國家的能源戰(zhàn)略安全。因此完善煤炭企業(yè)成本核算體系，將各成本要素體現(xiàn)到煤炭成本中去，是新準則要解決的主要問題之一。

2會計核算方法存在的問題

(1)各個階段的成本要素以及成本是資本化還是費用化的問題

煤炭上游行業(yè)生產(chǎn)包括4個階段：礦業(yè)權(quán)取得階段、勘探及評估階段、開發(fā)階段以及開采階段。

實行礦業(yè)權(quán)有償使用制度之后，關(guān)于礦業(yè)權(quán)取得過程中發(fā)生的費用的會計核算一直缺乏統(tǒng)一的規(guī)范，主要存在的問題有：礦業(yè)權(quán)取得階段有哪些成本要素；這些要素中哪些可以資本化；會計科目及賬戶如何設定。

在礦產(chǎn)資源勘探階段的會計問題中，最關(guān)鍵的是勘探費用如何處理，即是否資本化和如何資本化的問題。當然，在這之前，必須對勘探及評估階段的費用要素范圍有明確的說明。目前，IFRS 6采用成果法對勘探及評估資產(chǎn)進行確認，而FASB采用體現(xiàn)其國情的權(quán)益集合法進行確認。那么我國使用哪種方法是需要研究清楚的一個重要問題。

開發(fā)階段的費用一般都予以資本化，這個問題目前不存在爭議。而煤炭開采階段的主要問題是維護費何時費用化，何時進行資本化。

(2)礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的計量問題

計量是會計系統(tǒng)的核心職能，計量的關(guān)鍵在于計量屬性的選擇，計量屬性是指會計要素用某種可用貨幣加以計量的特性。礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的會計計量問題，存在著兩個層面的選擇：一是計量基礎的選擇；二是在某一計量基礎下的方法選擇。

礦業(yè)權(quán)取得有購買法、租賃法和債務法等方法，那么不同的方法下將如何確定礦業(yè)權(quán)取得成本。而關(guān)于勘探及評估資產(chǎn)的計量，由于礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的歷史成本與其價值的較大偏離，從而引發(fā)了礦產(chǎn)資源資產(chǎn)歷史成本計量和價值計量之爭。那么我國煤炭礦產(chǎn)資源儲量資產(chǎn)的價值由哪些部分構(gòu)成，采用什么方法對礦產(chǎn)資源資產(chǎn)進行計價，是采用歷史成本法還是價值確認法，這些都是需要確定的。

(3)礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的折耗問題

折耗是指遞耗資產(chǎn)隨著采掘工作而逐漸轉(zhuǎn)移到所開采的產(chǎn)品成本中去的那部分價值。遞耗資產(chǎn)與其他固定資產(chǎn)相比，有其自身特殊性，因而折耗方法不能與其他固定資產(chǎn)相同。那么我國礦產(chǎn)資源資產(chǎn)折耗的計算基數(shù)是什么?礦產(chǎn)資源有形化(即資本化)后，會計科目與賬戶設置、攤銷方法，特別是如果產(chǎn)量隨時間衰減，生產(chǎn)期隨礦產(chǎn)資源產(chǎn)量而變化，那么投資成本(即礦產(chǎn)資源資產(chǎn))怎樣攤銷和折耗?

(4)礦產(chǎn)資源的減值問題

勘探及評估階段發(fā)生的資本化支出在未確定權(quán)益區(qū)具有商業(yè)價值之前，是被列入“未探明礦區(qū)”的，隨著勘探活動的進行，每天都要對該項資產(chǎn)進行評估，若否定的勘探信息較多，就要計提減值準備。探明儲量之后，企業(yè)進入開發(fā)和生產(chǎn)過程，在開發(fā)生產(chǎn)階段，會計期末也需要對已經(jīng)資本化成本的賬面價值進行減值測試。那么應該

如何進行減值測試?如何設定會計科目?

(5)礦產(chǎn)資源資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓問題

礦業(yè)權(quán)作為一種財產(chǎn)權(quán)，在流轉(zhuǎn)中實行有償原則，探礦權(quán)人、采礦權(quán)人要按規(guī)定分別繳納探礦權(quán)、采礦權(quán)使用費和由國家出資勘查形成的探礦權(quán)價款和采礦權(quán)價款。我國礦業(yè)權(quán)的流轉(zhuǎn)有兩級市場，一級出讓市場是國家壟斷，礦業(yè)權(quán)出讓者是唯一的，由代表國家進行礦業(yè)權(quán)管理的機構(gòu)負責，采取有償取得的制度。二級轉(zhuǎn)讓市場是礦業(yè)權(quán)人之間的經(jīng)濟行為，探礦人有優(yōu)先取得采礦權(quán)的權(quán)利，在完成最低勘查投入后，允許轉(zhuǎn)讓其依法取得的礦業(yè)權(quán)，其風險投資可以在后期交易中得到回報；礦山企業(yè)因產(chǎn)權(quán)變更的需要可以依法轉(zhuǎn)讓采礦權(quán)。轉(zhuǎn)讓會計的核心問題便是在轉(zhuǎn)讓發(fā)生時是否應該確認一項收益或損失的問題。礦產(chǎn)資源資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓按資產(chǎn)計價的方法、礦區(qū)減損評價的基礎、整體轉(zhuǎn)讓還是部分轉(zhuǎn)讓以及轉(zhuǎn)讓條件的不同可以劃分不同的轉(zhuǎn)讓類型，這也給礦產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益的確定帶來了困難。未探明儲量的轉(zhuǎn)讓會計處理與已探明儲量的轉(zhuǎn)讓的會計處理有何不同?貨幣型交換和非貨幣型交換分別如何進行處理?

(6)礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的信息披露問題

會計報告是現(xiàn)代企業(yè)財務會計工作的最終成果，它既是一個財務會計程序，也是企業(yè)對外報告的基本方式。礦產(chǎn)資源資產(chǎn)是礦產(chǎn)資源開發(fā)企業(yè)的一項最為重要的會計資產(chǎn)，對礦產(chǎn)資源資產(chǎn)報告是礦產(chǎn)資源開發(fā)企業(yè)會計報告的重要內(nèi)容。礦產(chǎn)資源儲量是資源開發(fā)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的基礎，也是評價資源開發(fā)企業(yè)發(fā)展?jié)摿Φ囊豁椫匾笜?。但是我國資源開發(fā)企業(yè)包括煤炭行業(yè)的對外會計報告上并沒有礦產(chǎn)資源儲量的有關(guān)資料，包括已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的儲量及其分布、為尋找儲量而發(fā)生的費用、儲量的變化等。如果煤炭行業(yè)企業(yè)的對外報告中沒有關(guān)于礦產(chǎn)資源儲量的內(nèi)容，企業(yè)外部的相關(guān)利益集團將很難進行評價。因此，在我國資源開發(fā)行業(yè)逐漸對外開放的情況下，必然要求各企業(yè)擴大信息披露范圍，尤其是儲量與價值信息，從而產(chǎn)生了制定一份規(guī)范的煤炭開采會計準則的客觀要求。關(guān)于礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的會計報告，有歷史成本報告模式、以價值為基礎的報告模式以及“歷史成本+儲量數(shù)量”3種模式，我國究竟適合哪種報告模式?

三、制定新的煤炭開采準則的意義

1有利于我國大型煤炭企業(yè)集團走出國門

國有大型煤炭企業(yè)通過招商引資和國內(nèi)外上市融資等多種形式，面向社會謀求發(fā)展，取得重大進展和成效?，F(xiàn)行的煤炭企業(yè)會計核算辦法與世界上發(fā)達國家通行的會計制度不接軌，與財政部頒發(fā)的《企業(yè)會計制度》和《企業(yè)會計準則》也難以完全接軌，很不適應煤炭企業(yè)改革發(fā)展新形勢的要求。制定新的煤炭開采會計準則事關(guān)重大，不僅關(guān)系到大型煤炭企業(yè)集團A股登陸的問題，更重要的是規(guī)范企業(yè)內(nèi)部會計標準，有利于我國大型煤炭企業(yè)集團走出國門。

2適應煤炭完全成本改革的需要

近幾年隨著資源有償使用改革的不斷推進、節(jié)能減排要求的不斷提高，新增的資源成本、環(huán)保成本等的核算問題成為煤炭企業(yè)會計核算的重要問題。在還原資源成本、環(huán)境成本、安全成本、職工福利成本之后的實際成本就是煤炭完全成本。

按照《會計法》和現(xiàn)行煤炭系統(tǒng)成本核算辦法，決定煤炭價格的成本主要是生產(chǎn)成本、銷售費用、管理費用和財務費用。煤炭價格放開后，煤炭部門在核算成本時依然沿用以往的核算內(nèi)容和核算口徑，一些與煤炭開采相關(guān)的成本費用，如資源價值、安全成本、改革成本、轉(zhuǎn)產(chǎn)成本、環(huán)境成本等費用沒有或很少列入現(xiàn)行成本。上述因素在煤炭成本中長期得不到體現(xiàn)，以致煤炭企業(yè)以及大型煤炭基地的發(fā)展缺乏后勁，帶來的一系列社會問題難以解決。煤炭企業(yè)舊有的會計核算辦法因為不適應煤炭完全成本的需要正面臨著變革。

3有利于煤炭資源合理有序開發(fā)

建立煤炭開采準則，進一步完善礦業(yè)權(quán)有償取得制度，規(guī)范煤炭礦業(yè)權(quán)價款評估辦法，逐步形成礦業(yè)權(quán)價款市場發(fā)現(xiàn)機制，實現(xiàn)礦業(yè)權(quán)資產(chǎn)化管理。煤炭礦業(yè)權(quán)資產(chǎn)化與科學的生產(chǎn)規(guī)劃相結(jié)合，按照“統(tǒng)一規(guī)劃、集中開發(fā)、一次置權(quán)、分期付款”的原則有序進行。保障礦區(qū)井田的科學劃分和合理開發(fā)，形成有利于保護和節(jié)約資源的煤炭開發(fā)秩序。