【摘要】人力資源會計把人作為有價值的組織資源，對它的價值進行科學的確認、計量和報告到企業(yè)中去，可以使各部門合理有效地利用人力資源，合理開發(fā)人力資源，適應市場經(jīng)濟的發(fā)展需要。

【關(guān)鍵詞】人力資源會計；人力資源計量；會計核算

【中圖分類號】 F230【文獻標識碼】A

【文章編號】1674-1145（2008）02-0058-03

所謂人力資源會計是指對組織的人力資源成本與價值進行計量和報告的一種會計程序和方法，其目標是將企業(yè)人力資源變化的信息，提供給企業(yè)和外界有關(guān)人士使用。人力資源會計的基本前提是將人力資源視為一項資產(chǎn)。它是會計學科發(fā)展的一個新領域，是人力資源管理學與會計學相互滲透形成的新型會計理論，特別是知識經(jīng)濟時代的到來，知識已經(jīng)資本化，更為人力資源會計的推廣創(chuàng)造了歷史性的契機。

一、我國建立人力資源會計的必要性

二十一世紀將不再是以資源為基礎的時代，而是知識經(jīng)濟時代，即以知識的生產(chǎn)、分配、使用、消費為重要因素的經(jīng)濟時代。美國經(jīng)濟學家舒爾茨認為規(guī)模經(jīng)濟和要素質(zhì)量提高是促進經(jīng)濟增長的兩個方面，其中由于人力資本的增量而導致的知識要素質(zhì)量的提高，對經(jīng)濟增長的促進作用遠遠大于規(guī)模經(jīng)濟和物質(zhì)資本質(zhì)量的作用，即人力資本在知識經(jīng)濟時代的貢獻率遠遠大于物質(zhì)資本。事實上，美國、日本等一些國家能在二戰(zhàn)后物質(zhì)資本嚴重受損的條件下，經(jīng)濟迅速恢復、崛起，很大原因要歸因于這些國家保存了豐富的人力資本，并對人力資源的開發(fā)、投入、使用給予了高度重視，在人口眾多，而人口素質(zhì)相對較差的我國，推行人力資源會計更具有必要性。

1.國家宏觀調(diào)控的需要。市場經(jīng)濟體制的不斷完善，使人力資源有更多的經(jīng)濟特征，要求確認人力資源的成本和價值，對人力資源開發(fā)的經(jīng)濟效益進行研究分析，通過人力資源會計報告，國家可以掌握各企業(yè)人力資源開發(fā)使用情況，從而采取相應的宏觀調(diào)控手段，促進人力資源的供求平衡，確定人力資源開發(fā)方向，引導人力資源合理流動，維護市場秩序，保證市場競爭的公正，在宏觀上優(yōu)化人力資源的配制。

2.迎接新技術(shù)革命挑戰(zhàn)的需要。當代世界各國爭奪的戰(zhàn)略制高點是人力資源，各國的競爭實質(zhì)上是人力資源開發(fā)和管理水平的競爭。科學技術(shù)的迅速發(fā)展，推動著生產(chǎn)力的快速發(fā)展。在我國知識經(jīng)濟初見端倪的今天，一個企業(yè)是否具有競爭力，是否具有發(fā)展前景，決定因素已不僅僅局限在其經(jīng)營規(guī)模的大小，財產(chǎn)物質(zhì)的多少，而是取決于其是否擁有豐富的人力資源，是否持續(xù)地對人力資源投資。人才成為經(jīng)濟資源中最重要的因素，是企業(yè)財富的真正象征和源泉。因此，將人力資源作為企業(yè)的資產(chǎn)，運用會計的方法對其加以確認、計量和報告，以滿足企業(yè)管理者和企業(yè)外部有關(guān)人士對企業(yè)信息的需求成為時代的必然要求。

3.是企業(yè)提高經(jīng)濟效益的需要。市場經(jīng)濟下，誰爭取到合理的高素質(zhì)人才，誰就會在市場競爭中立于不敗之地。在這種情況下，企業(yè)在對人力資源投資過程中，充分地考慮員工的成長和價值，使用科學的管理方法，通過全面的人力資源開發(fā)計劃和企業(yè)文化建設，使員工能夠在工作中充分的調(diào)動和發(fā)揮人的積極性、主動性和創(chuàng)造性，從而提高工作效率，為實現(xiàn)企業(yè)發(fā)展目標做出貢獻。而投資的效益如何，這是企業(yè)管理當局所關(guān)心的問題，相應地就要求會計上對人力資源的收益與成本進行核算，考察其經(jīng)濟效益。隨著我國經(jīng)濟體制和用人制度的不斷完善，這種對人力資源進行核算的動力將會逐漸加大。

4.財務會計核算原則的要求。企業(yè)在人力資源投資上的投資支出，其收益期往往超過一個會計期間以上，屬于資本性支出，應先予以資本化，然后再分期攤銷，而現(xiàn)行會計卻是將其全部作為當期費用入帳。另一方面，將人力資源支出費用化，必然使各期盈虧報告不實，導致決策失誤。同時，當企業(yè)大量裁員時，尚未攤銷的人力資源投資支出應作為人力資源流動的損失，計入當期費用，但現(xiàn)行會計并不能反映出這種損失，不利于經(jīng)營者進行正確決策。所以，從遵循會計原則的角度而言，實行人力資源會計也很有必要。

二、人力資源會計的目標

人力資源會計應包含兩個方面：人力資源管理會計和人力資源財務會計。相應地，它既有財務會計的職能：對外向債權(quán)人、投資人、有關(guān)部門提供會計報表，以滿足他們做出決策或管理的需要；另一方面，人力資源會計又有管理會計的職能：為企業(yè)管理當局提供有用信息。那么，人力資源會計的目標應是：

1．為投資者、債權(quán)人提供信息。將人力資源成本列為當期損益，且將人力資源的投入列入資產(chǎn)，這樣向投資者、債權(quán)人等所提供的信息是包含人力資源信息的，能全面了解企業(yè)的資產(chǎn)、損益、財務變動情況。

2．為企業(yè)管理者提供管理人力資源所需要的信息。人力資源是創(chuàng)造利潤的主要來源，特別是在高新技術(shù)等行業(yè)，人力資源的創(chuàng)新能力是企業(yè)利潤的源泉，人力資源是一種戰(zhàn)略性資源，企業(yè)為了在某個領域或某個行業(yè)中占領制高點，并得到長期的發(fā)展，必須有大量的頂尖人才為企業(yè)服務，人力資源是可以無限開發(fā)資源，企業(yè)通過人力資源會計的確認、計量、報告對人力資源的有效管理和開發(fā)可以極大地提高企業(yè)的生產(chǎn)效率，從而實現(xiàn)企業(yè)的目標。

3．調(diào)動企業(yè)職工的積極性。建立人力資源會計，可促進企業(yè)進行人力資本投資，開發(fā)人力資源，創(chuàng)造理想的企業(yè)環(huán)境，建立良好的激勵機制和績效考評制度，實現(xiàn)人與事的科學結(jié)合，在企業(yè)里形成一種珍惜、愛惜人才的良好氛圍，鼓勵員工創(chuàng)新，培養(yǎng)員工積極向上的作風，增強企業(yè)的發(fā)展?jié)摿Α?

4．向政府主管部門和有關(guān)利害關(guān)系人提供反映企業(yè)履行社會責任情況的會計信息。企業(yè)經(jīng)營的目標是追求企業(yè)財富最大化，但企業(yè)不可避免地要負有履行社會責任的職責，而人力資源的占有、使用情況是企業(yè)履行社會責任的一個方面。

三、人力資源會計的確認與計量問題

（一）人力資源會計的確認

根據(jù)我國《企業(yè)會計準則》的規(guī)定，資產(chǎn)的確認必須符合三項條件：（1）由過去的交易或事項形成的；（2）能為企業(yè)擁有或控制；（3）預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益。人力資源是否符合資產(chǎn)的定義呢？答案是肯定的。

首先，人力資源以人為載體，通過生產(chǎn)活動可以體現(xiàn)其價值，人力資源可為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟價值，提供未來收益。人力資源成本支出在時間上是可以確定的，在價值上是可以計量的，在程序上是可以記錄的，因而人力資源成本的資本化也是完全現(xiàn)實可行的。因此人力資源也可以作為資產(chǎn)加以確認。

其次，人力資源也是企業(yè)可以實際控制的。雖然人力資源的所有權(quán)屬于勞動者個人，勞動者具有流動性，但是，一旦勞動者被聘用，企業(yè)即通過支付工資等形式，取得了對職工受聘期間的勞動能力資源的使用權(quán)，所以它可以被企業(yè)擁有或控制為企業(yè)員工，通過員工的工作獲得企業(yè)利潤。

最后，人力資源能夠用貨幣進行計量。人力資源作為一種經(jīng)濟資源，就需要企業(yè)進行取得、開發(fā)與使用，而取得與開發(fā)需要發(fā)生相應的成本支出，使用要形成資源耗費，這種成本支出與資源耗費都是能以貨幣計量的。

（二）人力資源會計計量

現(xiàn)行得到公認的人力資源會計模式有兩種：人力資源成本會計和人力資源價值會計。前者是為取得、開發(fā)和重置作為組織的資源的人所引起的成本的計量和報告。后者是把人作為價值的組織資源，而對它的價值進行計量和報告的程序。它的目的在于用人力資源的創(chuàng)利能力來反映組織現(xiàn)有人力資源的質(zhì)量狀況，為企業(yè)管理當局和外部利害關(guān)系集團提供完整的決策信息。按財務會計與管理會計的區(qū)別，人力資源成本會計模式更適用于人力資源財務會計中，人力資源價值會計模式更適用于人力資源管理會計中。

1．人力資源成本的計量。人力資源成本是為取得和開發(fā)人力資源而產(chǎn)生的費用支出，包括人力資源取得成本、使用成本、開發(fā)成本和離職成本。人力資源成本會計有兩種計量方法：歷史成本法、重置成本法。其中歷史成本法以歷史成本計價原則為基礎，對人力資源的取得、開發(fā)（如招募、選拔、安排、培訓等）使用和損失都以歷史成本的原則來全部予以資本化；重置成本是在現(xiàn)行物價水平條件下，重置相同人力資源所支付的成本。這種方法考慮到人力資源價值的變化，反映了人力資源的現(xiàn)時價值，但與其它資源的計價方法不一致，且易被管理人員利用，人為操縱資產(chǎn)狀況、損益情況。所以，筆者認為，一般情況下應利用歷史成本法來對人力資源成本計價。

2.人力資源價值會計計量。人力資源價值會計考慮到人力資源的能動性，即創(chuàng)利能力，認為人力資源會計所報告的不是取得和開發(fā)人力資源所付出的成本，而應是人力資源本身具有的價值，即具有一定智能的勞動力資源的價值。根據(jù)其特性，可有兩種計量方法：貨幣計量法（經(jīng)濟價值法、機會成本法、商譽評價法等）和非貨幣計量法（技能一覽表法、評價法等）。

四、人力資源會計核算原則

1．重要性原則。人力資源是企業(yè)的重要經(jīng)濟資源，應重點加以體現(xiàn)，尤其是那些不可替代人力資源的信息、數(shù)額巨大的培訓項目等。

2．配比性原則。當人力資源數(shù)額較大，涉及多個會計期間時，應遵循配比原則對其價值進行合理攤銷。

3．歷史成本原則。將招聘、培訓和開發(fā)人才等一切人力資源方面的支出均作為人力資產(chǎn)和成本，其數(shù)據(jù)是根據(jù)原始發(fā)生時的金額歸集的。

4．相關(guān)性原則。作為企業(yè)主要職能部門之一的人事管理部門，它對于職工的管理不僅是看其工資發(fā)生額的大小，而且重要的是如何合理配置人力資源，所以要求人力資源會計提供的信息應體現(xiàn)相關(guān)性原則。

5．效益成本原則。人力資源會計在很多方面發(fā)揮了較大的作用，但在核算時還應考慮對那些核算成本較高，對決策意義不大的核算項目可不予揭示。

6．劃分資本性支出與收益性支出原則。將遞延資產(chǎn)中的職工培訓費、費用中的職工教育經(jīng)費、數(shù)額較大的培訓費、招聘廣告費、稀有人才離職損失費予以資本化，將工資福利費等各期發(fā)生額均衡的支出計入費用，作為收益性支出。

五、人力資源會計核算需設置的帳戶

1．“人力資產(chǎn)”帳戶，總括反映人力資產(chǎn)的增減變動情況。其借方反映人力資產(chǎn)的增加，貸方反映人力資產(chǎn)的減少，余額一般在借方，反映現(xiàn)有人力資產(chǎn)的歷史成本和重置成本，本帳戶按職工類別設置明細帳戶。

2．“人力資產(chǎn)累計攤銷”帳戶，其貸方反映按一定的攤銷率計算的人力資產(chǎn)攤銷額，借方反映因退休、離職等原因退出企業(yè)的職工之累計攤銷額，余額表示現(xiàn)有人力資產(chǎn)的累計攤銷額，本帳戶應按照對應的人力資產(chǎn)明細帳設立相應的明細帳戶。

3．“人力資源成本費用”項目，用以反映企業(yè)為使用人力資源而發(fā)生的費用和人力資產(chǎn)的攤銷。借方反映人力資產(chǎn)上投資支出的實際數(shù)額，貸方反映轉(zhuǎn)入“人力資產(chǎn)”帳戶的金額，期末余額在借方，表明對尚處于取得和培訓階段的職工投資。

4．“人力資本”帳戶，該帳戶用來反映當從有關(guān)方面無償調(diào)入職工時，作為“人力資產(chǎn)”的對應帳戶反映投資來源，當職工離開企業(yè)時要同時轉(zhuǎn)出。該帳戶屬于所有者權(quán)益類帳戶，反映法定人力資源權(quán)益。當人力資源評估增值時記入其貸方，評估減值時記入其借方。該帳戶期末余額在貸方，表示企業(yè)現(xiàn)有人力資源中由其他方面的擁有的份額。

六、人力資源會計報告

人力資源的報告就是把有關(guān)人力資源的信息以報告的形式傳遞給信息使用者。從實踐看，企業(yè)內(nèi)部管理者、外部投資者和債權(quán)人都特別注重人力資源信息，而傳統(tǒng)財務會計無法滿足這三者所需的這方面信息也是人力資源會計產(chǎn)生的動因之一。

早在1966年，美國密執(zhí)安大學社會研究所就與巴里紡織品公司合作，對人力資源會計進行研究、實踐，取得了初步成果，并把人力資源會計的有關(guān)資料作為該公司的資產(chǎn)負債表和損益表的一個組成部分呈報出來。對人力資源會計報告，我認為應當分兩部分：對內(nèi)報告與對外報告。

1．對外報告。人力資產(chǎn)由于對人力資源進行投資而形成，持續(xù)期往往大于一年，而且一般會短于某些固定資產(chǎn)的經(jīng)濟壽命，考慮到其流動性，應列示于長期投資和固定資產(chǎn)之間。將人力資產(chǎn)攤銷列在人力資產(chǎn)項目之后，體現(xiàn)出人力資產(chǎn)凈值，將人力資本項目列在實收資本之后，以完整反映企業(yè)所有者權(quán)益。

在資產(chǎn)負債表中體現(xiàn)的會計恒等式為：人力資產(chǎn)+物力資產(chǎn)=負債+人力資源權(quán)益+所有者權(quán)益。

在利潤表上，可通過“人力資源成本費用”項目，用以反映企業(yè)為使用人力資源而發(fā)生的費用和人力資產(chǎn)的攤銷。

在現(xiàn)金流量表上，應在投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量下單獨反映企業(yè)為招募、選拔、聘任、錄用、培訓人力資源而發(fā)生的現(xiàn)金流出和人力資源創(chuàng)造價值所帶來的現(xiàn)金流入。

另一方面，應在附注中，從動態(tài)和靜態(tài)兩個方面詳細揭示人力資源的狀況。從動態(tài)方面，應揭示報告期內(nèi)追加的人力資源投資總額、投資方向、占本期總投資的比重等數(shù)據(jù)，從靜態(tài)方面，應報告人力資源占企業(yè)總資產(chǎn)的比率，企業(yè)員工的學歷構(gòu)成、職稱等情況，以展現(xiàn)企業(yè)人力資源的全貌。

2．對內(nèi)報告。這是從人力資源管理會計角度出發(fā)的，內(nèi)部報告的內(nèi)容應分兩部分，一部分是非貨幣信息，主要是企業(yè)現(xiàn)在的人力資源組成，分配及利用情況，特別對于一些高成本引入的重要人才，應重點揭示。另一部分是貨幣信息，主要是企業(yè)各責任中心人力資源的現(xiàn)值，人力資源投入產(chǎn)出比，對于一些高成本引入的重要人才，應單獨分析成本與其創(chuàng)造的效益，以確定其投資收益率。便于企業(yè)進行職務分析、崗位設計、員工培訓與開發(fā)、薪酬設計與管理、績效考評。

總之，知識經(jīng)濟時代的到來，人類社會經(jīng)濟生活的各個方面即將發(fā)生深刻的變革，掌握知識和技術(shù)的人才已成為經(jīng)濟發(fā)展的主導，社會經(jīng)濟的發(fā)展越來越依賴于人力資源的開發(fā)和利用。會計作為為經(jīng)濟管理服務、提供經(jīng)濟決策信息的手段，也必須適應社會經(jīng)濟形態(tài)的這一重大變遷，因而，提供有關(guān)人力資源投資的增減、人力資源價值的大小和人力資源利用效果等方面信息的人力資源會計自然成為了知識經(jīng)濟時代的會計主流。人力資源會計在社會各領域的應用和推廣，將使社會更加重視教育投入，也必將影響社會家庭對未來教育的預期，這是傳統(tǒng)會計無法辦到的。

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【作者簡介】陳麗霞(1967－)，女，貴州省六盤水職業(yè)技術(shù)學院財經(jīng)系講師，研究方向：財務會計。