王　瑜　謝海森

摘要：在日益變化的新經(jīng)濟(jì)形式下。為了適應(yīng)我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，財(cái)政部于2006年，發(fā)布了包括一項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則在內(nèi)的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系，使我國的會計(jì)準(zhǔn)則于國際準(zhǔn)則趨同。本文對38項(xiàng)具體準(zhǔn)則之一的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組》與原有“債務(wù)重組”準(zhǔn)則(即2001年1月1日開始施行的第一次修訂后的準(zhǔn)則)進(jìn)行了分析，并就新舊準(zhǔn)則對債務(wù)重組的定義、重組方式、會計(jì)處理等方面進(jìn)行比較，并對新準(zhǔn)則對企業(yè)的影響。

關(guān)鍵詞：債務(wù)重組比較利弊

1債務(wù)重組的變革歷史

1998年6月12日，財(cái)政部發(fā)表了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——債務(wù)重組》(以下簡稱原準(zhǔn)則)。由于原準(zhǔn)則中出現(xiàn)不少使企業(yè)可以操作利潤的弊端，例如，對于債務(wù)豁免，可以作為債務(wù)人的債務(wù)重組的收益處理，給少數(shù)企業(yè)操縱利潤提供了機(jī)會。因而，2001年開始執(zhí)行修訂后的準(zhǔn)則。修訂后，準(zhǔn)則規(guī)定將非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)的計(jì)價基礎(chǔ)由公允價值改為賬面價值，并不再確認(rèn)重組收益。2006年，財(cái)政部進(jìn)行第二次修訂，即現(xiàn)在的第十二號準(zhǔn)則。

2新舊債務(wù)重組準(zhǔn)則的比較

新準(zhǔn)則關(guān)于債務(wù)重組的諸多方面有差異，具體比現(xiàn)在：

2.1定義比較第一次修訂后的準(zhǔn)則對債務(wù)重組的定義是：債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁決同意債務(wù)人修改債務(wù)條件的事件。

新準(zhǔn)則對債務(wù)重組定義為：在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或者法院的裁定作出讓步的事項(xiàng)。

相比之下，新債務(wù)重組準(zhǔn)則中對重組的條件做了更明確的規(guī)定，強(qiáng)調(diào)必須是債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難，包括債務(wù)人出現(xiàn)資金周轉(zhuǎn)困難、經(jīng)濟(jì)陷入困境或者其他方面的原因，導(dǎo)致其無法或者沒有能力按原定條件償還債務(wù)。同時，新準(zhǔn)則還強(qiáng)調(diào)債權(quán)人必須作出讓步。即債權(quán)人同意發(fā)生財(cái)務(wù)困難的債務(wù)人現(xiàn)在或者將來以低于重組債務(wù)賬面價值的金額或者價值償還債務(wù)。其中，讓步包括債權(quán)人減免債務(wù)人部分債務(wù)本金或者利息、降低債務(wù)人應(yīng)付債務(wù)利率等。這使得新準(zhǔn)則下債務(wù)重組的范圍更加縮小。從而避免少數(shù)企業(yè)利用準(zhǔn)則不法操縱利潤。

2.2重組方式比較舊準(zhǔn)則存在“以低于債務(wù)賬面價值的現(xiàn)金清償債務(wù)”和“以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)”兩種重組方式。

新準(zhǔn)則把上述兩種方式合并歸結(jié)為“以資產(chǎn)清償債務(wù)”。其他三種方式仍然沿用。

3會計(jì)處理比較

3.1計(jì)量基礎(chǔ)不同舊準(zhǔn)則以賬面價值計(jì)價，規(guī)定債務(wù)人清償債務(wù)，按換出資產(chǎn)或清償債務(wù)資本的賬面價值金額計(jì)算；債權(quán)人按重組債權(quán)的賬面金額作為受讓資產(chǎn)或資本的入賬價值。舊準(zhǔn)則僅在債權(quán)人設(shè)計(jì)受讓多項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)、股權(quán)時，使用公允價值對重組債權(quán)的賬面價值進(jìn)行分配，以確定各項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)、股權(quán)的入賬價值。強(qiáng)調(diào)真實(shí)性和謹(jǐn)慎性，回避采用公允價值。

新準(zhǔn)則規(guī)定債務(wù)人以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)或者資本清償債務(wù)的，應(yīng)當(dāng)在符合金融負(fù)債終止確認(rèn)條件時，終止確認(rèn)重組債務(wù)，并將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)的公允價值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。即指債務(wù)人以換出的現(xiàn)金、非現(xiàn)金、資本的公允價值進(jìn)行計(jì)量。而債權(quán)人以收到的現(xiàn)金、非現(xiàn)金、資本的公允價值計(jì)量。體現(xiàn)出在加入世界貿(mào)易組織后，隨著國際化的經(jīng)濟(jì)體系的形成，我國會計(jì)準(zhǔn)則逐漸向國際會計(jì)慣例靠攏。

3.2損益處理不同

3.2.1收益確認(rèn)差異第一次修訂后的準(zhǔn)則將債權(quán)人讓步而導(dǎo)致債務(wù)人豁免或者減少償還的負(fù)債計(jì)入資本公積。

新準(zhǔn)則下，債權(quán)人一般不存在收益，而債務(wù)人則將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)的公允價值之間的差額，計(jì)入營業(yè)外收入。轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)與賬面價值的的差額為轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損益，也計(jì)入損益。

3.2.2損失確認(rèn)差異舊準(zhǔn)則下，債務(wù)人的重組損失只限于重組債務(wù)的賬面價值小于用以清償債務(wù)的非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價值和支付的相關(guān)稅費(fèi)之和的情況。債權(quán)人的損失，只限于兩種情況：一是債務(wù)人以低于重組債務(wù)賬面價值的現(xiàn)金清償，二是修改債務(wù)條件，將來應(yīng)收債權(quán)的賬面價值小于重組債權(quán)的賬面價值。其他情況的債權(quán)人都不確認(rèn)重組損失。

新準(zhǔn)則下，債權(quán)人要確認(rèn)各種重組方式下的債務(wù)重組損失，而債務(wù)人要除確認(rèn)債務(wù)重組收益外，要確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損失。

3.3減值處理的不同在債權(quán)人已對債權(quán)計(jì)提減值準(zhǔn)備的，會涉及到減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回問題：

第一次修訂后的準(zhǔn)則對壞賬準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回只限于債務(wù)重組損失部分，超過部分不做處理。

06年的準(zhǔn)則規(guī)定，應(yīng)當(dāng)現(xiàn)將債務(wù)重組損失沖減減值準(zhǔn)備，沖減后尚有余額的，計(jì)入營業(yè)外支出(債務(wù)重組損失)；沖減后減值準(zhǔn)備仍有余額的，應(yīng)予轉(zhuǎn)回并抵減當(dāng)期資產(chǎn)減值損失。

3.4報(bào)表附注中的披露信息改變由于兩次修訂對于損益的確認(rèn)存在很大差異，所以對于報(bào)表附注中的項(xiàng)目相應(yīng)改變。

第一次修訂后的準(zhǔn)則規(guī)定債務(wù)人應(yīng)當(dāng)披露信息為“因債務(wù)重組而確認(rèn)的資本公積總額”和“或有支出”。

新準(zhǔn)則規(guī)定債務(wù)人應(yīng)當(dāng)披露信息為“確認(rèn)的債務(wù)重組利得總額”和“或有應(yīng)付金額”，債權(quán)人為“或有應(yīng)收金額”。

4新準(zhǔn)則實(shí)施的利弊

4.1公允價值難以取得公允價值是國際會計(jì)準(zhǔn)則比較突出的一種計(jì)量屬性，相對于公允價值信息更具有客觀性。但是，公允價值首先是基于高度發(fā)達(dá)的市場經(jīng)濟(jì)而產(chǎn)生的，我國現(xiàn)階段處于社會主義初級階段，市場經(jīng)濟(jì)也并非高度自由，獲得公允價值的條件還不是很充足。

同時，公允價值的確定要求能對及時收集來的商品交易的市價，采用評估手段，經(jīng)過綜合分析、反復(fù)的復(fù)雜計(jì)算，最后才能確定。而我國的相關(guān)人員的技術(shù)水平還很難達(dá)到。

4.2不利于減少操縱利潤現(xiàn)象對舊準(zhǔn)則的賬面價值計(jì)量改為以公允價值計(jì)量，并且使重組損益計(jì)入當(dāng)期營業(yè)外收支，使少許企業(yè)可以濫用公允價值，操縱利潤。

4.3對債務(wù)雙方財(cái)務(wù)有影響對債務(wù)人而言，負(fù)債減少，降低了債務(wù)人的資產(chǎn)負(fù)債率；減輕了債務(wù)人的負(fù)債；

對債權(quán)人而言，導(dǎo)致資產(chǎn)減少，產(chǎn)生債務(wù)重組損失：減輕債權(quán)人部分經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)，盤活呆壞賬，加速資金周轉(zhuǎn)。

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