【摘要】筆者認(rèn)為，實(shí)施新《合并報(bào)表》會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，被并企業(yè)要將自己資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值調(diào)整為公允價(jià)值，改革長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算辦法，以簡(jiǎn)化合并報(bào)表的編制工作。
　　
　　一、被并企業(yè)要將自己資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值調(diào)整為公允價(jià)值
　　
　　老辦法是按賬面價(jià)值合并被并企業(yè)的凈資產(chǎn)的，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是按公允價(jià)值合并被并企業(yè)凈資產(chǎn)的，這就要求在合并以前先重新評(píng)估被并企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債的價(jià)值，被并企業(yè)會(huì)計(jì)人員根據(jù)評(píng)估報(bào)告把各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值調(diào)整為公允價(jià)值，調(diào)增的金額計(jì)入資本公積。然后在此基礎(chǔ)上按公允價(jià)值編制合并報(bào)表。過(guò)去反對(duì)這樣做而按賬面價(jià)值合并，主要有兩條理由：一是按公允價(jià)值合并，否定了被并公司仍然是一個(gè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)企業(yè)的事實(shí)，而是認(rèn)為被并公司合并后在控股公司的控制下重新開(kāi)始營(yíng)業(yè)。筆者不同意這種說(shuō)法，因?yàn)榘垂蕛r(jià)值計(jì)價(jià)改變的只是資產(chǎn)負(fù)債的計(jì)價(jià)模式，并不否定被并公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)。比如，國(guó)有獨(dú)資企業(yè)進(jìn)行股份制改造也要進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估，評(píng)估后也要把資產(chǎn)負(fù)債的賬面價(jià)值調(diào)整為評(píng)估價(jià)值（公允價(jià)值），這并不影響變成股份公司后的持續(xù)經(jīng)營(yíng)。合并是一次產(chǎn)權(quán)的大變更，合并后資產(chǎn)負(fù)債改為按公允價(jià)值計(jì)價(jià)，在資產(chǎn)價(jià)值計(jì)價(jià)上反映了這一重大變革，而如果仍然按賬面價(jià)值計(jì)價(jià)，資產(chǎn)計(jì)價(jià)就沒(méi)有反映這一重大事項(xiàng)，好像沒(méi)有發(fā)生這件事一樣，這顯然是不妥當(dāng)?shù)摹６侨绻徊⑵髽I(yè)的資產(chǎn)負(fù)債按公允價(jià)值反映，而控股企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債仍然按賬面價(jià)值反映，計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)不一致，就沒(méi)有可比性，不能相加減或抵銷(xiāo)，也就沒(méi)法確定合并數(shù)。如果硬要合并，合并數(shù)既不是賬面價(jià)值的合并數(shù)，也不是公允價(jià)值的合并數(shù)，只能說(shuō)是母子公司會(huì)計(jì)數(shù)字的簡(jiǎn)單合計(jì)數(shù)或抵銷(xiāo)后的合計(jì)數(shù)。筆者認(rèn)為，對(duì)此要站在控股公司的角度看問(wèn)題。如果控股公司在元月1日購(gòu)買(mǎi)一臺(tái)設(shè)備，公允價(jià)值10萬(wàn)元，對(duì)控股公司來(lái)說(shuō)，這也就是這臺(tái)設(shè)備的賬面價(jià)值，它可以和已存在多年的固定資產(chǎn)的價(jià)值合計(jì)。同理，如果控股公司在元月1日購(gòu)買(mǎi)了另一個(gè)企業(yè)60％的股權(quán)，公允價(jià)值為5000萬(wàn)元，這同樣也就是控股公司購(gòu)買(mǎi)的整體資產(chǎn)的賬面價(jià)值，完全可以和控股公司的存量資產(chǎn)直接合并。
　　從技術(shù)上看，按公允價(jià)值合并，可以大大減少合并會(huì)計(jì)的工作量。按賬面價(jià)值合并（購(gòu)買(mǎi)法）存在兩大問(wèn)題：一是對(duì)企業(yè)合并業(yè)務(wù)是按公允價(jià)值合并的，但是在編制合并報(bào)表時(shí)卻改用賬面價(jià)值，前矛后盾；二是對(duì)公允價(jià)值超過(guò)被并企業(yè)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額要進(jìn)行攤銷(xiāo)，攤銷(xiāo)的計(jì)算和分配十分復(fù)雜和繁難，而且無(wú)論怎樣分配也不合理。新準(zhǔn)則按公允價(jià)值合并，解決了這兩個(gè)老大難問(wèn)題，一方面，合并報(bào)表的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)也是公允價(jià)值，與企業(yè)合并的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)一致；另一方面，不需要再攤銷(xiāo)被并公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額，大大減少了會(huì)計(jì)工作量，降低了編制合并報(bào)表的難度。
　　
　　二、要將長(zhǎng)期股權(quán)投資差額改為合并商譽(yù)，攤銷(xiāo)的會(huì)計(jì)處理也要作相應(yīng)的改革
　　
　　現(xiàn)行辦法是：投資企業(yè)購(gòu)買(mǎi)成本超過(guò)它在被投資企業(yè)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值份額的差額，記入“長(zhǎng)期股權(quán)投資——差額”，在合并報(bào)表上轉(zhuǎn)化為“合并價(jià)差”；新準(zhǔn)則要求按凈資產(chǎn)的公允價(jià)值合并，“購(gòu)買(mǎi)方對(duì)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)（《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》第13條）?！边@就要求把長(zhǎng)期股權(quán)投資差額廢掉，改為商譽(yù)。下面舉例說(shuō)明如何進(jìn)行這項(xiàng)改革。
　　例如：某日，甲企業(yè)控股合并乙企業(yè)，擁有乙企業(yè)60%的股份。乙企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為4000萬(wàn)元，甲企業(yè)的購(gòu)買(mǎi)成本為2600萬(wàn)元。下面是甲公司新舊會(huì)計(jì)處理方法的對(duì)比：
　　現(xiàn)行分錄：
　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——成本 2400
　　——差額 200
　　 貸：銀行存款 2600
　　改革后的新分錄：
　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——成本 2400
　　商譽(yù) 200
　　 貸：銀行存款 2600
　　筆者認(rèn)為，甲公司出資2600萬(wàn)元購(gòu)買(mǎi)了兩項(xiàng)資產(chǎn)，一項(xiàng)是有形資產(chǎn)——乙公司的凈資產(chǎn)，價(jià)值2400萬(wàn)元；另一項(xiàng)是無(wú)形資產(chǎn)——商譽(yù)，價(jià)值200萬(wàn)元。這200萬(wàn)元不應(yīng)看作是甲公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資差額，而應(yīng)當(dāng)看成是它購(gòu)買(mǎi)的商譽(yù)資產(chǎn)的價(jià)值。
　　對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資差額攤銷(xiāo)的會(huì)計(jì)處理，現(xiàn)行辦法是一般按不超過(guò)10年的期限攤銷(xiāo)。上例如果按兩年攤銷(xiāo)，每年攤銷(xiāo)100萬(wàn)元，每年的攤銷(xiāo)分錄為：
　　借：投資收益——子公司100
　　 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——差額100（這實(shí)際上也是合并價(jià)差攤銷(xiāo)的會(huì)計(jì)分錄）而新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》第23條規(guī)定：“企業(yè)合并所形成的商譽(yù)，至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進(jìn)行減值測(cè)試?！苯?jīng)測(cè)試若沒(méi)有發(fā)生減值就不攤銷(xiāo)；若發(fā)生了減值，按照第15條的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)記入“當(dāng)期損益”。是借記“投資收益”，還是借記“管理費(fèi)用”？新準(zhǔn)則沒(méi)有規(guī)定。按照傳統(tǒng)的做法，是借記“投資收益”。筆者認(rèn)為這樣做不妥，應(yīng)當(dāng)改為借記
　　“管理費(fèi)用”，理由如下：
　　
　　（一）從技術(shù)上看
　　借記投資收益會(huì)給合并利潤(rùn)及利潤(rùn)分配表工作底稿上抵銷(xiāo)分錄的編制造成困難，使之無(wú)法進(jìn)行?，F(xiàn)舉一例：
　　某母公司擁有一子公司60%的股份。子公司某年度盈利1000萬(wàn)元，提取盈余公積500萬(wàn)元，宣告支付股利300萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)200萬(wàn)元，無(wú)年初未分配利潤(rùn)。母公司購(gòu)買(mǎi)成本超過(guò)它在子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額（即商譽(yù)）為200萬(wàn)元。
　　合并利潤(rùn)和利潤(rùn)分配表工作底稿上的抵銷(xiāo)分錄應(yīng)當(dāng)為：
　　借：投資收益600
　　少數(shù)股東收益400
　　 貸：提取盈余公積 500
　　 應(yīng)付股利300
　　 未分配利潤(rùn)200
　　如果經(jīng)測(cè)試合并商譽(yù)發(fā)生了100萬(wàn)元的減值，按現(xiàn)行辦法，母公司的會(huì)計(jì)分錄為：
　　借：投資收益——子公司 100
　　 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——差額 100這樣，母公司“投資收益”賬戶余額只剩下500萬(wàn)元了（1000×60%—100），合并利潤(rùn)和合并利潤(rùn)分配表工作底稿上的抵銷(xiāo)分錄借方金額合計(jì)數(shù)900萬(wàn)元就比貸方合計(jì)數(shù)額1000萬(wàn)元少100萬(wàn)元，借貸不能平衡。如果母公司攤銷(xiāo)合并商譽(yù)借記“管理費(fèi)用”而不借記“投資收益”，就不會(huì)出現(xiàn)這種情況。
　　
　?。ǘ睦碚撋峡?br/>　　商譽(yù)的攤銷(xiāo)是由無(wú)形資產(chǎn)消耗產(chǎn)生的，不是由于從子公司分取的股利的減少而發(fā)生的，所以應(yīng)當(dāng)記入管理費(fèi)用，不應(yīng)當(dāng)沖減投資收益?！巴顿Y收益——子公司”反映的是母公司從子公司分取的股利（成本法）或在子公司凈利潤(rùn)中的份額（權(quán)益法），如果商譽(yù)的攤銷(xiāo)沖減了一部分投資收益，那么“投資收益——子公司”賬戶余額就不能準(zhǔn)確反映母公司從子公司分取的股利（成本法）或在子公司凈利潤(rùn)中的份額（權(quán)益法）。
　　另外，“長(zhǎng)期股權(quán)投資差額”改成“商譽(yù)”后就不存在了，攤銷(xiāo)應(yīng)當(dāng)貸記“商譽(yù)”，不能再貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資差額”。會(huì)計(jì)分錄應(yīng)當(dāng)是：
　　借：管理費(fèi)用 100
　　 貸：商譽(yù)100
　　這樣改革后還可以簡(jiǎn)化合并報(bào)表的編制工作。按現(xiàn)行辦法，在合并報(bào)表工作底稿上要編制這樣一筆抵銷(xiāo)分錄：
　　借：合并價(jià)差
　　 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——差額
　　如果進(jìn)行了上述改革，就不需要編制這筆抵銷(xiāo)分錄了。
　　
　　三、提取長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備不應(yīng)當(dāng)借記“投資收益”，而應(yīng)當(dāng)借記“營(yíng)業(yè)外支出”；不能再貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資差額”
　　
　　現(xiàn)行辦法對(duì)計(jì)提長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備時(shí)借記“投資收益”，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資差額”，不足部分貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備”?！伴L(zhǎng)期股權(quán)投資差額”改為“商譽(yù)”后就不能這樣做了，要進(jìn)行兩項(xiàng)改革：
　　
　?。ㄒ唬└慕栌洝巴顿Y收益”為借記“營(yíng)業(yè)外支出”。
　　理由是：１．母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資發(fā)生了減值，是由于母公司的資產(chǎn)發(fā)生了損失，不是由于它從子公司獲得的收益減少了，或者它在子公司凈利潤(rùn)中的份額減少了。２．如果借記“投資收益”，合并利潤(rùn)和利潤(rùn)分配表工作底稿上抵銷(xiāo)分錄借貸方就不能平衡。仍以上例為例，如果由于種種原因，子公司股票價(jià)格大幅下跌，母公司為此提取100萬(wàn)元長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備，按現(xiàn)行賬務(wù)處理辦法，母公司的會(huì)計(jì)分錄為：
　　借：投資收益100
　　 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——差額100
　　這樣，母公司“投資收益”賬戶余額只剩下了500萬(wàn)元（1000×60%－100），合并利潤(rùn)和利潤(rùn)分配表工作底稿上的抵銷(xiāo)分錄為：
　　借：投資收益500
　　少數(shù)股東收益400
　　 貸：提取盈余公積500
　　 應(yīng)付股利300
　　 未分配利潤(rùn) 200
　　借方合計(jì)數(shù)為900萬(wàn)元，貸方合計(jì)數(shù)為1000萬(wàn)元，借貸不能平衡。如果母公司提取長(zhǎng)期股權(quán)投資價(jià)值準(zhǔn)備時(shí)不借記“投資收益”而借記“營(yíng)業(yè)外支出”，就不會(huì)出現(xiàn)這種矛盾了。
　　
　?。ǘ╅L(zhǎng)期股權(quán)投資差額改為商譽(yù)后，“長(zhǎng)期股權(quán)投資——差額”賬戶就不復(fù)存在了，計(jì)提長(zhǎng)期股權(quán)投資減值就不能再貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資差額”了，只能全部貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備”。
　　以上例為例，改革后的分錄應(yīng)為：
　　借：營(yíng)業(yè)外支出 100
　　 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備100
　　
　　四、合并報(bào)表工作底稿上內(nèi)部長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備抵銷(xiāo)分錄也要進(jìn)行相應(yīng)的改革
　　
　　長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備核算做了以上改革后，合并報(bào)表工作底稿上抵銷(xiāo)分錄的編制也要做相應(yīng)的改革。如果上例對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備編制的是改革后的分錄，那么第一期的合并報(bào)表工作底稿上的抵銷(xiāo)分錄應(yīng)當(dāng)是：
　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備 100
　　 貸：營(yíng)業(yè)外支出100
　　第二期以后的抵銷(xiāo)分錄為：
　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備 100
　　 貸：期初未分配利潤(rùn)100
　　如果以后某期公司股票又回升了50萬(wàn)元，轉(zhuǎn)回的分錄為：
　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備 50
　　 貸：營(yíng)業(yè)外支出 50
　　抵銷(xiāo)分錄為：
　　借：營(yíng)業(yè)外支出50
　　 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備50
　　綜合以上幾點(diǎn)可以看出，在設(shè)計(jì)長(zhǎng)期股權(quán)投資業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理方案時(shí)，不能只孤立地考慮長(zhǎng)期股權(quán)投資本身，還要考慮它對(duì)合并報(bào)表的影響，不能給合并報(bào)表的編制造成困難。
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