段海鷹　張令濤

摘要：結(jié)合美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，對(duì)商譽(yù)減值測(cè)試的三個(gè)變量即減值測(cè)試單元、減值測(cè)試計(jì)量屬性和減值測(cè)試方法進(jìn)行了分析比較。較以前相關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定而言，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在商譽(yù)后續(xù)計(jì)量規(guī)范上取得了很大的進(jìn)步，但在個(gè)別規(guī)定上仍然存在一些問題，針對(duì)這些問題提出了合理建議。

關(guān)鍵詞：商譽(yù)減值；公允價(jià)值；現(xiàn)金產(chǎn)出單元；報(bào)告單元；資產(chǎn)組

1商譽(yù)及商譽(yù)的減值測(cè)試

商譽(yù)通常被認(rèn)為是某一主體具有“能獲得超過正常投資報(bào)酬率的能力與信譽(yù)”，因此商譽(yù)是沒有形態(tài)的，會(huì)計(jì)界曾習(xí)慣上將其劃入無形資產(chǎn)的范疇。但商譽(yù)是一類特殊的資產(chǎn)，與一般意義上的無形資產(chǎn)相比，具有一定的特殊性。因此會(huì)計(jì)界對(duì)商譽(yù)的認(rèn)識(shí)經(jīng)歷了“屬于無形資產(chǎn)”到“獨(dú)立的一項(xiàng)資產(chǎn)要素”的過程。

商譽(yù)的后續(xù)計(jì)量問題是商譽(yù)會(huì)計(jì)處理的一個(gè)重要問題。在商譽(yù)會(huì)計(jì)發(fā)展早期，商譽(yù)被認(rèn)為是耗竭資產(chǎn)，因而應(yīng)按時(shí)進(jìn)行攤銷。但近年來，不斷有專家認(rèn)為商譽(yù)既可減少也可增加，商譽(yù)的平均攤銷不能充分反映并購業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，因而商譽(yù)實(shí)施減值測(cè)試更能客觀地反映商譽(yù)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。

2商譽(yù)減值測(cè)試的三個(gè)變量

商譽(yù)減值的計(jì)量取決于三個(gè)變量：減值測(cè)試的測(cè)試單元、減值測(cè)試的計(jì)量基礎(chǔ)和減值測(cè)試的測(cè)試方法。

2.1商譽(yù)減值測(cè)試的測(cè)試單元

判斷商譽(yù)是否減值的前提之一是確定測(cè)試單元。通常情況下，測(cè)試單元范圍的大小圈定直接影響商譽(yù)減值損失的計(jì)算結(jié)果。由于會(huì)計(jì)界對(duì)商譽(yù)會(huì)計(jì)問題沒有一個(gè)公認(rèn)的指導(dǎo)理論和比較一致的處理方法，測(cè)試單元的確定也有不同的方法。其中，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(IASB)在《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)——資產(chǎn)減值》(IAS36)中規(guī)定，商譽(yù)減值測(cè)試單元為現(xiàn)金產(chǎn)出單元(cash of producing unit)?，F(xiàn)金產(chǎn)出單元是指從持續(xù)使用中產(chǎn)生的現(xiàn)金流入基本上獨(dú)立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組合所產(chǎn)生的現(xiàn)金流入，并且是能認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合。美國FASB規(guī)定的商譽(yù)減值測(cè)試單元為報(bào)告單元(reporting unit)。SFASl42規(guī)定，報(bào)告單元是指某一運(yùn)營分部或低于運(yùn)營分部的某一層級(jí)(指某一部門)，它應(yīng)符合下列條件：(1)獨(dú)立核算的經(jīng)濟(jì)主體，(2)出具財(cái)務(wù)報(bào)告，(3)經(jīng)營成果需考核。

比較以上規(guī)定可以看出，F(xiàn)ASB的報(bào)告單元和IASB的現(xiàn)金產(chǎn)出單元在具體判斷時(shí)可能存在交集，但兩者的確定標(biāo)準(zhǔn)并不相同。FASB的報(bào)告單元的判斷標(biāo)準(zhǔn)是需提供具體的財(cái)務(wù)報(bào)告，IASB的現(xiàn)金產(chǎn)出單元的判斷標(biāo)準(zhǔn)為能否獨(dú)立產(chǎn)出現(xiàn)金流。從會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中看，報(bào)告單元相比現(xiàn)金產(chǎn)出單元更為合理。首先，確定最小現(xiàn)金產(chǎn)出單元在實(shí)務(wù)中缺乏可操作性，報(bào)告單元相比現(xiàn)金產(chǎn)出單元更為直觀和易于確定。其次，商譽(yù)減值測(cè)試的最終目的是為企業(yè)報(bào)告體系服務(wù)的。FASB的測(cè)試單元直接和企業(yè)報(bào)告體系相聯(lián)系，可為企業(yè)報(bào)告提供更為公允、可靠、高質(zhì)量和透明的商譽(yù)減值信息。

再研究我國商譽(yù)會(huì)計(jì)的情況，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，“為了減值測(cè)試的目的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)自購買日起將因企業(yè)合并形成的商譽(yù)的帳面價(jià)值按照合理的方法分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組，難以分?jǐn)傊料嚓P(guān)資產(chǎn)組的，應(yīng)當(dāng)將其分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組組合?！辟Y產(chǎn)組的定義為“是指企業(yè)可以認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應(yīng)當(dāng)基本上獨(dú)立于其它資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流入?！庇梢陨隙x中可以看出，我國的資產(chǎn)組概念及認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)基本上接近于IASB的有關(guān)規(guī)定。因而對(duì)我國的資產(chǎn)組來說，同樣存在著缺乏可操作性的問題。因此在資產(chǎn)組的認(rèn)定時(shí)，準(zhǔn)則規(guī)定同時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)管理層管理生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的方式(如市按照生產(chǎn)線、業(yè)務(wù)種類還是按照地區(qū)或者區(qū)域等)和對(duì)資產(chǎn)的持續(xù)使用或者處置的決策方式等。這些補(bǔ)充規(guī)定在一定程度上為企業(yè)判斷最小資產(chǎn)組合提供了指導(dǎo)，但仍給企業(yè)留下了較大的操作空間，使資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的確認(rèn)具有一定的任意性，不利于提供更為公允、可靠、高質(zhì)量和透明的商譽(yù)減值信息。因此，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在商譽(yù)測(cè)試單元的確定上應(yīng)借鑒美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，結(jié)合我國經(jīng)濟(jì)中的實(shí)際情況做出進(jìn)一步的修訂。

2.2商譽(yù)減值測(cè)試的計(jì)量基礎(chǔ)

國際上IASB在判斷商譽(yù)是否減值時(shí)要比較現(xiàn)金產(chǎn)出單元的可收回金額和賬面金額?？墒栈亟痤~是指資產(chǎn)的銷售凈價(jià)與使用價(jià)值兩者之中的較高者。如果銷售凈價(jià)高于使用價(jià)值，可收回金額即為銷售凈價(jià)；反之則相反。IASB規(guī)定如下：

(1)銷售凈價(jià)是指在熟悉情況的交易各方自愿進(jìn)行的公平交易中，通過銷售資產(chǎn)而取得的、扣除處置費(fèi)用后的金額。確定銷售凈價(jià)的方法主要有：①依據(jù)正常交易中的合同協(xié)議價(jià)；②活躍市場(chǎng)交易價(jià)減去處置費(fèi)用；③同行業(yè)類似資產(chǎn)交易價(jià)。

(2)使用價(jià)值是指預(yù)期從資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結(jié)束時(shí)的處置中形成的估計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。估計(jì)使用價(jià)值時(shí)需注意：①估計(jì)資產(chǎn)持續(xù)使用以及最終處置所帶來的現(xiàn)金流量；②采用適當(dāng)?shù)馁N現(xiàn)率對(duì)未來現(xiàn)金流量進(jìn)行貼現(xiàn)。

美國FASB在判斷是否減值要求比較報(bào)告單元商譽(yù)的公允價(jià)值和賬面金額。關(guān)于公允價(jià)值的確定，SFASl42指出：

(1)活躍市場(chǎng)報(bào)價(jià)是最恰當(dāng)?shù)囊环N公允價(jià)值計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。

(2)單一權(quán)益性證券的市場(chǎng)報(bào)價(jià)不應(yīng)作為報(bào)告單元公允價(jià)值的確定基礎(chǔ)。

(3)如果市場(chǎng)報(bào)價(jià)未能取得，估計(jì)某一資產(chǎn)組合公允價(jià)值最適合的方法為現(xiàn)值法，并且現(xiàn)金流量的估計(jì)應(yīng)建立在合理的、可支持的假設(shè)基礎(chǔ)之上。

(4)除此之外，公允價(jià)值的確定還可采用同類資產(chǎn)的市場(chǎng)交易價(jià)或其他計(jì)價(jià)方法。

比較以上規(guī)定可以看出，關(guān)于公允價(jià)值的確定，F(xiàn)ASB首推活躍市場(chǎng)報(bào)價(jià)，這與美國國內(nèi)存在活躍的資本市場(chǎng)和資產(chǎn)交易市場(chǎng)密切相關(guān)；IASB則選擇使用價(jià)值和銷售凈價(jià)較高者，在確定銷售凈價(jià)時(shí)也首選正常交易中的合同協(xié)議價(jià)，活躍市場(chǎng)報(bào)價(jià)位居次席。值得注意的是，就活躍市場(chǎng)報(bào)價(jià)計(jì)量而言，IASB要求減去交易費(fèi)用，而FASB并沒要求減去交易費(fèi)用。另外，F(xiàn)ASB認(rèn)為單一權(quán)益性證券的市場(chǎng)價(jià)不應(yīng)作為公允價(jià)值的計(jì)量基礎(chǔ)，IASB對(duì)此沒有作詳細(xì)規(guī)定。

研究我國的情況，中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)減值是指資產(chǎn)的可收回金額低于其帳面價(jià)值?？墒栈亟痤~應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額確定方法如下：

(1)應(yīng)當(dāng)根據(jù)公平交易中有法律約束條件的銷售協(xié)議價(jià)格減去直接歸屬于該資產(chǎn)處置費(fèi)用后的金額確定，

(2)沒有法律約束銷售協(xié)議的，但存在資產(chǎn)活躍市場(chǎng)的，應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格減去處置費(fèi)用后的金額確定，資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格通常應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的買方出價(jià)確定。

(3)在即沒有法律約束銷售協(xié)議，又不存在活躍市場(chǎng)的情況下，應(yīng)當(dāng)以可獲取的最佳信息為基礎(chǔ)，估計(jì)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額，同行業(yè)類似資產(chǎn)的最近交易價(jià)格或者結(jié)果可以作為估計(jì)資產(chǎn)公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后

的凈額的參考。

(4)企業(yè)按照上述規(guī)定仍然無法可靠估計(jì)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額的，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為其可收回金額。

從上所述中可以看出，我國的規(guī)定類似于國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定。原因在于美國存在著較為完善的活躍市場(chǎng)，它的公允價(jià)值定價(jià)首推活躍市場(chǎng)報(bào)價(jià)，但我國并不存在完善的活躍市場(chǎng)，因此，在決定公允價(jià)值時(shí)首先考慮合同協(xié)議價(jià)。另外，IASB的規(guī)定更有利于防止會(huì)計(jì)信息失真，提高會(huì)計(jì)信息可靠性，顯得更為穩(wěn)健。值得注意的是，我國關(guān)于資產(chǎn)減值計(jì)量屬性的規(guī)定與國際準(zhǔn)則的規(guī)定表達(dá)稍有不同。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定可收回金額是指資產(chǎn)的銷售凈價(jià)與使用價(jià)值兩者之中的較高者，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。但資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額的確定方法與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一致，即都按照正常交易中的合同協(xié)議價(jià)一活躍的市場(chǎng)交易價(jià)減去處置費(fèi)用一同行業(yè)類似資產(chǎn)的交易價(jià)。

2.3商譽(yù)減值測(cè)試的方法

商譽(yù)減值測(cè)試的方法在一定程度上取決于測(cè)試單元的確定。

如果商譽(yù)的減值在報(bào)告單元的基礎(chǔ)上進(jìn)行測(cè)試，那么測(cè)試方法采用FASB提出的兩步法減值測(cè)試：第一步為比較報(bào)告單元的公允價(jià)值和賬面金額。如果報(bào)告單元的公允價(jià)值超過其賬面金額，即可判斷商譽(yù)沒有減值，不必實(shí)施第二步測(cè)試。反之，即可初步判斷為商譽(yù)已減值，因而應(yīng)實(shí)施減值測(cè)試的第二部即比較報(bào)告單元商譽(yù)的公允價(jià)值和賬面金額以計(jì)量減值損失。

如果商譽(yù)的減值在現(xiàn)金產(chǎn)出單元的基礎(chǔ)上進(jìn)行測(cè)試，那么測(cè)試方法采用IASB的有關(guān)規(guī)定：企業(yè)首先應(yīng)確定與現(xiàn)金產(chǎn)出單元相關(guān)的商譽(yù)是否已在財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)。如果已確認(rèn)，企業(yè)應(yīng)比較商譽(yù)所屬現(xiàn)金產(chǎn)出單元的可收回金額與賬面金額，以判斷是否發(fā)生減值損失。第一步。實(shí)施由下而上的測(cè)試，即：(1)確定商譽(yù)的賬面金額能否合理分?jǐn)傊敛楹酥械默F(xiàn)金產(chǎn)出單元。(2)比較現(xiàn)金產(chǎn)出單元的可收回金額與賬面金額(含已分?jǐn)偟纳套u(yù))；如果可收回額大于賬面金額，即可初步判斷商譽(yù)沒發(fā)生減值損失；反之，其差額確認(rèn)為減值損失。第二步，如果企業(yè)不能將商譽(yù)的賬面金額合理地分?jǐn)傊敛楹酥械默F(xiàn)金產(chǎn)出單元，企業(yè)應(yīng)實(shí)施自上而下的測(cè)試，即：(1)確定商譽(yù)的賬面金額能合理分?jǐn)偟淖钚‖F(xiàn)金產(chǎn)出單元。(2)比較現(xiàn)金產(chǎn)出單元的賬面金額(含分?jǐn)偟纳套u(yù))與可收回金額，確認(rèn)減值損失。

比較以上兩種方法，F(xiàn)ASB和IASB對(duì)于商譽(yù)減值測(cè)試的方法存在很大的區(qū)別。(1)FASB規(guī)定的兩步減值測(cè)試法是比較報(bào)告單元的商譽(yù)賬面價(jià)值與其公允價(jià)值以確定商譽(yù)的減值損失。IASB測(cè)試法實(shí)質(zhì)上是一步測(cè)試法，它比較現(xiàn)金產(chǎn)出單元的可收回金額與賬面價(jià)值以確定商譽(yù)的減值損失。(2)IASB規(guī)定如果現(xiàn)金產(chǎn)出單元的可收回金額與賬面價(jià)值的差額較大時(shí)，所確認(rèn)的減值損失首先應(yīng)沖銷商譽(yù)資產(chǎn)，余額部分再?zèng)_銷其他資產(chǎn)。這種處理方法意味著IASB的減值測(cè)試法不僅僅適用于商譽(yù)的減值測(cè)試，也適用于其他資產(chǎn)的減值測(cè)試；FASB規(guī)定的兩步減值測(cè)試法只適用于商譽(yù)減值測(cè)試。(3)FASB減值測(cè)試法的關(guān)鍵是公允價(jià)值的確定。其中包括報(bào)告單元的公允價(jià)值及報(bào)告單元各可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值。IASB減值測(cè)試法關(guān)鍵在于確定現(xiàn)金產(chǎn)出單元的可收回金額。

再分析我國對(duì)商譽(yù)減值測(cè)試的方法，我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒有明確規(guī)定減值測(cè)試的具體步驟，只做出了指導(dǎo)性規(guī)定，即在對(duì)包含商譽(yù)的相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)，如與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組或者組產(chǎn)組組合存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)首先對(duì)不包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試，計(jì)算可收回金額，并與相關(guān)帳面價(jià)值相比較，確認(rèn)相應(yīng)的減值損失。然后，再對(duì)包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試，比較這些相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的帳面價(jià)值(包含所分?jǐn)偟纳套u(yù)的帳面價(jià)值部分)與其可收回金額。

由于中國的資產(chǎn)組概念及認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)基本上接近于IASB的有關(guān)規(guī)定，在今后制定減值測(cè)試的具體步驟時(shí)可借鑒國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，以進(jìn)一步完善商譽(yù)會(huì)計(jì)處理體系。