【摘要】本文試從新舊會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系規(guī)范內(nèi)容、一般要求和具體原則、指導(dǎo)思想的對(duì)比以及會(huì)計(jì)信息誠(chéng)信風(fēng)險(xiǎn)等方面，提出今后會(huì)計(jì)工作中值得關(guān)注的三個(gè)問(wèn)題。
　　2006年2月15日，財(cái)政部在人民大會(huì)堂召開(kāi)發(fā)布會(huì)，宣布中國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》體系（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》”）正式建立，并于2007年1月1日起首先在上市公司施行。這標(biāo)志著我國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)在保留中國(guó)特色的基礎(chǔ)上，實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同。實(shí)施新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)我國(guó)進(jìn)一步擴(kuò)大對(duì)外開(kāi)放，實(shí)施“走出去”和“引進(jìn)來(lái)”發(fā)展戰(zhàn)略將起到積極推動(dòng)的作用，對(duì)會(huì)計(jì)人員的執(zhí)業(yè)理念、工作能力、職業(yè)道德也將產(chǎn)生重大影響。
　　
　　一、新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》催生新的執(zhí)業(yè)理念
　　
　　作為具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的統(tǒng)領(lǐng)，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《基本準(zhǔn)則》）明確規(guī)定，企業(yè)應(yīng)對(duì)其本身發(fā)生的交易或者事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告。眾所周知，自1993年“兩則”、“兩制”實(shí)施以來(lái)，我國(guó)企業(yè)尤其是國(guó)有企業(yè)是在“兩則”、“兩制”規(guī)范下按照確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告四個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的，而且確認(rèn)、計(jì)量的標(biāo)準(zhǔn)通過(guò)《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》及若干行業(yè)財(cái)務(wù)制度進(jìn)行規(guī)范；記錄和報(bào)告的標(biāo)準(zhǔn)通過(guò)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》及若干行業(yè)會(huì)計(jì)制度進(jìn)行規(guī)范。這期間，即使出臺(tái)了主要針對(duì)上市公司的一些具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及2001年起實(shí)施《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》及相關(guān)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，也由于實(shí)際執(zhí)行面過(guò)窄（只有股份有限公司、外商投資企業(yè)、少數(shù)國(guó)有企業(yè)執(zhí)行），并沒(méi)有從整體上改變大多數(shù)國(guó)有企業(yè)仍然執(zhí)行行業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的現(xiàn)狀。不難看出，現(xiàn)行行業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的最大特點(diǎn)是力求對(duì)所有行業(yè)或企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行嚴(yán)格而詳盡的規(guī)范。受此影響，一方面導(dǎo)致會(huì)計(jì)人員對(duì)現(xiàn)行行業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度存在嚴(yán)重的依賴性，在執(zhí)業(yè)理念上重操作而輕原則，凡事必靠制度，屬于制度支配下的記錄工具；另一方面造成會(huì)計(jì)人員沒(méi)有太多的執(zhí)業(yè)判斷空間，也相對(duì)缺乏高角度、前瞻性的執(zhí)業(yè)意識(shí)。即使2001年后出臺(tái)的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》等有關(guān)會(huì)計(jì)制度要求各單位根據(jù)自身特點(diǎn)制定內(nèi)部會(huì)計(jì)制度或會(huì)計(jì)核算辦法，但大多數(shù)會(huì)計(jì)人員對(duì)此并未予以充分關(guān)注，對(duì)解決本單位特殊的會(huì)計(jì)問(wèn)題仍主要停留在查閱財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度及向財(cái)政部門(mén)咨詢的層面上。
　　新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的核心內(nèi)容表現(xiàn)在著重規(guī)定會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的一般要求和具體原則，對(duì)記錄的要求不再明確規(guī)定?？梢哉f(shuō)，新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》實(shí)施后，必定對(duì)會(huì)計(jì)人員的既定思維模式產(chǎn)生巨大的沖擊，會(huì)計(jì)人員將不得不改變過(guò)去的執(zhí)業(yè)習(xí)慣。一個(gè)最大的變化是：長(zhǎng)期以來(lái)依賴政府制定會(huì)計(jì)制度進(jìn)行會(huì)計(jì)記錄（如會(huì)計(jì)科目設(shè)置、具體會(huì)計(jì)處理）的現(xiàn)狀將發(fā)生改變。筆者認(rèn)為，不同行業(yè)、不同企業(yè)的情況千差萬(wàn)別，既使新的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系中仍保留了一些如科目設(shè)置等傳統(tǒng)規(guī)定，也僅僅是時(shí)間性過(guò)渡和普遍性要求，不可能完全滿足所有行業(yè)和企業(yè)會(huì)計(jì)工作的需要?？梢灶A(yù)見(jiàn)，今后會(huì)計(jì)過(guò)程中記錄環(huán)節(jié)的相關(guān)規(guī)定將從政府行政法規(guī)規(guī)章范疇內(nèi)逐漸淡化，轉(zhuǎn)為通過(guò)企業(yè)制定的內(nèi)部會(huì)計(jì)制度或內(nèi)部會(huì)計(jì)核算辦法進(jìn)行規(guī)范。因此，能否順應(yīng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化，形成以新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》一般要求和具體原則為指導(dǎo)、以內(nèi)部會(huì)計(jì)制度或內(nèi)部會(huì)計(jì)核算辦法為操作規(guī)范的執(zhí)業(yè)思路，將成為會(huì)計(jì)工作者能否勝任本職工作的首要條件。而根據(jù)新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》制定適合本行業(yè)或本單位特點(diǎn)的內(nèi)部會(huì)計(jì)制度或內(nèi)部會(huì)計(jì)核算
　　辦法亦將成為會(huì)計(jì)工作中的一項(xiàng)突出任務(wù)。
　　
　　二、新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》挑戰(zhàn)會(huì)計(jì)人員的執(zhí)業(yè)能力
　　
　　新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的指導(dǎo)思想是：強(qiáng)調(diào)與會(huì)計(jì)要素相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益，會(huì)計(jì)人員需根據(jù)企業(yè)管理的意圖對(duì)交易或事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。這一指導(dǎo)思想雖然在現(xiàn)行行業(yè)會(huì)計(jì)制度中有所體現(xiàn)，但并不如新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》表現(xiàn)得全面和突出。以資產(chǎn)的確認(rèn)為例，現(xiàn)行行業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度基于會(huì)計(jì)信息可靠性的考慮，主要根據(jù)是持有該資源能否以貨幣計(jì)量進(jìn)行確認(rèn)，并未太關(guān)注該資產(chǎn)能否預(yù)期帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，加之歷史成本計(jì)量一般原則的要求，使企業(yè)對(duì)一些應(yīng)當(dāng)資本化的支出沒(méi)有資本化，對(duì)一些不應(yīng)資本化的支出或不能再為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資產(chǎn)沒(méi)有費(fèi)用化，在一定程度上違背了決策相關(guān)的財(cái)務(wù)目標(biāo)。新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》實(shí)施后，企業(yè)擁有和控制的資源是否確認(rèn)為資產(chǎn)，核心不在于其能否以貨幣計(jì)量，而在于能否預(yù)期為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，會(huì)計(jì)人員需采用合理的計(jì)量屬性對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量。也就是說(shuō)，會(huì)計(jì)工作的難點(diǎn)已不再是記錄和報(bào)告，而是確認(rèn)和計(jì)量，因?yàn)檫@需要會(huì)計(jì)人員作出正確的職業(yè)判斷。同樣的資產(chǎn)基于不同企業(yè)的持有目的，會(huì)計(jì)人員將作出不一樣的處理。事實(shí)上，無(wú)論是會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，還是會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)的采用，強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)利益和管理目的的指導(dǎo)思想在新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（目前包括基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則）中得到了充分體現(xiàn)。
　　由于新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》實(shí)施后會(huì)計(jì)工作涉及到大量的會(huì)計(jì)估計(jì)，并運(yùn)用了“很可能”這一數(shù)學(xué)中的概率分析，這使會(huì)計(jì)工作更顯復(fù)雜和技術(shù)化，對(duì)會(huì)計(jì)人員提出了更高的要求。新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的一般要求和具體原則是非常科學(xué)和嚴(yán)謹(jǐn)?shù)?，既?guī)范了會(huì)計(jì)全過(guò)程，又體現(xiàn)出很強(qiáng)的可操作性。然而，準(zhǔn)則的可操作性依然是高度概括和宏觀的，是“漁”而不是“魚(yú)”。對(duì)交易或事項(xiàng)的處理，會(huì)計(jì)人員必須準(zhǔn)確把握準(zhǔn)則一般要求和具體原則并據(jù)以作出判斷。同時(shí)，盡管職業(yè)判斷從行為看是主觀的，但判斷的標(biāo)準(zhǔn)是客觀的，即必須有充分的證據(jù)證明判斷是合理的、可靠的。例如，一項(xiàng)銷(xiāo)售商品收入是否實(shí)現(xiàn)并不決定于會(huì)計(jì)人員的主觀意識(shí)，關(guān)鍵在于是否有確鑿的證據(jù)證明與該交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)，如商品銷(xiāo)售方式、購(gòu)貨方的財(cái)務(wù)狀況、信用等級(jí)、發(fā)展前景等。這不同于現(xiàn)行行業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度主要以交易的法律形式?jīng)Q定收入是否實(shí)現(xiàn)的職業(yè)判斷。況且，即使是最完善的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系，也不可能對(duì)企業(yè)的所有經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)作出詳盡的規(guī)范。在實(shí)際工作中，對(duì)企業(yè)發(fā)生的一些8jDB6vxlv4locLi20ivSW/CkAh6cljU9dBwKOE8Nku4=特殊交易或事項(xiàng)，若具體準(zhǔn)則未作規(guī)定，會(huì)計(jì)人員還得依據(jù)《基本準(zhǔn)則》的一般要求進(jìn)行職業(yè)判斷并作出正確的處理。會(huì)計(jì)人員若停滯于死記準(zhǔn)則的法律條文而不能深刻領(lǐng)會(huì)其精神實(shí)質(zhì)，不能結(jié)合單位特點(diǎn)制定出一套可行的會(huì)計(jì)制度或會(huì)計(jì)核算辦法，將很難對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的交易或事項(xiàng)作出正確的處理。此外，新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》引入了金融工具、資產(chǎn)組、總部資產(chǎn)等新概念，規(guī)定了不同的計(jì)量屬性以供選擇、采用，也使會(huì)計(jì)工作的技術(shù)難度增大，要求會(huì)計(jì)人員具備較之以前更為全面的綜合素質(zhì)。
　　
　　三、新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》考驗(yàn)會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德
　　
　　基于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告目標(biāo)的規(guī)定，新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》要求企業(yè)提供的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告體現(xiàn)八個(gè)方面的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征（即會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求），并突出了會(huì)計(jì)信息可靠性、相關(guān)性質(zhì)量特征的重要層次。然而，正如《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——編制和呈報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表結(jié)構(gòu)》中所表述的，不同會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征之間在一定程度上存在著矛盾。我國(guó)新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》實(shí)施后同樣面臨著如何保證不同會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求之間相互平衡的問(wèn)題，其中又以可靠性與相關(guān)性之間的平衡最為突出。新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的靈活性如同一把雙刃劍，一方面給予企業(yè)更多的會(huì)計(jì)自主權(quán)，有利于會(huì)計(jì)人員根據(jù)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)作出處理，提供更可靠、相關(guān)的會(huì)計(jì)信息；另一方面難免給企業(yè)提供了更多操縱會(huì)計(jì)報(bào)表的可乘之機(jī)，使企業(yè)今后提供的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告面臨著較現(xiàn)行行業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度更大的“誠(chéng)信”風(fēng)險(xiǎn)，不利于保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，不同財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者如政府與企業(yè)，國(guó)有企業(yè)投資者與經(jīng)營(yíng)者，債權(quán)人與債務(wù)人等的利益目標(biāo)往往并不一致。作為以追求自身利益最大化為目標(biāo)的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)主體，當(dāng)企業(yè)的利益目標(biāo)與其他財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者的利益目標(biāo)發(fā)生沖突時(shí)，企業(yè)很可能為確保自身利益而進(jìn)行會(huì)計(jì)信息舞弊，會(huì)計(jì)人員則是這種舞弊行為的具體操作者。這種矛盾已從《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》及相關(guān)準(zhǔn)則實(shí)施過(guò)程中，一些企業(yè)利用預(yù)計(jì)資產(chǎn)減值損失規(guī)定提取秘密準(zhǔn)備以達(dá)到操縱利潤(rùn)的現(xiàn)象中得到證實(shí)。
　　從當(dāng)前發(fā)現(xiàn)的虛假會(huì)計(jì)信息來(lái)看，無(wú)論會(huì)計(jì)人員的舞弊動(dòng)機(jī)是主動(dòng)的還是被動(dòng)的，舞弊的方法都比過(guò)去簡(jiǎn)單地采用虛增或虛減收入、少計(jì)或多計(jì)費(fèi)用等相比更具有隱蔽性和技巧性。如對(duì)企業(yè)計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是否合理的問(wèn)題，實(shí)際上會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)過(guò)程中即使感覺(jué)企業(yè)計(jì)提的減值準(zhǔn)備不合理，但因?yàn)闊o(wú)法找出證明其不合理的確鑿證據(jù)（即無(wú)法驗(yàn)證），從而在政策上給企業(yè)鉆了空子。新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》實(shí)施后，涉及不同計(jì)量屬性的選擇采用、投資性房地產(chǎn)與固定資產(chǎn)的轉(zhuǎn)換、自用固定資產(chǎn)與待售固定資產(chǎn)的轉(zhuǎn)換、金融資產(chǎn)分類(lèi)等。由于會(huì)計(jì)處理原則和方法不同，在企業(yè)計(jì)提長(zhǎng)期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不允許轉(zhuǎn)回的政策約束下，企業(yè)會(huì)不會(huì)重新利用非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組以及改變資產(chǎn)持有目的、延期或提前確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債等進(jìn)行舞弊，尤其應(yīng)當(dāng)引起關(guān)注。這對(duì)會(huì)計(jì)人員能否堅(jiān)持準(zhǔn)則、誠(chéng)實(shí)守信的考驗(yàn)亦更為突出。因此，政府職能部門(mén)在進(jìn)一步加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的監(jiān)督檢查、加大對(duì)會(huì)計(jì)違法行為處罰力度的基礎(chǔ)上，繼續(xù)加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德教育，積極倡導(dǎo)和鼓勵(lì)會(huì)計(jì)人員增強(qiáng)法律意識(shí)和職業(yè)道德觀念，樹(shù)立工作責(zé)任心和職業(yè)榮譽(yù)感，顯得非常必要和重要。
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